I FSK 1987/21

I FSK 1987/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Marek Olejnik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1982/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-05-25
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 8 ust. 1 i ust. 2a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 183 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1982/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.242.2020.2.EW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1982/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług: uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł o kosztach postępowania.
1.2. Jak wynika z akt sprawy we wniosku o interpretację skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, obejmującą głównie przetwarzanie i sprzedaż mięsa oraz hurtową sprzedaż zwierząt i produktów pochodzenia zwierzęcego.
W 2017 r. doszło do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży udziałów w spółce przez ich dotychczasowego właściciela (dalej: sprzedający), który jest osobą fizyczną (...), nieprowadzącą działalności gospodarczej i niezarejestrowaną w Polsce ani w żadnym innym kraju Unii Europejskiej jako podatnik VAT. Po spełnieniu warunków określonych w umowie doszło do przeniesienia przez sprzedającego wszystkich udziałów w spółce na ich nowego właściciela (dalej: kupujący).
Umowa określa nie tylko essentialia negotii umowy sprzedaży udziałów, ale również szereg innych kwestii, w tym zwłaszcza odpowiedzialność Sprzedającego z tytułu zobowiązań podatkowych Spółki za przeszłe okresy rozliczeniowe. Przedmiotem ustaleń sprzedającego i kupującego (dalej łącznie: strony) była w tym zakresie przede wszystkim kwestia wzajemnych rozliczeń na wypadek zabezpieczenia lub określenia zaległości podatkowych spółki (wraz z odsetkami od tych zaległości) na podstawie decyzji właściwych organów podatkowych w którymkolwiek ze wskazanych w umowie postępowań podatkowych toczących się wobec spółki, a dotyczących rozliczeń spółki w podatku dochodowym od osób prawnych (za okresy od 2011 r.) oraz w podatku od towarów i usług (za okresy od 2012 r.).
Strony uzgodniły w umowie, że w tym celu określona kwota nie zostanie przekazana sprzedającemu przez kupującego, lecz zostanie wpłacona na zastrzeżony rachunek bankowy (escrow). Zgodnie z umową, w przypadku zabezpieczenia lub określenia wymagalnych zaległości podatkowych spółki w związku z ww. postępowaniami kupujący i sprzedający wydadzą zgodną instrukcję przekazania z rachunku zastrzeżonego na rzecz kupującego środków pieniężnych w kwotach równych wartości nominalnej zaległości podatkowych spółki, powiększonej o wartość odsetek od takich zaległości podatkowych.
Odpowiedzialność sprzedającego wobec kupującego ograniczona jest do uzgodnionej przez strony kwoty, zaś po upływie określonego w umowie terminu - środki pieniężne znajdujące się wtedy na rachunku zastrzeżonym zostaną automatycznie przekazane sprzedającemu. W umowie strony postanowiły ponadto, że dla prawidłowego prowadzenia opisanych powyżej postępowań podatkowych spółka nabywać będzie usługi prawne i doradcze (analogiczne usługi zostały przewidziane w stosunku do określonego w umowie postępowania karnego, w którym spółka może ponosić odpowiedzialność posiłkową). Zgodnie z umową powyższe usługi spółka będzie nabywać od profesjonalnych podmiotów konkretnie wskazanych w umowie, albo będących pełnomocnikami spółki albo zapewniających zastępstwo spółki przez profesjonalnych pełnomocników w toczących się postępowaniach. W tym zakresie, od początku trwania tych postępowań, spółka była i pozostaje stroną umów o świadczenie usług prawnych i doradczych.
Koszty nabycia usług doradczych od tych podmiotów, zgodnie z umową, mają być zwracane spółce przez sprzedającego. Spółka obniża swój VAT należny o VAT naliczony wynikający z faktur otrzymywanych od ww. doradców. Spółka ma również możliwość nabywania usług doradczych związanych z ww. postępowaniami od innych podmiotów, ale koszty ich nabycia nie będą jej zwracane przez sprzedającego.
W umowie strony uzgodniły ponadto inne zasady współpracy związane z ww. postępowaniami (w tym także zasady współpracy w relacji pomiędzy spółką, a sprzedającym w celu prawidłowego wykonania umowy). Zarówno w zakresie określonym umową, jak i poza nią, sprzedający nie świadczy żadnych usług na rzecz spółki.
W takim stanie faktycznym spółka powzięła wątpliwości, na gruncie przepisów ustawy o VAT, co do konsekwencji zwrotu na rzecz spółki przez sprzedającego kosztów (środków pieniężnych) stanowiących równowartość ceny nabytych przez spółkę usług prawnych i doradczych. W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu wnioskodawca poinformował, że nie podejmuje żadnych czynności w odniesieniu do sprzedaży udziałów spółki, bo spółka nie jest stroną tej umowy.
Spółka wyjaśniła, że w ścisłym znaczeniu pojęcia "świadczenie" sprzedający nie uzyskuje i nie uzyska od wnioskodawcy żadnego świadczenia, a tym bardziej świadczenia wzajemnego. W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego istotne jest jednak to, że w związku ze świadczeniem przez pełnomocników usług na rzecz wnioskodawcy, na skutek pozytywnego zakończenia sporów podatkowych wnioskodawcy z organami podatkowymi albo na skutek upływu czasu, sprzedający może uzyskać korzyść polegającą na tym, że sprzedający otrzyma część ceny sprzedaży udziałów zdeponowanej na rachunku zastrzeżonym. Jest to jednak zdarzenie przyszłe i niepewne, ponieważ jest uzależnione od tego w jakim czasie i z jakim wynikiem zakończą się spory podatkowe wnioskodawcy z organami podatkowymi. Możliwa jest więc zarówno taka sytuacja, że pomimo usług świadczonych przez pełnomocników na rzecz wnioskodawcy i pomimo zwrotu kosztu tych usług przez sprzedającego na rzecz wnioskodawcy, sprzedający ostatecznie nie uzyska z tego tytułu żadnej korzyści.
Działania podmiotów wykonujących usługi doradcze na rzecz spółki nie przyczyniają się bezpośrednio do osiągnięcia korzyści przez sprzedającego wyłącznie w wyniku świadczenia tych usług, a sprzedający nie jest odbiorcą tych usług. Natomiast faktem jest, zgodnie z tym co wyjaśniono powyżej, że w przypadku zakończenia toczących się wobec spółki postępowań podatkowych decyzją określającą zaległość podatkową, sprzedającemu nie zostaną wypłacone z rachunku zastrzeżonego środki pieniężne w kwotach równych wartości nominalnej zaległości podatkowych spółki, powiększonej o wartość odsetek od takich zaległości podatkowych. Chyba, że upłynie okres wskazany w umowie i sprzedający otrzyma środki pieniężne wpłacone przez kupującego na rachunek zastrzeżony niezależnie od sposobu zakończenia postępowań podatkowych. W tym przypadku, wyłącznie w wyniku upływu okresu wskazanego w umowie i braku decyzji podatkowych, które skonsumowałyby wcześniej środki zgromadzane na rachunku zastrzeżonym, sprzedający otrzyma środki pieniężne wpłacone przez kupującego na rachunek zastrzeżony.
Na tle wskazane stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym kwoty przekazywane spółce przez sprzedającego tytułem zwrotu kosztów usług doradczych nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług przez spółkę na rzecz sprzedającego, w związku z czym taka czynność pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT dokumentującej przedmiotowy zwrot kosztów?
W opinii wnioskodawcy kwoty przekazywane spółce przez sprzedającego tytułem zwrotu kosztów usług doradczych nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług przez spółkę na rzecz sprzedającego, w związku z czym taka czynność pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT dokumentującej przedmiotowy zwrot kosztów.
1.3. Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. W skardze zaskarżono przedmiotową interpretację indywidualną w całości zarzucając jej naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego w postaci:
– błędu wykładni art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez uznanie, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym dochodzi do świadczenia usług przez spółkę na rzecz sprzedającego w rozumieniu art. 8 ust. 1 oraz do "refaktury" usług na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, gdy tymczasem w analizowanej sytuacji nie są spełnione przesłanki do uznania czynności przekazywania kwot spółce przez sprzedającego tytułem zwrotu kosztów usług doradczych za wynagrodzenie za świadczenie jakichkolwiek usług przez spółkę na rzecz sprzedającego, w związku z czym taka czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
– błędnej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, które nie powinny znaleźć zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, co skutkowało tym, że organ uznał, iż analizowana transakcja stanowi czynność opodatkowaną VAT i podlega udokumentowaniu fakturą ;
II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
– art. 14b § 1,2 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji na gruncie innego stanu faktycznego, niż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, tj. uznanie za element stanu faktycznego okoliczności, które nie zostały wskazane we wniosku oraz pominięcie okoliczności, które zostały we wniosku przywołane, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i błędnym uznaniem, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o Interpretację jest nieprawidłowe;
– art. 14b § 1 i 2 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji zawierającej podwójną kwalifikację zwrotu kosztów usług doradczych, tj. jako wynagrodzenia za usługi, w rozumieniu at. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegającej na nabywaniu określonych usług doradczych oraz jednocześnie jako wynagrodzenia za usługi "odsprzedaży" tychże usług na gruncie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, co skutkowało wydaniem wewnętrznie sprzecznej Interpretacji i naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
i na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Zdaniem Sądu, skarga jest zasadna, mimo że nie można podzielić wszystkich zarzutów w niej sformułowanych.
3.2. Istota sprawy dotyczy tego, czy będąca spółką z o.o. skarżąca w związku nabywaniem od wskazanych podmiotów usług doradczych celem zapewnienia prawidłowego prowadzenia postępowań podatkowych w zakresie zobowiązań podatkowych skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, a następnie przenoszeniem ciężaru ekonomicznego nabywanych usług na sprzedającego udziały w niej wspólnika (sprzedający) (w związku z zawartą przez niego z podmiotem trzecim – kupującym, umową sprzedaży udziałów przewidującą obowiązek ponoszenia przez sprzedającego kosztów tychże usług (ich zwrotu skarżącej) oraz przewidującą konieczność rozliczeń między sprzedający a kupującym w razie zabezpieczenia lub określenia zaległości podatkowych skarżącej) świadczy na rzecz sprzedającego usługę (w rozumieniu ustawy o VAT) za wynagrodzeniem, a w konsekwencji, czy skarżąca będzie zobowiązana do wystawienia faktur z tego tytułu.
3.3. W ocenie skarżącej, wobec braku spełnienia przesłanek do uznania czynności przekazywania kwot skarżącej przez sprzedającego tytułem zwrotu kosztów usług doradczych za wynagrodzenie za świadczenie jakichkolwiek usług przez skarżącą na jego rzecz, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie występuje konieczność odpowiedniego jej udokumentowania – w tym przypadku fakturą), w ocenie organu natomiast w niniejszej sprawie dochodzi do świadczenia usługi za wynagrodzeniem, co oznacza, że czynność ta podlega opodatkowaniu (i występuje konieczność odpowiedniego jej udokumentowania – w tym przypadku fakturą).
Na tle tak zdefiniowanego sporu WSA rację przyznał skarżącej.
Sąd stwierdził, że zwrot przez sprzedającego skarżącej poniesionych przez nią kosztów na nabycie usług doradczych celem zapewnienia prawidłowego prowadzenia postępowań podatkowych w zakresie zobowiązań podatkowych skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie stanowi rzeczywistego wynagrodzenia za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych – co jest niezbędne dla uznania, że występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym i co warunkuje możliwość uznania, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług(i) podlegającym(-cej) opodatkowaniu podatkiem VAT.
Po pierwsze, skarżąca nie świadczy żadnej usługi sprzedawcy (byłemu wspólnikowi tej spółki) w związku z nabywaniem przez nią usług doradczych. Skarżąca nabywa te usługi we własnym imieniu i na własną rzecz - to skarżąca jest stroną stosownych umów, skarżąca płaci za ich wykonanie, skarżąca osiąga korzyść w postaci należytej reprezentacji, możliwości obrony swoich interesów w sposób profesjonalny, to skarżąca jest zainteresowana rezultatem nabytych usług, ponieważ w przypadku stwierdzenia zaległości podatkowej to wobec skarżącej zostanie wydana decyzja oraz zostaną przeprowadzone czynności egzekucyjne itd. Tym samym to skarżąca jest beneficjentem nabywanych usług (sprzedający nie może korzystać z rezultatów wyświadczonych usług).
Powyższej oceny nie zmienia to, że - jak wskazała sama skarżąca we wniosku - w związku ze świadczeniem przez pełnomocników usług na rzecz skarżącej, na skutek pozytywnego zakończenia sporów podatkowych skarżącej z organami podatkowymi albo na skutek upływu czasu, sprzedający może uzyskać korzyść polegającą na tym, że sprzedający otrzyma część ceny sprzedaży udziałów zdeponowanej na rachunku zastrzeżonym. Okoliczność, że nabyte przez skarżącą usługi (w jej imieniu i na jej rzecz) mogą w sposób pozytywny wpłynąć na sytuację prawnopodatkową samej skarżącej (w związku z brakiem zakwestionowania rozliczeń podatkowych skarżącej za lata wcześniejsze), a przez to pośrednio skutkować tym, że w następstwie podjętych wzajemnych zobowiązań sprzedającego oraz kupującego sprzedający otrzyma część ceny sprzedaży udziałów zdeponowanej na rachunku zastrzeżonym, nie oznacza, że przedmiotowe usług są nabywane przez, czy też na rzecz sprzedawcy. Wskazany skutek (ewentualna, potencjalna korzyść po stronie sprzedającego) nie jest bowiem celem nabycia rzeczonych usług przez skarżącą, a jedynie możliwym, pośrednim jego efektem. Mówiąc inaczej, skarżąca nie z tego powodu nabywa usługi doradcze, ażeby sprzedający otrzymał część ceny sprzedaży udziałów zdeponowanej na rachunku zastrzeżonym, ale dlatego, żeby zwiększyć swoją szansę pozytywnego rozstrzygnięcia ew. sporu z organami (w tym upatruje korzyść z nabycia usługi, z tego powodu płaci za tę usługę).
W tym zakresie nie znajduje zastosowania, w ocenie Sądu, art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. WSA powołał się na wyrok TSUE w z dnia 19 grudnia 2019 r., w/s C-707/18 [...].
W niniejszej sprawie skarżąca nabywała usługi w imieniu własnym na własną rzecz. Jak była o tym mowa wcześniej, to skarżąca była stroną stosownych umów świadczących usługi doradcze, to skarżąca była zainteresowana rezultatem nabytych usług, ponieważ w przypadku stwierdzenia zaległości podatkowej to wobec spółki zostałaby wydana decyzja oraz byłyby przeprowadzone czynności egzekucyjne – w efekcie nie doszło do wystąpienia wskazanej fikcji prawnej (tożsamości nabytej i odprzedanej usługi). Tym samym skarżąca nie wyświadczyła na rzecz wspólnika dokonującego sprzedaży udziałów usługi prawnej i/lub usługi doradczej.
Organ w sposób nieprawidłowy uznał, że skarżąca świadczy usługę odsprzedaży usługi doradczej zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez uznanie, że znajduje on zastosowanie w sprawie (i w tym zakresie podniesiony zarzut w skardze jest zasadny).
3.4. W ocenie Sądu doszło również do naruszenia art. 14b § 1 i 2 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji zawierającej podwójną kwalifikację zwrotu kosztów usług doradczych, tj. jako wynagrodzenia za usługi, w rozumieniu at. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegającej na nabywaniu określonych usług doradczych oraz jednocześnie jako wynagrodzenia za usługi "odsprzedaży" tychże usług na gruncie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, co skutkowało wydaniem wewnętrznie sprzecznej interpretacji i naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
3.5. Jednocześnie za niezasadny Sądu uznał zarzut naruszenia art. 14b§ 1,2 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji na gruncie innego stanu faktycznego niż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację (w zakresie, w jakim organ uznał, że sprzedający nabywał usługi doradcze za pośrednictwem spółki) – powyższe stanowiło konsekwencję dokonania błędnej oceny stanu faktycznego, a nie (jak zarzuca skarżący) oparcia rozstrzygnięcia na stanie faktycznym innym niż przedstawiony we wniosku.
3.6. Ściśle związane z tym, że skarżąca nie świadczy na rzecz sprzedającego żadnej usługi jest to, że zwrot przez sprzedającego równowartości kosztów poniesionych przez skarżącą na nabyte usługi doradcze nie stanowi żadnego świadczenia wzajemnego. Sprzedawca nie z tego powodu zwraca równowartość kosztów poniesionych przez skarżącą, ażeby otrzymać jakieś świadczenie w zamian (a co za tym idzie, korzyść jaka wiążę się z tym świadczeniem), ile w istocie rekompensuje skarżącej (i pośrednio – w ujęciu ekonomicznym – kupującemu, który jako wspólnik w spółce ma prawo do udziału w zyskach) określone rodzajowo koszty (tj. usługi doradztwa), jakie ponosi ona w związku z zakwestionowaniem rozliczeń podatkowych za okres, w którym skarżący był udziałowcem, a więc miał wpływ na sprawy spółki (chociażby poprzez wybór odpowiednich osób zarządzających spółką). Zwrot równowartości kosztów poniesionych przez skarżącą pełni quasi odszkodowawczą funkcję (wobec skarżącej i pośrednio wobec kupującego) i jako taki nie stanowi świadczenia wzajemnego za jakiekolwiek świadczenie wykonywane na rzecz sprzedawcy.
3.7. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zwrot przez sprzedającego skarżącej poniesionych przez nią kosztów na nabycie usług doradczych celem zapewnienia prawidłowego prowadzenia postępowań podatkowych w zakresie zobowiązań podatkowych skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie stanowi, w ocenie Sądu, "rzeczywistego wynagrodzenia za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych" – co jest niezbędne dla uznania, że występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym i co warunkuje możliwość uznania, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług(i) podlegającym(-cej) opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec braku istnienia usługi, która byłaby świadczona przez skarżącą na rzecz sprzedającego oraz braku świadczenia wzajemnego, to jest kluczowych elementów tworzących podlegającą opodatkowaniu czynność (odpłatnie świadczoną usługę w rozumieniu ustawy o VAT) nie ma konieczności rozważania pozostałych kwestii takich jak np. charakter stosunku prawnego miedzy skarżącą a sprzedawcą.
3.8. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut dokonania błędu wykładni art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym dochodzi do świadczenia usług przez spółkę na rzecz sprzedającego w rozumieniu art. 8 ust. 1 oraz do "refaktury" usług na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji doszło również do błędnej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106b ust. 1 ustawy o VAT
3.9. Ponownie rozpoznając sprawę organ przyjmie, że nabycie usług doradczych przez spółkę, której koszt jest refundowany przez sprzedawcę nie stanowi odpłatnego świadczenia usługi na terytorium kraju przez spółkę.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu:
I. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2323 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. - przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, polegające na nieuwzględnienie przez sąd ważnego elementu stanu faktycznego, że usługi prawne i doradcze, skarżąca zobowiązana jest nabyć wyłącznie od profesjonalnych konkretnie wskazanych w umowie ze sprzedającym podmiotów, co potwierdza istnienie relacji pomiędzy skarżącą a sprzedającym oraz potwierdza, że organ prawidłowo przyjął w opisanym w sprawie stanie faktycznym istnienie świadczenia wzajemnego, gdzie w zamian za zwrot kosztów nabywanych usług prawnych i doradczych, następuje odpłatne ich świadczenie na rzecz sprzedającego;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie przez sąd, że w opisanych we wniosku o interpretację nabywanych od konkretnych podmiotów usługach prawnych i doradczych, nie dochodzi do świadczenia usług przez skarżącą na rzecz sprzedającego, podczas gdy sprzedający pod tytułem zwrotu skarżącej kosztów usług doradczych, płaci w rzeczywistości wynagrodzenie za otrzymane świadczenie usług od konkretnie przez niego wybranych profesjonalnych podmiotów, które działają na rzecz skarżącej oraz sprzedającego, których interesy są zbieżne.
Organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.
4.3. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sformułowane w niej zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego, nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.
5.2. Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Trafnie więc wnioskodawca w odpowiedzi na skargę kasacyjną podnosi, że zarzut błędnej wykładni nie dotyczy kluczowego dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia prawnego art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Tymczasem to naruszenie tego właśnie przepisu legło u podstaw uchylenia przez sąd I instancji interpretacji indywidualnej. Kwestia naruszenia tego przepisu poruszona jest tylko marginalnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ponieważ w konkluzjach wywodów przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi ponownie błędną wykładnię art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, co stanowi oczywisty błąd i w zasadzie ogranicza możliwość odniesienia się w tym zakresie do argumentacji prawnej przytoczonej przez WSA w zaskarżonym wyroku.
5.3. Abstrahując od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, aprobuje stanowisko, zgodnie z którym uznanie danego świadczenia za usługę świadczoną odpłatnie wymaga istnienia bezpośredniego związku między świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Oznacza to, że poprawne jest stanowisko wnioskodawcy, zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zwrot przez sprzedającego spółce kosztów usług doradczych nie stanowi wynagrodzenia za usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym wyraźnie wskazano, że skarżąca spółka w związku z nabywaniem usług prawnych i doradczych nie świadczy żadnej usługi na rzecz sprzedającego. Spółka nabywa bowiem usługi we własnym imieniu i na własną rzecz. To ona jest beneficjentem owych usług. Sprzedający nie może być uznany za odbiorcę owych usług doradczych, gdyż nie ma on uprawnień typowych dla usługobiorcy, albowiem doradcy zobowiązani są do ochrony interesów spółki a nie sprzedającego; sprzedający nie otrzymuje efektów prac doradczych (tj. opinii, raportów, itp.); sprzedający nie ma wpływu na zakres prac doradców, nie ma wpływu na sposób kalkulacji i wysokość wynagrodzenia doradców oraz doradcy czy spółka nie ponoszą odpowiedzialności wobec sprzedającego za wykonywane usługi.
W tym kontekście zgodzić się należy z konstatacją, że takiej oceny nie zmienia okoliczność, że w związku ze świadczeniem usług przez profesjonalne podmioty, sprzedający może uzyskać potencjalną korzyść. Rację ma zatem sąd I instancji, uznając, że nabyte przez skarżącą spółkę usługi mogą wpłynąć na powstanie potencjalnej korzyści po stronie sprzedającego, co nie oznacza jednak, że owe usługi są nabywane przez bądź na rzecz sprzedającego.
5.4. Takie stanowisko koresponduje z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku z 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1147/19 NSA stwierdził, że "że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy VAT, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 K./F. pkt 44, z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 [...], Rec. s. I-743, pkt 14; z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 [...], Rec. s. I-3017, pkt 45; z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 [...], Rec. s. I-4357, pkt 47). A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.)".
Podobne zagadnienie było przedmiotem analizy w wyroku z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1551/23, w którym NSA uznał, że wyłącznie stosunek prawny wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji pozwala traktować daną transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, a w efekcie objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na podkreślenie zasługuje tu wyrażony w cytowanym wyroku pogląd, zgodnie z którym "norma zawarta w tych przepisach służy do uregulowania sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie to świadczenie realizowane jest przez inny podmiot. Celem tej instytucji nie jest bowiem rzeczywiste wykonanie usługi przez podatnika lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego wykonawcę. Dlatego też w wymienionych wyżej przepisach prawa krajowego i unijnego jest mowa o tym, że podatnik bierze udział w świadczeniu usług, a nie że świadczy te usługi. Warunek zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (art. 28 Dyrektywy 112) stanowi nabycie usługi przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. W praktyce oznacza to, że podatnik, któremu rzeczywisty wykonawca usługi wystawił pierwotną fakturę, nie korzysta z takiej usługi lecz jej beneficjentem jest osoba trzecia, na rzecz której usługa została przez podatnika zakupiona i której podatnik wystawia kolejną fakturę, obejmującą taką samą usługę ("refakturuje" usługę)".
5.5. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak również zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p.
5.6. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a.
Adam Nita Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)