I FSK 1989/21

I FSK 1989/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Op 358/20 - Wyrok WSA w Opolu z 2021-06-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 174, 176
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 358/20 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 października 2020 r. nr 1601-IOV2.4103.6.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług do zapłaty za kwiecień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z 17 czerwca 2021r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 358/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 października 2020r., nr [...] w przedmiocie kwoty do zapłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji uznając, że jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie ustalenia skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") kwoty podatku do zapłaty za kwiecień 2018r. w wysokości 24.565,00 zł.
Zaskarżona decyzja wydana została w związku z ustaleniem, że zakwestionowana w toku kontroli podatkowej wystawiona przez skarżącego faktura na rzecz A. A. s.j. z siedzibą w K. nie dokumentuje faktycznie dokonanej transakcji. Fakt, iż podatnik dokonał korekty rozliczenia za badany miesiąc i wyeliminował z rozliczenia podatek VAT należny wynikający z tej faktury nie daje podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i ustalenia kwoty podatku do zapłaty wynikającego z nierzetelnej faktury.
Zgromadzone w sprawie dowody w pełni potwierdzają, że skarżący nie zrealizował dostawy towaru wynikającej z zakwestionowanej faktury - nie był on bowiem w stanie tej sprzedaży dokonać, co potwierdza m.in. brak dokumentów na poniesienie kosztów zakupu części składowych rozdzielni, brak zaplecza technicznego oraz możliwości samodzielnego wykonania elementów wyszczególnionych na ww. fakturze. Z zebranego materiału dowodowego, zdaniem Sądu pierwszej instancji wynika, iż w okresie objętym kontrolą, a także w dniach od 1 stycznia 2018r. do 31 marca 2018r. skarżący nie dokonał zakupu towarów wskazanych w treści zakwestionowanej faktury, czyli elementów mogących służyć do montażu lub materiałów mogących służyć do wyprodukowania urządzeń wyszczególnionych na fakturze sprzedaży wystawionej dla firmy A. s.j. Brak jest również dowodów zakupu blachy, śrub, uszczelniacza, z których to podatnik, jak wskazał w trakcie przesłuchania, wykonał dwie głowice. W fakturach zakupu brak także rozłączników i skrzynek, z których podatnik wykonał rozdzielnię niskiego napięcia, brak jest blachy, kątowników i śrub, z których wykonał zestaw złączeniowy. Nie ma również zabezpieczenia przepięć i pozostałych elementów wymaganych do zbudowania złącza termoutwardzalnego. Brak jest dowodu zakupu obudowy (metalowej lub szklanej) szafy serwerowej, paneli wentylacyjnych, elektronicznego wyposażenia, którego nie mógł podatnik wykonać sam z materiałów własnych (np. pamięć RAM, dyski twarde, karty HBA, a będące na wyposażeniu takich szaf).
Tym samym zasadnie organy przyjęły, że zarówno zeznania skarżącego, jak i pozostały zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, jednoznacznie wskazują na brak orientacji podatnika w zakresie sposobu wykonywania poszczególnych prac przy budowie rozdzielni, a opis wykonywanych czynności jest ogólnikowy i pobieżny. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż bez niezbędnego zaplecza technicznego oraz zakupienia materiałów, urządzeń i podzespołów z branży elektronicznej skarżący nie miał realnie możliwości wykonania lub zmontowania poszczególnych elementów składowych rozdzielni, które zostały wymienione na zakwestionowanej fakturze sprzedaży.
Z uwagi na powyższe, nie budziła zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji ocena organów podatkowych, że ustalenia dokonane w sprawie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że sporna faktura sprzedaży wystawiona na rzecz firmy A. s.j. przez firmę skarżącego nie dokumentowała faktycznych zdarzeń gospodarczych i była nierzetelna.
Stanowisko to potwierdza również działanie zarówno skarżącego, jak i odbiorcy spornej faktury, albowiem każdy z tych podmiotów, po zakończeniu kontroli podatkowej, wyeliminował sporną fakturę ze swojego rozliczenia. Ponadto jak trafnie oceniły organy, w sprawie brak jest obiektywnych dowodów na zrealizowanie przez skarżącego spornej transakcji.
Poczynione ustalenia faktyczne dawały z kolei podstawę do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
1.3. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu orzekł o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu naruszenie:
I. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię:
a) art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że faktura nr FV13/2018 z dnia 24 kwietnia 2018r. jest tzw. pustą fakturą, przez co na skarżącym powstał obowiązek podatkowy wskazany w decyzjach organów podatkowych;
II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:
a) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7, 75 § 1, 77 § 1 oraz 80 k.p.a., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o przesłuchanie stron, zasięgnięcie opinii specjalisty na okoliczności wskazane w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracyjnej w Opolu z dnia 22 października 2020r.
a ponadto naruszenie:
b) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacka podatkowa"), poprzez uznanie za prawidłowe wydanie decyzji i podtrzymanie tej decyzji przez organ II Instancji, określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, kiedy brak jest przesłanek do stwierdzenia, że podatnik nie zapłacił podatku w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano;
c) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe de facto niekompletne i nierzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy i jego dowolną, a nie swobodną ocenę, która pozostaje w sprzeczności z zasadami oceny stanu faktycznego, m. in. poprzez przyjęcie, że faktura nr [...] z dnia 24 kwietnia 2018r. stanowi tzw. pustą fakturę.
2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uznanie, że zarówno decyzja organu podatkowego jak i kwestionowany wyrok nie odpowiadają prawu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, o wstrzymanie wykonania decyzji, o której mowa w wyroku do czasu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane
w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.
3.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi
na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13).
Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
3.3. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności, należy podkreślić, że w zakresie naruszenia przepisów postępowania w pkt a) skargi kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Należy podkreślić, iż zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie mogli naruszyć tych przepisów, bowiem w sprawie w ogóle nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W zakresie proceduralnym odnośnie rozliczenia podatków w postępowaniu podatkowym stosuje się bowiem przepisy Ordynacji podatkowej.
3.4. Odnośnie zarzutów związanych z naruszeniem pozostałych przepisów postępowania to skarga kasacyjna stanowi powielenie skargi w tym zakresie.
Dodatkowo w sprawie nie sformułowano zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania dowodowego związanych z gromadzeniem materiału dowodowego, zatem skutecznie nie zakwestionowano oceny Sądu pierwszej instancji dotyczące kompletności zebranego materiału dowodowego. Zarzucając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego w istocie kwestionuje się to, że wystawiona faktura stanowi tzw. pustą fakturę, czyli nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w tym zakresie przywołuje się niesporne okoliczności faktyczne, a argumentacja w ogóle nie odnosi się do ustaleń dokonanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu i oceny sprawy, która znalazła wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a którą przywołano w pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia. Nie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ w istocie skarżący nie kwestionuje meritum stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, w rzeczywistości ignorując to stanowisko i ponownie podnosząc te same argumenty, co do których odniósł się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Świadczy to o braku zrozumienia istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się Sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Przy tym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia.
Dodatkowo zarzuty związane z naruszeniami przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej nie zostały powiązane ze wskazaniem naruszeń ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a orzekający sąd administracyjny pierwszej instancji stosował właśnie przepisy tej ustawy w połączeniu z przepisami procedury podatkowej określonych w Ordynacji podatkowej.
3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię to należy podkreślić, iż zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony, wskazano jedynie, że błędnie uznano, iż sporna faktura jest tzw. pustą fakturą, przez co na skarżącym powstał obowiązek podatkowy wskazany w decyzjach organów podatkowych. W tym zakresie należy ponownie podkreślić, iż ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu dotycząca spornej transakcji skutecznie nie została podważona sformułowanymi zarzutami, na co wskazano. Natomiast stan faktyczny i ocena sprawy determinuje właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Dodatkowo skarżący nie wskazał, jaka powinna być w jego ocenie wykładnia przepisu objętego zarzutem.
Należy podkreślić, iż regulacja zawarta w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie L., C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417).
Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581).
Podobną charakterystykę zobowiązania wynikającego z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.
3.6. W niniejszej sprawie, jak wynika z niezakwestionowanych ustaleń, przedmiotowa faktura wystawiona przez skarżącego nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem skarżący wprowadził do obrotu fikcyjną fakturę, która nie potwierdzała sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawienie faktury, do której zastosowanie mają przepisy art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy prawa krajowego zawierające regulacje dotyczące możliwości wystawienia faktury korygującej, jako technicznej formy eliminacji takiej faktury, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (m.in. orzeczenia NSA: z dnia 30.10.2013r. sygn. akt I FSK 1539/12, z dnia 18.04.2012 r. sygn. akt I FSK 813/11; wyrok TSUE z dnia 19.09.2000r. C-454/98, wyrok z dnia 18.06.2009r. C-566/07).
Jak zasadnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu sam niekwestionowany fakt złożenia przez skarżącego korekty deklaracji VAT-7 nie dawał podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wadliwe jest przy tym twierdzenie skargi kasacyjnej, że korekta faktur spowodowała, że w obu firmach wyeliminowano skutki faktur dla rozliczeń podatkowych, bowiem usunięto wpływ faktur na rozliczenia podatkowe obu firm.
Podjęcie bowiem przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016r., I FSK 2015/14, z dnia 3 czerwca 2015r., I FSK 315/14, podobnie wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016r., I FSK 1084/14). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Tymczasem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niezaprzeczalnie ma charakter sankcyjno-prewencyjny, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych.
Nie można zatem zgodzić się z tezą, że po dokonanych korektach skarżący i jego kontrahent doprowadzili do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu pustych faktur. Skutki działań skarżącego i jego kontrahenta zostały bowiem wyeliminowane dopiero w następstwie działań organów podatkowych, które to działania doprowadziły do korekt deklaracji. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w realiach badanej sprawy skarżący nie uprawdopodobnił, że poczynił wszelkie możliwe starania, by dostarczyć firmie A. s.j. korektę faktury nr [...] z dnia 24 kwietnia 2018r. oraz nie wykazał organowi podatkowemu, aby we właściwym czasie zapobiegł on powstaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych państwa, a co za tym idzie - nie wyeliminował ryzyka odliczenia podatku VAT z zakwestionowanej faktury. Te okoliczności pominięto w skardze kasacyjnej.
3.7. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie może być skuteczna i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 3.600 zł obejmującą 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Danuta Oleś Marek Kołaczek
del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA