I FSK 1985/22

I FSK 1985/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 75/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2022-05-24
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 10, art.  90 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2020 poz 374
art. 15 zzs(4) ust. 2 i 3
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 75/22 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 19 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2016 r. do października 2016 r. oraz za grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 48.698 (słownie: czterdzieści osiem tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/Bd 75/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w Toruniu (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego (dalej: Naczelnik UC-S) w T. z 19 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2016 r. do października 2016 r. oraz za grudzień 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 19 listopada 2021 r. Naczelnik [...] UC-S w T. utrzymał w mocy swoją własną decyzję z 15 lipca 2021 r. w której dokonał stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2016 r. do października 2016 r. oraz za grudzień 2016 r.
Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem: zawyżyła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w rozliczeniu za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2016 r. łącznie o kwotę 5.966.006,00 zł oraz zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za lipiec 2016 r. o 424,00 zł. Powyższe było wynikiem zawyżenia kwot podatku naliczonego na łączną wartość 5.966.430,00 zł przez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z 7 nierzetelnych faktur wystawionych przez M. S.A., w których wykazano usługę wykonania modułów oprogramowania oraz zaliczki na wykonanie tych modułów.
Łączna wartość faktur wystawionych przez ww. podmiot i ujętych przez spółkę w rejestrach nabyć za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2016 r. wyniosła netto 25.941.000,00 zł, VAT 5.966.430,00 zł, brutto 31.907.430,00 zł. Na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego Naczelnik [...] UC-S w T. uznał, że to nie M. S.A. wykonała na rzecz spółki moduły programistyczne, podobnie jak pozostałe podmioty wyłącznie fakturujące dostawy tych modułów, tj. M. S.A., M. sp. z o.o. i T. W konsekwencji, organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.).
1.3. Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa.
Sąd pierwszej instancji w pełni zaaprobował twierdzenie organów obu instancji, że transakcje uwzględnione przez podatnika w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do października oraz za grudzień 2016 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona miała świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W kontrolowanej sprawie organy wykazały, że wystawcy faktur nie dokonali dostawy towarów i usług w nich wykazanych. Dokonując swobodnej, a nie dowolnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) organy wyjaśniły, że o powyższym świadczą w szczególności następujące okoliczności:
- niewiarygodność twierdzeń skarżącej dotyczących czynności wykonywanych przez poszczególne podmioty przy wytwarzaniu i przekazywania modułów, wytwarzaniu dokumentacji HLD i wykonywaniu usług wsparcia, powoływanych zasad rozliczeń finansowych, w tym okoliczności takie jak m.in.:
- kwestia modyfikowania modułów z oprogramowania M. i wykonywania dwóch ostatnich modułów z projektu 2.1,
- udziału w tych czynnościach T.,
- zaliczki zażądanej przez T. i tezy o promocyjnej cenie projektu 2.1 i rynkowej cenie projektu 3.2.1,
- brak kontaktu przez przedstawicieli C. S.A. z M. S.A. i T.; brak wiedzy przez nich o modyfikowaniu/wykonywaniu modułów przez T. z kodów M., przy jednoczesnym utrzymywaniu przez nich kontaktu ze skarżącą, pomimo wykonywania przez C. S.A. dokumentacji HLD i usług wsparcia, czyli weryfikowaniu kodów źródłowych w projekcie, weryfikacji funkcjonalności poszczególnych modułów z HLD, weryfikacji poprawności działania poszczególnych modułów - na początku skarżąca utrzymywała, że jej przedstawiciele nie kontaktowali się z C. S.A. w sprawie dokumentacji HLD, natomiast już na etapie postępowania odwoławczego, zmieniła narrację twierdząc, że takie kontakty były naturalne;
- sprzeczności w twierdzeniach skarżącej w zakresie zażądania od M. S.A. informacji o podwykonawcach, przy nieposiadaniu dokumentacji dotyczącej transakcji z podwykonawcami pomimo zapisu w § 14 pkt 2 umowy o dofinansowanie (t. 1, k. 131- 140);
- brak doświadczenia przedstawicieli M. (M. P., M. D.) w realizacji projektów z zakresu cyberbezpieczeństwa, jak również brak posiadania jakiegokolwiek potencjału przez spółkę w tym zakresie, przy czym potencjał według deklaracji skarżącej miał być sprawdzany.
Reasumując jeśli, jak twierdzi skarżąca odbyły się logowania, przekazywane były w chmurach dane, odbywały się telekonferencje, kontakty między pracownikami spółek, zasadnie organ za niewiarygodne uznał twierdzenie o braku wiedzy strony o zaistniałych zdarzeniach i faktycznym wykonawcy oprogramowania. Taka sytuacja mogłaby ewentualnie dotyczyć podmiotu nieprofesjonalnego, działającego w branży od niedawna, niemającego żadnego doświadczenia, którym skarżąca, posiadająca doświadczenie, renomę, wykwalifikowaną kadrę IT i potencjał techniczny, bezsprzecznie nie jest.
Zdaniem Sądu ocena powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenia przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, z których wynika, że zakwestionowane przez organy faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżąca miała świadomość uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach. Okoliczności te Sąd przyjął także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), Sąd skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznania skargi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz rozpatrzenia skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania, skutkujące nieważnością postępowania, tj. art. 10, art. 90 § 1 P.p.s.a. w zw. z 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa COVID-19) poprzez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne i wydanie wyroku w trybie posiedzenia niejawnego, bez wiedzy i udziału skarżącej pomimo:
a. poinformowania skarżącej przez Sąd pierwszej instancji pismem z 1 marca 2022 r. (doręczone 2 marca 2022 r.) o możliwości przeprowadzenia rozprawy zdalnej,
b. odpowiedzi, w wyznaczonym terminie, przez skarżącą pismem z 9 marca 2022 r., w którym skarżąca zgodziła się na udział w rozprawie zdalnej, jednocześnie potwierdziła, że posiada możliwości techniczne uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji i wyraźnie sprzeciwiła się skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w trybie uproszczonym,
c. braku spełnienia przesłanek wynikających z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 warunkujących możliwość przeprowadzenia rozprawy w trybie niejawnym, oraz
d. niepoinformowania skarżącej o fakcie skierowania sprawy na posiedzenie niejawne, ani o terminie tego posiedzenia (tj. niedoręczenia przez WSA w Bydgoszczy zarządzenia z 6 maja 2022 r. o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, ani skarżącej, ani jej pełnomocnikowi),
- czym uniemożliwiono skarżącej czynny udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w szczególności poprzez pozbawienie skarżącej możliwości przedstawienia jej finalnego stanowiska w sprawie, co skutkowało nieważnością postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. w postaci pozbawienia skarżącej możności obrony swoich praw (skarżąca o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i wydaniu wyroku przez WSA w Bydgoszczy dowiedziała się w dniu doręczenia jej przedmiotowego wyroku wraz z uzasadnieniem).
2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błąd wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1) błąd zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie do transakcji, w których organ celno-skarbowy nawet nie uprawdopodobnił świadomości spółki co do oszukańczego charakteru działalności jej podwykonawcy i skupił się wyłącznie na opisie działalności M. S.A. i M., co skutkowało zastosowaniem odpowiedzialności zbiorowej,
2) błąd zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji kiedy nie wykazano braku dobrej wiary skarżącej i kiedy wystąpił obrót towarowy/usługowy,
3) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy zakupione usługi miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Transakcje pomiędzy M. S.A. a skarżącą udokumentowane zostały fakturami zgodnymi podmiotowo i przedmiotowo, a ponadto transakcje te nie zostały uznane za pozorne,
4) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy VAT z których to przepisów wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę wystawcy faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; taką przesłanką nie jest natomiast znajomość biznesowa prezesa wykonawcy czy też nawiązanie znajomości biznesowej z prezesem w trakcie realizacji umowy,
5) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy VAT z których to przepisów wynika, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne i materialne, tylko dlatego, że podatnik nie upewnił się że dostawca wystawcy faktury za towary dysponował tymi towarami, w jaki sposób go nabył i czy wykazywał podatek do wpłaty czy też rozliczał posiadaną nadwyżkę z innej transakcji, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dostawca wystawcy faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.
3. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) z daleko idącej ostrożności procesowej, w razie niestwierdzenia przez tut. Sąd podstaw do nieważności postępowania, zgodnie z pierwszym zarzutem w petitum - art. 10, art. 90 § 1 P.p.s.a. w zw. z 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy COVID-19 poprzez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne i wydanie wyroku pomimo braku spełnienia przesłanek art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 oraz wyraźnego sprzeciwu skarżącej na taki tryb postępowania przy jednoczesnym wskazaniu, iż posiada możliwości techniczne uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji czym uniemożliwiono skarżącej czynny udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym i zajęcie ostatecznego stanowiska w sprawie,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie istnieją wątpliwości co do zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zastrzeżenia co do zawieszenia przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo braku wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania w przypadku kiedy decyzja została wydana w bliskim okresie upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, z którego wynikałoby jaki stan faktyczny ustalił organ podatkowy, oraz dlaczego pominął dowody, które w swoim całokształcie jednoznacznie wskazywały, iż spółka M. S.A. powierzyła wykonanie modułów oprogramowania spółce T. z W., a następnie otrzymane od tej ostatniej spółki moduły sukcesywnie przekazywała skarżącej w wykonaniu umowy z dnia 12 stycznia 2016 r.,
5) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach i przyjęcie, iż w sprawie nie istnieją wątpliwości co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Bydgoszczy skargi skarżącej w sytuacji gdy decyzja Naczelnika [...] UC-S w T. została wydana z rażącym naruszeniem:
a) art. 123 w zw. z art. 190 ust. 2 O.p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, w tym poprzez niezapewnienie możliwości udziału w przesłuchaniu M. D. oraz D. O. i celowe oraz świadome przeprowadzenie tych dowodów w sytuacji posiadania wiedzy o niedopuszczeniu strony i jej pełnomocnika do udziału w przesłuchaniach,
b) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa,
c) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że spółka była świadoma, że uczestniczy w transakcjach zmierzających co do oszukańczego wykorzystania systemu VAT oraz nieudowodnieniu posiadania przez spółkę takowej świadomości;
d) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pozorowanie chęci ustalenia stanu faktycznego, w tym poprzez pomijanie weryfikacji roli, jaką odgrywała spółka w rzekomym wyłudzeniu podatku VAT, a także lekceważenie wagi dokumentu urzędowego w postaci odpowiedzi z administracji podatkowej Wietnamu;
e) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie licznych dowodów, w tym:
• nieprzesłuchanie J.G. na okoliczność sugerowanych transferów środków pieniężnych,
• nieprzesłuchanie kilkudziesięciu pracowników grupy D. H., podczas gdy sugerowane jest samodzielne wykonanie modułów,
• nieprzeprowadzenie dowodu z wydruku logowań do chmury, za pośrednictwem której przekazywane były moduły,
• nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego D. G. przedłożonej do akt sprawy,
• nie zlecenie opinii biegłemu podczas kwestionowania opinii przedłożonej przez stronę,
• pominięcie odpowiedzi z administracji podatkowej Wietnamu w sytuacji, kiedy podważany jest udział wietnamskiej firmy zatrudniającej tysiące informatyków,
• nieprzesłuchania w charakterze świadka prezesa spółki T. z siedzibą w W. na okoliczność zawarcia umowy ze spółką M. i jej wykonywania oraz podpisania ze skarżącą umowy dotyczącej ukończenia prac nad projektem, który przestał być realizowany przez M. S.A.,
• dokumentów finansowych znajdujących się w posiadaniu T. na okoliczność rozliczeń dokonywanych z M. S.A. na okoliczność udziału T. w realizacji przedmiotu umowy,
• z dokumentacji finansowej spółek powiązanych ze spółką, za lata 2016-2017 na okoliczność ustalenia, z jakich tytułów spółki te uzyskiwały przychody oraz jaki czas musieli poświęcić programiści w tych spółkach, by zostały uzyskane te przychody,
• z przesłuchania w charakterze świadków, osób które były zatrudnione we wskazanych wyżej spółkach, w celu ustalenia, jakie prace w nich wykonywały, a w związku z tym, czy miały możliwość uczestniczenia w pracach nad programem komputerowym dla skarżącej,
podczas gdy ocena materiału dokonana w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego doprowadzi do wniosku, że sporne moduły zostały przekazane skarżącej przez M. i finalnie wykonane przez T. i tym samym brak byłoby podstawy do odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur.
7) art. 133 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a także pominięcie dowodów wskazujących, że skarżąca nie miała świadomości o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach transakcji oraz nieprzedstawienie argumentacji wskazującej, że powinna mieć taką wiedzę w okolicznościach przedmiotowej sprawy, a uwzględnienie wszystkich faktów i dowodów doprowadziłoby do wniosków, że sporne moduły zostały dostarczone skarżącej przez M. S.A. i jednocześnie skarżąca nie miała świadomości ani wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu,
8) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający jakimi kryteriami kierował się Sąd oddalając skargę.
2.2. Naczelnik [...] UC-S w T. w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie po przeprowadzeniu rozprawy oraz zasądzenie od skarżącej kasacyjnie na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, skutkujące nieważnością postępowania, tj. art. 10, art. 90 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 ustawy o COVID-19, poprzez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne i wydanie wyroku w trybie posiedzenia niejawnego, bez wiedzy i udziału skarżącej.
3.1. Rozpoznanie niniejszej sprawy przez WSA w Bydgoszczy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w czasie wydawania wyroku) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
3.2. Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 06 maja 2022 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie."
3.3. Jak wynika z art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a., zasadą jest rozpoznawanie spraw przed sądem administracyjnym jawnie. Zasada jawności posiedzeń sądowych nie ma jednak charakteru absolutnego, gdyż ustawodawca w przepisach tych możliwość odstąpienia od niej, ale tylko wtedy gdy przewidywał to będzie "przepis szczególny". Sąd uznał, że takim przepisem w analizowanej sprawie jest art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19.
3.4. Niewątpliwie przepis ten ma taki charakter, co z uwagi na jego szczególny charakter oznacza, że należy go stosować ściśle, jedynie przy spełnieniu wszystkich przewidzianych w nim przesłanek.
3.5. Analizując te przesłanki na wstępie należy zwrócić uwagę, że zgodnie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy o COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu.
Przepis ten zatem stanowi jednoznacznie, że w roku 2022 zasadą było rozpoznawanie spraw przez wojewódzkie sądy administracyjne na rozprawie (tzn. jawnie) przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu.
3.6. Od tej zasady przewidziano wyjątek określony w art. 15zzs4 ust. 3, pozwalający przewodniczącemu zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli:
1) przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a
2) nie można przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
Pierwsza z tych przesłanek ma charakter uznaniowy, lecz druga z nich wymaga ustalenia, że nie można rozprawy przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
3.7. Niewątpliwie Sąd takimi technicznymi możliwościami dysponował, o czym poinformował strony w piśmie z dnia 1 marca 2022 r., w którym wskazano, że "w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, stosownie do art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych."
Możliwościami takimi na pewno dysponował również organ podatkowy, gdyż notoryjnie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo, że przedstawiciele organów podatkowych z obszaru całego kraju uczestniczyli w rozprawach przeprowadzanych na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
Również strona w piśmie z dnia 9 marca 2022 r. poinformowała, że wyraża zgodę na udział w rozprawie zdalnej oraz posiada możliwości techniczne uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji. Jednocześnie poinformowała, że nie wyraża zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.
3.8. W tej sytuacji kiedy Sąd w żaden sposób nie wykazał, że w rozpoznawanej sprawie nie można było przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, a Sąd, organ i strona dysponowała możliwościami takiego rozpoznania sprawy na rozprawie tzw. zdalnej, nie może być wątpliwości, że rozpoznanie tej sprawy na posiedzeniu niejawnym nastąpiło z naruszeniem normy art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19, gdyż nie została spełniona przesłanka do zastosowania tego przepisu jaką była niemożność przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
3.9. Mając na uwadze, że przepis ten ma charakter szczególny (wyjątkowy), gdyż z uwagi na wyłączenie jawności pozbawia stronę uczestniczenia w rozprawie, naruszenie tego przepisu stanowi o nieważności postępowania sądowego, z uwagi na pozbawienie strony możności obrony swych praw w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5) P.p.s.a.
3.10. Zwrócić przy tym należy uwagę, że rację ma strona, że w sytuacji gdy poinformowała WSA w Bydgoszczy, że nie wyraża zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w świetle pisma Sądu z 1 marca 2022 r. miała prawo oczekiwać rozpoznania jej sprawy na rozprawie tzw. zdalnej, skoro poinformowała Sąd o możliwości technicznej uczestniczenia w takiej rozprawie. Tymczasem kierując sprawę na posiedzenie niejawne nie poinformowano strony o tym fakcie i nie umożliwiono w tej sytuacji przedstawienia ewentualnej argumentacji na obronę swych praw, którą miałaby możliwość przedstawić podczas rozprawy. Wskazuje to dodatkowo na postępowanie sądu stanowiące o pozbawieniu strony możności obrony swych praw w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5) P.p.s.a.
3.11. Odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej powinno następować z zachowaniem wymogu rzetelnego procesu sądowego, w ramach którego zagwarantowane będzie prawo do obrony (por. wyroki NSA: z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 3462/21; z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1802/21 - wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W warunkach stanu epidemii, w jakich zostało wydane zarządzenie o przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w rozpoznawanej sprawie, prawo do obrony powinno być zagwarantowane przede wszystkim poprzez powiadomienie stron o posiedzeniu niejawnym i umożliwienie im zajęcia stanowiska w formie pisemnej. Jeżeli bowiem o rozprawie jawnej należy zawiadomić strony co najmniej siedem dni przed terminem posiedzenia (art. 91 § 2 P.p.s.a.), to tym bardziej należy przyjąć co najmniej taki termin na wypowiedzenie się strony w formie pisemnej przed rozpoczęciem posiedzenia niejawnego w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że już samo zbyt późne zawiadomienie strony o terminie posiedzenia niejawnego wyznaczonego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, uniemożliwiające przedstawienie stanowiska w sprawie, wypełnia przesłankę nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określoną w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I OSK 1142/21; z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 3462/21, z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 110/22 - wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
3.12. Skutkiem zidentyfikowanej nieważności postępowania [sądowego] jest niemożność wyrażenia merytorycznej oceny w zakresie zasadności/niezasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.
Stwierdzenie pozbawienia strony możności obrony jej praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stwarza sytuację, w której sąd odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 378/05; z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II OSK 2024/16; z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 1109/16, wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
3.13. Mając na uwadze powyżej stwierdzone uchybienia w zakresie naruszenia art. 10, art. 90 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 ustawy o COVID-19, prowadzące - w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a, - do stwierdzenia nieważności postępowania jakie toczyło się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., art. 186 P.p.s.a. i art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)