I FSK 1972/14

I FSK 1972/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-03-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-11-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Dagmara Dominik-Ogińska
Krystyna Chustecka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 79/14 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2014-06-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 270
art. 183 § 1, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 12 § 1, art. 70 § 6 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
art. 1a pkt 13, art. 5 § 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 79/14 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z 25 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 79/14, oddalił skargę R. D. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 8 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług.
1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. o zwrot środków pieniężnych wraz z odsetkami, wyegzekwowanych na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych.
Decyzją z 29 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącemu zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług.
1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że 6 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił cztery tytuły wykonawcze na należności wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 30 kwietnia 2009 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Tytuły wykonawcze przekazano do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., jako organowi właściwemu miejscowo. Organ egzekucyjny przekazał wyegzekwowane środki pieniężne Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w E., jako wierzycielowi. Postanowieniem z 22 marca 2013 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne.
Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że wyegzekwowana kwota stanowi nadpłatę w podatku od towarów i usług. Niemniej jednak podatnik nie ma prawa do swobodnego dysponowania nadpłatą, w sytuacji gdy posiada zaległości podatkowe. Stąd też postanowieniem z 11 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 15 października 2013 r. Wyjaśniono w nim, że przedmiotowa nadpłata została zaliczona z dniem jej powstania, stąd też Skarżącemu nie należy się oprocentowanie.
Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., organ stwierdził, że kwestia ta nie podlega rozpoznaniu w postępowaniu dotyczącym zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. Podniesiona przez Skarżącego kwestia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przez niewłaściwy organ podatkowy również nie może być przedmiotem rozpoznania w ramach postępowania dotyczącego zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący podniósł zarzut naruszenia między innymi art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 w zw. z art. 12 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez wydanie decyzji i prowadzenie egzekucji pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W motywach skargi strona wyjaśniła, że wierzycielem nienależnie wyegzekwowanych kwot powinien być Naczelnik Urzędu Skarbowego W., ponieważ od 5 listopada 2003 r. Skarżący mieszkał w W. Ponadto nadpłata powstała na skutek umorzenia niedopuszczalnej egzekucji, stąd też powinna zostać zwrócona wraz z oprocentowaniem.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę.
3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie może rozstrzygać w kwestii zasadności zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W tym zakresie związany jest wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 27 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Ol 878/13), którym oddalono skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w tym przedmiocie.
3.3. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że podatnik nie ma wpływu na zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, co wynika z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika natomiast, że w toku postępowania organ podatkowy stwierdził, że na stronie ciąży nieuregulowane zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 30 kwietnia 2009 r. W konsekwencji tego postanowieniem z 11 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadpłatę tę zaliczył na poczet wspomnianej zaległości. Przy czym zaliczenie nadpłaty nastąpiło z dniem jej powstania (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Postanowieniem z 15 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Tak długo jak postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych pozostaje w obrocie prawnym, nie będzie podstaw do zwrotu spornej kwoty wraz z oprocentowaniem. Po zaliczeniu nadpłaty nie istniała bowiem kwota, którą można byłoby zwrócić podatnikowi.
3.4. Odnosząc się do zarzutów przedawnienia Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że kwestie te miały zasadnicze znaczenie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W tym przedmiocie wypowiedział się już wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w przywołanym powyżej wyroku. Sąd rozpoznający sprawę zwrotu nadpłaty w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku.
Niemniej jednak Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. uległoby przedawnieniu wraz z końcem 2010 r. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 8 lutego 2010 r., wraz z wniesieniem skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Termin rozpoczął swój dalszy bieg 28 sierpnia 2010 r., czyli dzień po tym, jak organowi doręczono prawomocny wyrok z 23 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Ol 144/10), uchylający zaskarżoną decyzję (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Uwzględniwszy okres zawieszenia, termin przedawnienia upłynąłby 20 lipca 2011 r. Tego dnia jednakże Skarżący wniósł kolejną skargę, która została oddalona wyrokiem z 15 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 522/11), a następnie wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku. Wobec tego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie uległo przedawnieniu. Przy obliczaniu terminu, zgodnie z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, nie uwzględnia się dnia, w którym nastąpiło zdarzenie. Artykuł 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem m.in. wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym należy, że w art. 70 § 7 tej ustawy wprost stwierdzono, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zaistnienia zdarzeń określonych w punktach od 1 do 5. Zdaniem Sądu, art. 12 Ordynacji podatkowej dotyczy obliczania tych terminów, których obliczanie nie zostało określone w ustawie w inny sposób. Tym samym nie ma on zastosowania do art. 70 Ordynacji podatkowej.
3.5. Odnosząc się do kwestii tego, który organ jest wierzycielem należności wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., Sąd zwrócił uwagę, że była ona już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. W wyroku z 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Ol 729/10) sąd oddalił skargę strony na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w O. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W motywach wyroku sąd stwierdził, że "[w] związku ze zmianą miejsca zamieszkania przez skarżącego z dniem 29 listopada 2007r. właściwym organem egzekucyjnym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego W., zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a. Nie nastąpiła natomiast zmiana wierzyciela, którym zgodnie z art. 1a pkt 13 w związku z art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nadal pozostaje Naczelnik Urzędu Skarbowego w E.." Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 27 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Ol 878/13).
4. Skarga kasacyjna.
4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:
- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 tej ustawy poprzez wydanie decyzji i prowadzenie egzekucji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
- art. 170 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 171 tej ustawy poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przeprowadzonej przez organy i uznanie, że wierzycielem należności wynikających z decyzji podatkowej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w E.;
- art. 25 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 z późn. zm.) w zw. z art. 15 i art. 17 § 11 Ordynacji podatkowej, art. 1 § 2 i art. 3 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wierzycielem należności wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Skarżący mieszka bowiem w W. od 5 listopada 2003 r., czyli zarówno w czasie badanego roku podatkowego, rozpoczęcia 7 maja 2997 r. kontroli oraz wydania 30 kwietnia 2009 r. decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organem właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.;
- art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezwrócenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem, chociaż Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. był organem nieuprawnionym do zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej, jako niewłaściwy wierzyciel, a podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. uległ przedawnieniu 19 lipca 2011 r.
4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
5.2. Lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że pełnomocnik Skarżącego upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego w dwóch kwestiach. Po pierwsze, środki pieniężne, których zwrotu się domaga Skarżący zostały zaliczone na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., które uległo przedawnieniu. Po drugie, środki te zostały wyegzekwowane na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., który nie mógł być wierzycielem wspomnianego zobowiązania podatkowego z uwagi na swoją właściwość miejscową. W konsekwencji organ ten nie był uprawniony do dysponowania nadpłatą w podatku od towarów i usług, ponieważ leżało to poza zakresem jego kompetencji wyznaczonych przez właściwość miejscową. Ponadto nadpłatę zaliczono na poczet zaległości w zobowiązaniu podatkowym, które uległo przedawnieniu. W tym stanie rzeczy obowiązkiem organu było uwzględnić wniosek Skarżącego i zwrócić mu nadpłatę, zaś obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było uchylić decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty.
5.3. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.).
Zestawiając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej z art. 70 § 6 pkt 2 tej ustawy, pełnomocnik strony argumentuje, że pojęcie "zawieszony z dniem" należy rozumieć w ten sposób, że "dzień ten jest określeniem dnia zdarzenia i od dnia następnego rozpoczyna się obliczanie terminu zawieszenia" (s. 3 skargi kasacyjnej). Artykuł 70 § 6 pkt 2 nie stanowi bowiem wyjątku od zasady liczenia terminów przewidzianych w art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej. Rzecz jednak w tym, że autor skargi kasacyjnej w żadnym miejscu nie wyjaśnił, jakie znaczenie mógłby mieć ten wywód dla rozstrzygnięcia sprawy. Można tylko domyślać się, że zarzut ten ma na celu wykazanie, że skoro strona wniosła skargę na pierwszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 8 lutego 2010 r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 9 lutego. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, w jaki sposób zmiana tego terminu mogłaby wpłynąć na zasadność zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet wspomnianej zaległości. Jak już wcześniej wspomniano, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie może również domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej. Skoro z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, jakiego prawnie relewantnego faktu dotyczy zarzut, nie ma podstaw do jego skutecznego rozpoznania.
5.4. Jako zupełnie chybioną należy uznać drugą grupę zarzutów, których celem jest wykazanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. nie był wierzycielem zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie wydanie zaskarżonego postanowienia leżało poza granicami jego właściwości. W tym zakresie pełnomocnik Skarżącego wskazał przede wszystkim na naruszenie art. 25 ustawy o kontroli skarbowej, z którego miałoby wynikać, że wierzycielem wspomnianej zaległości podatkowej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Nawiązując do orzeczeń przywołanych przez Sąd pierwszej instancji, pełnomocnik strony wyjaśnił, że sentencje tych wyroków nie obejmują rozstrzygnięcia co do tego, który organ jest wierzycielem zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. Tym samym Sąd pierwszej instancji, zasłaniając się art. 170 P.p.s.a., uchylił się od wydania rozstrzygnięcia zgodnego z art. 25 ustawy o kontroli skarbowej.
Biorąc pod uwagę treść powyższego zarzutu, należy zwrócić uwagę, że co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest wyłącznie sentencja wyroku a nie jej uzasadnienie. Jednakże moc wiążąca prawomocnego wyroku rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu i odczytania treści sentencji. W konsekwencji inne sąd muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Przyjęcie odmiennej wykładni art. 170 P.p.s.a. przeczyłoby jego ratio legis, które polega na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów oraz na zapobieżeniu współistnienia w obrocie prawnym orzeczeń, który ze sobą nie można pogodzić. Tym samym w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane.
W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Ol 729/10). W przywołanej sprawie sąd badał zgodność z prawem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., w którym, działając jako wierzyciel, uznał on zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za niezasadne. W postanowieniu tym organ stwierdził, że w związku ze zmianą miejsca zamieszkania przez zobowiązanego z dniem 29 listopada 2007 r., organem właściwym do prowadzenia egzekucji stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego W., ale wierzycielem nadal pozostaje Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. Następnie postanowieniem z 5 sierpnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy powyższe postanowienie, wskazując, że zgodnie z art. 25 ustawy o kontroli skarbowej wierzycielem należności nadal pozostaje Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. We wspomnianym powyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyznał rację organom, wskazując przy tym na art. 1a pkt 13 w zw. z art. 5 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 36, poz. 161 z późn. zm). Skoro kwestia właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. stanowiła istotny element dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej wspomnianym wyrokiem, Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 170 P.p.s.a., był związany w tym zakresie oceną prawną wyrażoną w nim przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.
5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.