I FSK 1979/21

I FSK 1979/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Sylwester Golec /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 304/21 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2021-06-15
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 7, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 210, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1,art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 304/21 w sprawie ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 3 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 304/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. spółka z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "spółka") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "NUCS") z dnia 3 marca 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że wskazaną wyżej decyzją z dnia 3 marca 2021 r. NUCS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 14 grudnia 2019 r., dokonując rozliczenia w podatku od towarów i usług i określając stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.
Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia spółki wynikające z dwóch faktur: nr 12/12/2017 z dnia 01 grudnia 2017 r. tytułem nabycia zespołu impregnująco-suszącego i maszyny drukującej oraz nr 14/12/2017 z dnia 12 grudnia 2017 r. tytułem zaliczki na dostawę drukami do tworzyw sztucznych, wystawionych przez firmę C. sp. z o.o. Organ ustalił, że na podstawie ww. faktur nabyto części maszyn i linii stanowiące elementy dwóch zespołów: drukującego i impregnująco-suszącego, które miały zostać wykonane przez C. na rzecz spółki w ramach realizacji projektów dofinansowywanych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP).
Organ wskazał, że udział spółki C. w przetargach organizowanych przez spółkę i jej wybór nie był przypadkowy, ale od początku był zaplanowany przez osoby reprezentujące obie spółki, tj. B. B. i R. K. Osoby te od lat ze sobą współpracowały, zarówno w latach wcześniejszych w ramach samodzielnej działalności B. B., jak i w ramach spółki B. sp. z o.o., w której B. B. był i jest obecnie udziałowcem i prokurentem. Faktyczna rola spółki C. miała polegać na wykreowaniu wysokiej wartości linii produkcyjnej i maszyny drukującej, które to urządzenia miały zostać wykonane przez spółkę C. na rzecz N. sp. z o.o. S.K.A. Organ stwierdził, że formalnie podstawą współpracy były zawarte przez ww. podmioty umowy dostawy, które określały głównie terminy wykonania i zapłaty za wykonanie oraz montaż poszczególnych części linii oraz maszyny. Środki pieniężne na zakup części przez C. pochodziły od skarżącej, która przekazywała je na rachunek bankowy C. sp. z o.o. w formie zaliczek i zapłat po wystawieniu faktury końcowej, w kwotach i terminach określonych w umowach. Według ustaleń NUCS, spółka C. do wykonania jednego z zespołów linii impregnująco-lakierującej użyła zamortyzowanej i zlikwidowanej wcześniej przez spółkę części maszyny impregnującej. Maszyna drukująca natomiast została zmontowana z części tej samej maszyny, która również należała do skarżącej i według jej wyjaśnień, była używana w tej spółce w latach wcześniejszych. W celu udokumentowania pochodzenia części tych maszyn zostały sprzedane w tym samym okresie przez spółkę do trzech podmiotów w rzeczywistości powiązanych z nią osobowo, tj.: do firmy prowadzącej jej księgową obsługę tj. P. [...], R. [...]., syna prezesa spółki, firmy R. prowadzonej osobiście przez R. K. prezesa skarżącej.
Organ ustalił, że podmioty te wystawiły faktury VAT dokumentujące sprzedaż elementów maszyn na rzecz C., która w całości pozyskała środki pieniężne na ten cel od spółki, w wysokości określonej w umowach dostawy na podstawie ofert sporządzonych przez C., których wartość znacznie przekraczała ceny nabycia powyższych elementów maszyn. Ustalono też, że zarówno C. jak i R., P. i R. [...] nie zaangażowały w transakcje swoich środków finansowych, transakcje w całości zostały sfinansowane przez spółkę środkami własnymi, a zaliczki na wykonanie umów spółka zapłaciła już we wrześniu 2017 r. natomiast za "sprzedane" we wrześniu i październiku elementy otrzymała zapłatę w grudniu 2017 r. oraz czerwcu 2018 r.
Zdaniem NUCS, podmioty uczestniczące w ustalonym łańcuchu miały sprawiać wrażenie samodzielnie podejmujących decyzje i wzajemnie niepowiązanych, a w efekcie ich rola miała na celu utrudnienie identyfikacji źródła pochodzenia elementów maszyn, które miały być przedmiotem dotacji. Organ uznał, że faktury VAT wystawione przez P., R. [...] i R. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i mimo, iż nie stanowiły podstawy do otrzymania przez spółkę dotacji, to służyły do wykreowania odpowiednio wysokiej wartości przedmiotu transakcji.
Od powyższego rozstrzygnięcia spółka wniosła odwołanie, a wyniku jego rozpatrzenia NUCS jako organ odwoławczy, opisaną na wstępie decyzją z dnia 3 marca 2021 r. utrzymał je w mocy.
Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie nie kwestionowano braku towaru w ustalonych łańcuchach dostaw, ale sama jego obecność nie potwierdza, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") Organ wskazał, iż poza sporem pozostaje, że C. umowy ze spółką na dostawę maszyn, w pewnym zakresie, realizowała z wykorzystaniem części nabytych od w/w firm, które elementy te nabyli od niej bezpośrednio. Niemniej jednak zdaniem NUCS, C. nie mogła dokonać dostawy w zakresie, w jakim stanowi ona element ciągu dostaw z udziałem firm P., R. [...] i R.
Organ odwoławczy uznał, że skoro już na pierwszym etapie opisanego ciągu dostaw nie miała miejsca dostawa, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., to nie mogło dojść do tego rodzaju dostaw na kolejnych etapach, w tym nie mogły rodzić skutków określonych na gruncie czynności udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz spółki przez C. nr 12/12/2017 i nr 14/12/2017 w części, w jakiej odnoszą się one do zakwestionowanych transakcji zawieranych z P., R. [...] i R. Zdaniem organu odwoławczego szereg dowodów wskazuje na to, że spółka sprzedając części maszyn do P., R. [...] R. wiedziała, że powrócą one do niej w ramach wykonania umowy dostawy maszyny drukującej i impregnująco-suszącej zawartej z C. Organ za zasadne uznał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Wobec powyższego, organ odwoławczy ocenił ustalenia poczynione w pierwszej instancji za prawidłowe, a w tym również metodologię, jaką się posłużono wyliczając ustaloną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Od powyższego rozstrzygnięcia, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się jego uchylenia w całości, umorzenia postępowania w sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga nie była zasadna.
W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy i jego następcza ocena potwierdzają stanowisko organów o braku podstaw do obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego wskazanego w spornych fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez C., do czego uprawnia przywołany w skarżonej decyzji art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Sądu, pomiędzy podmiotami występującymi w ustalonym łańcuchu nie doszło bowiem do faktycznej dostawy towarów (części maszyn) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Spółka C. nie mogła dostarczyć zakwestionowanych towarów do spółki, gdyż jej z kolei dostawcy nie nabyli prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.
Zdaniem Sądu, organ przeprowadził bardzo obszerne postępowanie dowodowe gromadząc niezbędne dowody w sprawie, w tym dokumentację dotyczącą projektów, w związku z którymi realizowane miały być kwestionowane dostawy oraz zeznania wszystkich osób, które mogły mieć jakąkolwiek wiedzę co do przebiegu i tła kwestionowanych przez organ podatkowy transakcji. Zasadniczo skarga nie zarzuca braków ilościowych postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym, i nie wskazuje togo rodzaju dowodów pominiętych przez organy, a które pozwoliłyby rzucić dodatkowe światło na przebieg i tło kwestionowanych przez organ czynności. W ocenie Sądu, szerokie spektrum faktów zrekonstruowanych przez organy, ich sekwencja, powiązanie i chronologia w rzeczy samej pozwalają dokonać jednoznacznej oceny charakteru spornych czynności i rzeczywistego zamiaru ich stron na kolejnych etapach.
Sąd nie podzielił zarzutów skargi, co do oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, bowiem rzeczywista wartość spornego towaru – części maszyn, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia. Do wykazania w jakiej części sporne faktury odnoszą się do czynności nierzeczywistych, nie związanych z realną działalnością gospodarczą, wystarczający był zabieg przeniesienia wartości wykazywanych w fakturach przez rzekomych dostawców tych towarów na rzecz C.
Zdaniem WSA, organ trafnie odniósł poczynione ustalenia w zakresie poszczególnych transakcji do szerszego kontekstu niniejszej sprawy w tym przede wszystkim do okoliczności związanych z ubieganiem się przez spółkę o dofinasowanie zgłoszonych projektów i wyłonienia jako ich wykonawcy (zleceniobiorcy) spółki C.
Zdaniem Sądu organy nie uchybiły w niniejszej sprawie dyspozycji art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. bowiem wykazały bezspornie jaka jest wysokość zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku w deklaracji za grudzień 2017 r. złożonej przez spółkę, a następnie dokonały stosownego wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie doszło, zdaniem Sądu do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.")
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła spółka, zaskarżając ów wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, a także rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt li art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1i 2, art. 19a ust. 1i art. 99 ust. 12 i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarówno przez organ jak i przez WSA prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o VAT naliczony z faktur zakupu tytułem nabycia zespołu impregnująco-suszącego i maszyny drukującej;
- art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit.a) u.p.t.u. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 art. 191 w zw. z art. 197 O.p. poprzez błędne uznanie zarówno przez organ, jaki WSA, iż przedmiotowe transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a podatnik nie posiadał władztwa ekonomicznego nad przedmiotem transakcji w postaci linii impregnująco-suszącej oraz linii drukującej, co wpływa w sposób bezpośredni na brak prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego z tytułu przedmiotowych faktur zakupu;
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 210 O.p. w zw. z art. 124 i art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przedstawienie przez organ iluzorycznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji, a co za tym idzie nieuwzględnienia stanowiska skarżącej przez WSA i naruszenia tym samym zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady przekonywania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
Osią sporu w przedmiotowej sprawie była ocena zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr 12/12/2017 z dnia 1 grudnia 2017 r. oraz nr 14/12/2017 z dnia 12 grudnia 2017 r. wystawionych na jej rzecz przez spółkę C. z tytułu nabycia zespołu impregnująco-suszącego i zaliczki na dostawę drukarni do tworzyw sztucznych tj. części maszyn i linii stanowiące elementy dwóch zespołów: drukującego i impregnująco-suszącego, które miały zostać wykonane na rzecz skarżącej przez C. Zdaniem organu i Sądu pierwszej instancji, spółka ta nie mogła dokonać dostawy wyżej wymienionych części maszyn na rzecz skarżącej, albowiem podmioty P., R [...]. oraz R. od których nabyła one te części nie dysponowały względem nich władztwem ekonomicznym tj. prawem do rozporządzania jak właściciel, możliwym do przeniesienia na kolejnych etapach obrotu.
W skardze kasacyjnej postawione zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takim zaś przypadku w pierwszej kolejności konieczne jest ocenienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W odniesieniu do tej kategorii zarzutów (naruszenia prawa procesowego), należy podkreślić, że przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obarcza podmiot wnoszący skargę kasacyjną obowiązkiem wykazania, że określone uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 art. 191 w zw. z art. 197 O.p. W ramach tego zarzutu skarżąca kwestionuje ustalony przez organy podatkowe przebieg zdarzeń z jej udziałem, także poprzedzający wystawienie spornych faktur i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, którego efektem stało się pozbawienie jej prawa do odliczenia wynikającego z faktur wystawionych przez C.
Spółka zmierza do podważenia stanowiska Sądu i organu podatkowego, zgodnie z którym przeprowadzone w sprawie postępowanie odpowiadało normom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji odpowiednio do jego wyników prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Skarżąca twierdzi, iż wyprowadzane przez organ odwoławczy wnioski są pochopne i zbyt daleko idące, co po części jest rezultatem wadliwej oceny dowodów. Zdaniem spółki, organ nie podjął wszystkich, niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Spółka wskazuje w tym zakresie w szczególności na niepowołanie biegłego, który w sposób bezsprzeczny stwierdziłby, czy nabycie maszyn dokonane zostało w wartościach rynkowych. Wobec powyższego, skarżąca twierdzi, iż organ nie zebrał kompletnego materiału dowodowego i nie poddał go wnikliwej analizie, pomijając również wycenę maszyny drukującej przekazaną organowi w dniu 30 października 2019 r. Zdaniem skarżącej na wadliwość stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, iż spółka, a także podmioty P., R., R.[...], C. działały w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów tj. R. K. oraz B. B. wskazują zeznania świadków (D. S., A. S., R. K., B. B.), z których wynika "dobra wiara podmiotów oraz zwykła chęć zarobku, która nijak ma się do wyreżyserowanej karuzeli powiązań pomiędzy podmiotami", a które to zeznania zostały przez organ pominięte.
Jak to wynika z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolej na podstawie art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sytuacja taka zwłaszcza ma miejsce wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Powyższe dostrzegane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, a także z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16). Ponadto trzeba mieć na względzie, że przepis art. 122 O.p. wyrażający zasadę ogólną prawdy materialnej oraz rozwijający ją przepis art. 187 § 1 O.p., mówią o działaniach niezbędnych, a przeto wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. polega zasadniczo na uwzględnieniu wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (por. W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może więc pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. odmówić dowodowi wiarygodności, musi jednak przy tym wskazać przyczyny tej odmowy.
Ocenę odnośnie niekompletności zgromadzonego materiału dowdowego i jego wadliwej oceny skarżący buduje m.in. wokół zestawienia stwierdzeń organu podatkowego, których prawidłowość potwierdził Sąd pierwszej instancji, iż "w oparciu o zebrany materiał dowodowy kontrolujący uznali, że podmioty uczestniczące w przedstawionym łańcuchu miały sprawiać wrażenie samodzielnie podejmujących decyzje i wzajemnie niepowiązanych, a w efekcie ich rola miała na celu utrudnienie identyfikacji źródła pochodzenia elementów maszyn, które miały być przedmiotem dotacji. Tym samym faktury VAT wystawione przez podmioty P., R. [...] i R. [...] nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i pomimo, iż nie stanowiły podstawy do otrzymania przez spółkę N. dotacji, to służyły do wykreowania odpowiednio wysokiej wartości przedmiotu transakcji". (s. 27 zaskarżonej decyzji) oraz, iż "przekazana wycena nie wnosi nowych elementów pozwalających na zmianę oceny przez organ stanu faktycznego, gdyż prawo do odliczenia podatku jest ściśle uwarunkowane przepisami a nie jest uzależniona od wartości towaru lub opinii biegłego w tym zakresie. (s. 19 zaskarżonej decyzji). Skarżąca jednak całkowicie pomija w swojej argumentacji, iż pozbawienie prawa do odliczenia nastąpiło na podstawie szeregu innych okoliczności ustalonych przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, na które to okoliczności nie wpłynęłaby sporządzona przez biegłego opinia w zakresie ustalenia wartości rynkowej i ceny maszyn stanowiących przedmiot spornych faktur.
W powyższym zakresie, należało przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził iż "jakkolwiek można by mniemać, że organ zarzuca spółce zawyżenie wartości przedmiotu zlecenia realizowanego przez C. wskutek zawyżenia wartości części maszyn będących przedmiotem rzekomych dostaw ze spółki do P. R. oraz R. [...], a następnie do C., ale w istocie ten aspekt sprawy jest drugorzędny, irrelewantny z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia zawartego w skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Organ pozbawił mianowicie spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków na rzecz C. na podstawie spornych faktur, w których to fakturach uwzględniono rzekome wydatki spółki C. na zakup części maszyn od P., R. oraz R. [...], które nie nabyły prawa do rozporządzania tymi towarami, a tym samym nie mogły przenieść go na spółkę C.".
W przeciwieństwie do wyżej wymienionej kwestii zawyżenia wartości przedmiotu zlecenia realizowanego przez C., wśród okoliczności istotnych z punktu widzenia pozbawienia prawa do odliczenia, niepodważonych skutecznie przez skarżącą, znalazły się ścisłe powiązanie skarżącej z dostawcami swojego kontrahenta (C.) tj. z firmami R., P., R. [...] (stanowiły własność osób zajmujących eksponowane pozycje w strukturze organizacyjnej skarżącej: prezesa spółki komandytariusza, jednego z dyrektorów, a zarazem syna prezesa i głównej księgowej), które wykazały uprzednio nabycie towaru od skarżącej, aby następnie dostarczyć przedmiot tych transakcji do jej bezpośredniego kontrahenta – spółki C., wystawcy spornych faktur. W fakturach tych wykazano zaś m.in. dostawę tych samych towarów w niezmienionym lub nieznacznie zmienionym stanie, które wcześniej były przedmiotem "sprzedaży" przez skarżącą spółkę. Ustalono też powiązania wszystkich zaangażowanych w ciąg dostaw podmiotów, brak lub niewielką prowizję na pierwszym etapie obrotu towarem (częściami maszyn), brak biznesplanu czy działań marketingowych w odniesieniu do nabywanych towarów przez ich "nabywców" od spółki, brak potrzeby zaangażowania własnych środków (finansowanie przez spółkę), niewykazywania wcześniej tego rodzaju transakcji, przeprowadzenie wszystkich transakcji w relatywnie krótkim czasie, w dwóch z trzech przypadków towary – części maszyn nie zmieniały nawet miejsca ich magazynowania, części maszyn były przydatne do wywiązania się z zobowiązania wystawcy spornych faktur wobec spółki. Ustalono, że C. realizując wykonanie jednego z zespołów linii impregnująco-lakierującej użyła części maszyny impregnującej, a do wykonania zespołu drukującego, maszyny drukującej, które to części maszynowe do niedawna były używane przez skarżącą, a do działalności, w zakresie realizacji tych zadań wykorzystywała należącą do niej nieruchomość. Z poczynionych ustaleń wynikało także, że faktyczna działalność spółki C. była powiązana z działalnością tylko jednej firmy – skarżącej. Opisane przekształcenia i zmiany profilu działalności spółki C., odbywały się w zbieżnym czasie z podjęciem przez spółkę zabiegów związanych ze zgłoszeniem i realizacją projektów dofinansowanych ze środków unijnych, i de facto cała wykazywana aktywność spółki C. w nowej dziedzinie działalności koncentruje się wokół współpracy ze spółką.
Właśnie na podstawie wskazanych wyżej okoliczności organ podatkowy, a za nim Sąd pierwszej instancji wywnioskowali, iż zamierzonym celem "dostaw" do P., R. oraz R. [...] było ich następcze dostarczenie do C., aby ten podmiot mógł dostarczyć je z powrotem skarżącej w ramach wykonania zleconych linii technologicznych, których miały być częścią. Przy czym transakcje dokonane w ramach tego obrotu były w istocie finansowane w formie przedpłat ze środków skarżącej. Zasadnie zatem uznano, że P., R. oraz R. [...] nie nabyły prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a tym samym nie mogły do przenieść na spółkę C.
Z powyższego wynika, iż nierzeczywistość transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, oraz jej charakterystyka odbiegająca od zasad rynkowych wywiedziona została przez organ podatkowy i Sąd na podstawie wielu, bezsprzecznych okoliczności. Kluczowe znaczenie miała ustalona sekwencja obrotu towarem wykazanym na spornych fakturach między konkretnymi podmiotami i występujące między nimi relacje, w tym ze skarżącą. Argumentacja skargi kasacyjnej, oprócz polemiki z dokonanymi ustaleniami, fragmentami zeznań i stwierdzeń organu podatkowego wyrywanych z kontekstu całej sprawy nie dostarczyła merytorycznych argumentów pozwalających na uwzględnienie postawionych w niej zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania podatkowego. Zasadniczo większość z nich pozostaje nieuzasadniona, a twierdzenia odnoszące się ogólnikowo do rzekomych uchybień organu podatkowego nie są w większości przyporządkowane do konkretnych przepisów postępowania podatkowego, z którymi skarżąca łączy ich naruszenie. Lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż w rzeczywistości skarżąca kwestionuje dokonaną przez organy i pośrednio Sąd pierwszej instancji ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowdowego, tymczasem ocena ta zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie nosi cech dowolności. Fakt, że skarżąca się z tą oceną nie zgadza, czemu dała wyraz w wielu miejscach skargi kasacyjnej, nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego, jak chociażby gdy chodzi o pomijanie zeznań świadków, które w rzeczywistości okazuje się być dezaprobatą skarżącej dla dokonanej oceny tych zeznań.
Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
Wobec niepodważenia skutecznie oceny poszczególnych dowodów i okoliczności nieusprawiedliwiony okazał się także zarzut naruszenia art. 210 O.p. w zw. z art. 124 i art. 121 w zw. z art. 191 O.p.
W odniesieniu do argumentacji w skardze kasacyjnej odnośnie uznania, iż skarżąca nie władała przedmiotem dostaw w sensie ekonomicznym, należało przypomnieć, iż "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie oznacza wyłącznie dysponowania prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od ścisłego rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, co ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (zob. wyroki NSA: z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09; z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09; z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 739/07). W tym kontekście istotne jest posiadanie faktycznego władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), natomiast dochowanie skuteczności przeniesienia prawa własności w znaczeniu cywilnoprawnym nie ma decydującego znaczenia.
W przedmiotowej sprawie tymczasem, uznano, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej przez C. nie były zgodne z rzeczywistością pod względem podmiotowym w części dotyczącej zakupów C. sp. z o.o. od P., R. oraz R. [...]. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały zawartych w nich zdarzeń gospodarczych i były tzw. "pustymi fakturami" pod względem podmiotowym, dlatego też ich wystawca nie był władny na kolejnym etapie obrotu przekazać skarżącej prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel.
Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze w niej opisane w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (wyrok z dnia 24 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2628/04 oraz wyrok z dnia 19 lipca 2007r., sygn. akt I FSK 1054/06).
Ponieważ skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez organy i zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku, przeto za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Ponieważ skarga kasacyjna strony nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Sylwester Golec Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA