I FSK 65/20

I FSK 65/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 355/19 - Wyrok WSA w Łodzi z 2019-09-25
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 355/19 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.946.2018.2.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.946.2018.2.ŻR, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 1.240 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 355/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Gmina B. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") w opisie zaistniałego stanu faktycznego podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu piecy na biomasę (pellet drzewny) w Szkole Podstawowej w B., będącą jednostką organizacyjną Gminy oraz mikroinstalacji fotowoltaicznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości") oraz na budynkach użyteczności publicznej. Gmina pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowy wniosek o interpretację nie dotyczy ww. inwestycji w zakresie, w jakim jest ona realizowana na budynkach użyteczności publicznej (oraz Szkole Podstawowej w B.). Przedmiotem niniejszego wniosku są mikroinstalacje fotowoltaiczne (dalej: "Mikroinstalacje") i związane z nimi wątpliwości w zakresie opodatkowania VAT, realizowane w/na/przy budynkach Mieszkańców.
Co do zasady, elementy mikroinstalacji fotowoltaicznych są/będą zainstalowane na dachach budynków należących do Mieszkańców. W jednostkowych przypadkach, gdy montaż Mikroinstalacji na dachach tych budynków byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszczano techniczną możliwość zainstalowania Mikroinstalacji zakotwiczonych do ich ścian. Mikroinstalacje fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.
Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na których zamontowane zostaną/zostały Mikroinstalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto, zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2.
Gdyby montaż Mikroinstalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie urządzeń fotowoltaicznych do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że urządzenia fotowoltaiczne zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.
Wniosek o interpretację dotyczy inwestycji w Mikroinstalacje, w zakresie, w jakim obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Zakup i montaż Mikroinstalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "Zakup i montaż mikroinstalacji fotowoltaicznych z systemem zarządzania energią oraz wymiana instalacji pieca węglowego CO. na piec opalany peletem drzewnym w Gminie B." (dalej: "Projekt") współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej; "EFRR") w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020 (dalej: "RPO"). Na realizację Projektu, Gmina uzyskała dofinansowanie od Województwa Łódzkiego (dalej również "instytucja dofinansowująca").
Na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty, Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu polegającego m.in. na zakupie i montażu Mikroinstalacji. Umowa oraz przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. wskaźnika produktu i rezultatu (określona zdolność wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych oraz określona liczba jednostek wytwarzających energię z OZE) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Mikroinstalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.
Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: "Wykonawcy"), u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Mikroinstalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umowy"). W świetle zapisów Umów, Gmina zobowiązała się m.in. do wykonania dokumentacji projektowej wykonawczej, sprawowania nadzoru inwestorskiego, montażu i uruchomienia Mikroinstalacji, wykonania okresowych przeglądów i serwisowania Mikroinstalacji w okresie trwałości Projektu.
Umowy w brzmieniu pierwotnym przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych Mikroinstalacje pozostaną własnością Gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone Mieszkańcom do korzystania na czas trwania Umów, a po upływie okresu ich trwania, własność Mikroinstalacji przejdzie na Mieszkańców na mocy tej Umowy oraz bez dodatkowych opłat. Ponadto, zgodnie z pierwotną treścią Umów, Mieszkańcy zobowiązali się do opłacenia kosztów inwentaryzacji budynku mieszkalnego do programu funkcjonalno-użytkowego w wysokości 246 zł brutto oraz do wkładu własnego w wysokości 15% szacunkowych kosztów netto określonych w planie funkcjonalno-użytkowym, plus podatek VAT, przy czym brak wpłaty w ustalonym terminie i wysokości jest równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca i rozwiązaniem Umowy.
Zważywszy na wątpliwości powstałe po podpisaniu pierwotnych Umów, tj. w szczególności co do charakteru świadczeń Gminy i pobieranego przez nie od Mieszkańców wynagrodzenia, przygotowano stosowne aneksy do Umów, które uzupełniają i doprecyzowują pierwotną treść Umów.
Gmina zaznaczyła, że ilekroć we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest mowa o Umowach, rozumie się przez to treść Umów w wersji aneksowanej. W drodze aneksu doprecyzowano m.in., że przedmiotem Umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej polegającej w szczególności na montażu Mikroinstalacji w/przy/na budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność.
Umowy w wersji aneksowanej przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Mikroinstalacje pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych, Gmina przekaże Mieszkańcowi Mikroinstalacje do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Mikroinstalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).
Stosownie do aneksowanego brzmienia Umowy, z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej, Mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Zgodnie z par. 6 ust. 1 Umowy: "Z tytułu realizacji Usługi (...) przez Gminę na rzecz Mieszkańca, w tym zobowiązań określonych w § 4 ust. 1 pkt 1-9, przekazania jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność, Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia. Wysokość wynagrodzenia wynosi (...)".
Umowy w wersji aneksowanej w dalszym ciągu przewidują również, że "Niewniesienie przez Mieszkańca wynagrodzenia (...), jest podstawą do odstąpienia przez Gminę od niniejszej umowy". Oznacza to, że w braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca, Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi modernizacji elektroenergetycznej, tj. nie zamontuje u niego Mikroinstalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność.
Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Mikroinstalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Mikroinstalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi modernizacji elektroenergetycznej i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.
W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Mikroinstalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m. in. rodzaj wybranych Mikroinstalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji, itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy, można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których Mikroinstalacje będą montowane oraz ilości montowanych Mikroinstalacji.
Gmina w zakresie finansowania otrzymanego w formie dofinansowania ze środków UE jest/będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych środków z instytucją dofinansowującą (Województwo Łódzkie). Gmina w szczególności jest/będzie zobowiązana do poddawania się kontroli oraz audytowł w ww. zakresie. Gmina jest również zobowiązana do przedstawiania dokumentów i informacji potwierdzających właściwy przebieg Projektu oraz potwierdzających wykorzystanie środków otrzymanych w formie dofinansowania na cele określone w umowie o dofinansowanie (tj. jak wskazano powyżej - zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych).
W przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Z kolei Umowa z Mieszkańcem przewiduje, że w przypadku niezrealizowania przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej z przyczyn niezależnych od Mieszkańców, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu wynagrodzenia Mieszkańcowi.
Gmina nie zawarła z Mieszkańcami umów na zakup i montaż Mikroinstalacji (taką umowę Gminą zawarła z wykonawcą). Zawierane przez Gminę z Mieszkańcami umowy dotyczą realizacji na ich rzecz usługi modernizacji elektroenergetycznej. Umowy te są jednolite dla wszystkich Mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców jest niejednolita (np. ze względu na moc Instalacji).
Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych. Koszty objęte dofinansowaniem obejmują w szczególności zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych. Dofinansowanie obejmie także częściowo koszty nadzoru inwestorskiego, przygotowania studium wykonalności i dokumentacji projektowej, programu funkcjonalno-użytkowego oraz koszty promocji Projektu.
Jaką część kosztów inwestycji pokryje otrzymane dofinansowanie ze środków UE (proszę wskazać procentowo)?" Wnioskodawca odpowiedział "Dla potrzeb dofinansowania całkowita wartość Projektu została podzielona na koszty kwalifikowane, które kwalifikują się do częściowego dofinansowania oraz koszty niekwalifikowane, które nie kwalifikują się do dofinansowania. Dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 85% kosztów kwalifikowanych Projektu. Natomiast wkład własny Gminy wraz z wpłatami Mieszkańców pokryje pozostałe ok. 15% kosztów kwalifikowanych Projektu plus całe koszty niekwalifikowane. Gmina wskazała, że struktura udziału źródeł finansowania Projektu jest następująca: a) 74% - dofinansowanie; b) 13% - wpłaty Mieszkańców; c) 13%- wkład własny Gminy.
W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zadała następujące pytania.
1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania, pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT)?
Gmina stanęła na stanowisku, iż podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o wskazaną w Umowie kwotę podatku należnego. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, pomniejszona o wskazaną kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania, pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu".
W interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców przewidzianych w umowach. Natomiast jest prawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców przewidzianych w umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją projektu.
Organ podatkowy stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
Gmina w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną zarzucając naruszenie:
1) art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm. dalej: "ustawa o VAT"), przez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;
2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);
3) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.
Sąd wskazał, iż kwestią sporną w sprawie było zaliczenie do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców kwoty otrzymanego dofinansowania.
W ocenie Sądu pierwszej instancji dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy będzie ściśle związane z odpłatnością za realizację inwestycji. W omawianym przypadku dotacja nie była przeznaczona "ogólnie" na pokrycie kosztów działalności Gminy, lecz na pokrycie konkretnych wydatków związanych z realizacją inwestycji związanej z montażem Mikroinstalacji, świadczonej na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie (sfinansowanie) ceny usługi. Skarżąca ponosi/będzie ponosić - na podstawie wystawionych faktur - określone koszty związane z realizacją Inwestycji. Skarżąca ponosi/będzie ponosić - na podstawie wystawionych faktur - określone koszty związane z realizacją Inwestycji. Jak wskazała Skarżąca, na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty. Skarżąca otrzymuje dofinansowanie do Projektu polegającego m.in. na zakupie i montażu Mikroinstalacji. Zatem dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu polegającego na zakupie i montażu Mikroinstalacji. Ponadto z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania projektu jest/będzie otrzymane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020 (74%), zapłata wynagrodzenia wnoszona przez Mieszkańców (która wynika z Umów, zgodnie z którymi Mieszkańcy byli zobowiązani do zapłaty Skarżącej wynagrodzenia określonego w Umowach - 13%) oraz wkład własny Skarżącej (13%). Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez skarżącą Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.
Sąd uznał, że kwoty obowiązkowych wpłat ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu Mikroinstalacji z uwagi na przyznane dofinansowanie, są/będą niższe od kwot, jakie skarżąca musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżyła w całości zarzucając na podstawie:
1) art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj.: art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;
2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
– art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej;
– art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2023 r., poz. 614), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Gminy zasługuje na uwzględnienie.
Zaistniała w niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczyła tego, czy w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Gmina powinna zaliczyć do podstawy obliczenia podatku od towarów i usług kwoty dofinansowania otrzymanego w ramach Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020.
Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia prawa dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz wyrok poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT".
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą argumentację w ww. wyroku z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawionym w tym wyroku.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Trybunał uznał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).
Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 Dyrektywy VAT, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28).
Co istotne, jednocześnie Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację.
Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).
Jednocześnie Trybunał wyraził pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same: dostawę i instalację, po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).
Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina dokonuje na rzecz swoich mieszkańców odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.
Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że również w rozpatrywanej sprawie Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz wnioskodawcy, Gmina zamontuje na budynkach mieszkańców Mikroinstalacje fotowoltaiczne; udostępni je mieszkańcom, a następnie po okresie trwałości projektu przeniesie ich własność na rzecz mieszkańców.
Mając na uwadze stanowisko Trybunału odnoszące się do ustalenia, czy Gmina prowadzi działalność gospodarczą należy zauważyć, iż brak jest w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy podstaw do uznania, aby Gmina powyższe świadczenie realizowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma również informacji, by Gmina zamierzała świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE. Gmina zaznaczyła, iż realizacja projektu współfinansowana będzie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Na realizację Projektu, Gmina uzyskała dofinansowanie od Województwa Łódzkiego. Źródłem finansowania projektu będzie zatem dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 13%). Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy, warunkujący udział w projekcie. W celu realizacji projektu Gmina wyłoni wykonawców, u których zakupiła usługę montażu i uruchomienia Mikroinstalacji. Jak wynika z opisu stanu faktycznego Gmina zobowiązała się m.in. do wykonania dokumentacji projektowej wykonawczej, sprawowania nadzoru inwestorskiego, montażu i uruchomienia Mikroinstalacji, wykonania okresowych przeglądów i serwisowania Mikroinstalacji w okresie trwałości Projektu. Gmina jest właścicielem instalacji przez okres trwałości projektu, a następnie przekazuje ją bez dodatkowej opłaty mieszkańcom.
Reasumując Gmina nie zatrudnia pracowników do usług instalacji systemów OZE, ale w tym celu korzysta z usług podmiotów trzecich, wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowi ułamek wartości instalacji (13%). Jak wynika z powyższego stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi.
Podkreślić należy, że zarówno z wyroku TSUE C-612/21 oraz z wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego sygn. akt I FSK1454/18, wynika iż dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem podmiotów trzecich, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę, ze szczególnym uwzględnieniem tez wyroku TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.
Ponieważ zawarte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej naruszały przepisy prawa materialnego w postaci art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209, a także art. 200 p.p.s.a.
|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia WSA (del.) |
|Danuta Oleś (spr.) |Małgorzata Niezgódka-Medek |Adam Nita |