I FSK 1972/07

I FSK 1972/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-05-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-12-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Juliusz Antosik
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ke 162/07 - Wyrok WSA w Kielcach z 2007-08-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 240 par. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Ryszard Pęk sędzia NSA Juliusz Antosik Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej N. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 162/07 w sprawie ze skargi N. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2007 r., nr [...] do [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące 1996r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na rzecz adwokata W. Z. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej ustanowionej z urzędu oraz kwotę 39,60 (trzydzieści dziewięć złotych i sześćdziesiąt groszy) tytułem podatku od towarów i usług.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej N.C. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 162/07. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." oddalił skargi N. C. na dziewięć decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2008 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1996 r.
W uzasadnieniu Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że w dniu 14 czerwca 2006 r. podatniczka złożyła w Izbie Skarbowej w Kielcach wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług zakończonego decyzjami ostatecznymi Izby Skarbowej w K. z dnia 15 czerwca 2001 r. określającymi stronie zobowiązanie oraz zaległość podatkową w tym podatku za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1996 r. wraz z należnymi odsetkami. Wcześniej skargi na te decyzje zostały oddalone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. akt od I SA/Kr 1345/01 do I SA/Kr 1554/01.
W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 maja 2006 r. zostały uchylone decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 19 maja 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996, 1997 i 1998. Zdaniem N. C. spowodowało to zaistnienie nowych okoliczności i wypełniało przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 85, ze zm.).
Postanowieniem z dnia 27 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., uwzględniając wniosek strony, wznowił postępowanie, po czym decyzjami z dnia 11 grudnia 2006 r. odmówił uchylenia wymienionych wyżej decyzji ostatecznych z dnia 15 czerwca 2001.
Następnie po rozpatrzeniu odwołań od tych decyzji organ w orzeczeniach z dnia 28 lutego 2007 r. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Podniósł, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, którego celem jest stwierdzenie, czy postępowanie zwykłe nie było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może ono służyć kolejnemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną.
Zdaniem organu w niniejszych sprawach nie wystąpiły żadne przesłanki wznowienia. Rozpatrując sprawy z punktu widzenia wystąpienia przesłanki, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że strona nie wskazała żadnych nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, ani dowodów, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji. W szczególności nie stanowi ich powoływana przez stronę opinia biegłego, sporządzona w sprawie karnej o sygn. akt II Ks 108/03, bowiem została ona opracowana po wydaniu decyzji ostatecznych w podatku od towarów i usług. Również pozostałe dowody, o których mowa w wyroku Sądu Rejonowego w Kielcach z dnia 18 lipca 2006 r., o podanej wyżej sygnaturze, były znane organowi w dniu wydania tych decyzji.
Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku strony wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylających decyzje Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podniósł, że również te wyroki nie stanowią nowego dowodu, mogącego powodować uchylenie ostatecznych decyzji. Okoliczności w nich analizowane były znane organom podatkowym, czego nie zmienia odmienna ocena braku doręczenia w toku postępowania prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu badania ksiąg w trybie art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej, a także kolejności etapów prowadzonego przez inspektora postępowania w odniesieniu do stwierdzenia nierzetelności ksiąg i przystąpienia do oszacowania podstaw opodatkowania. Ponadto organ podkreślił, że wyrokami z dnia 26 czerwca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargi N. C. na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, podzielając poglądy organów m.in. co do prawidłowości ustaleń w przedmiotowych kwestiach. Organy są związane oceną prawną zawartą w tych wyrokach (art. 153 P.p.s.a., poprzednio art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2003 r.).
Analizując art. 240 § 1 pkt 7 P.p.s.a. organ podniósł, że spełnienie wymienionej w nim przesłanki wymaga nie tylko stwierdzenia, że decyzja będąca przedmiotem postępowania wznowieniowego została wydana na podstawie innej decyzji, ale również, że uchylenie innej decyzji mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W niniejszych sprawach taka przesłanka nie wystąpiła. Nie ma bowiem konfliktu pomiędzy decyzją w zakresie podatku od towarów i usług, a rozstrzygnięciem w zakresie podatku dochodowego. Brak jest natomiast generalnej zasady, zgodnie z którą decyzja w podatku od towarów i usług byłaby w pełnym zakresie konsekwencją rozstrzygnięcia w podatku dochodowym.
Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. - N. C. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając im naruszenie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie istnieją przesłanki umożliwiające uchylenie decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym. Podniosła, że już po wydaniu decyzji została ujawniona opinia biegłego sporządzona w sprawie II Ks 108/03. Opinia ta jednoznacznie wskazuje, że założenia przyjęte przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Izbę Skarbową, oparte były na błędnych przesłankach. Przyjęte stanowisko doprowadziło do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego, a w konsekwencji także w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu ze skargi kasacyjnej w podatku dochodowym stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W zakresie orzeczeń dotyczących podatku od towarów i usług strona nie składała kasacji gdyż znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej i rodzinnej.
Strona podkreśliła, że zachodzą przesłanki wznowienia postępowania bowiem decyzje dotyczące podatku dochodowego i podatku od towarów i usług pozostają ze sobą w związku przyczynowym. Skoro organy kontrolne i skarbowe w toku prowadzenia postępowania naruszyły prawo to zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, a ta okoliczność stanowi bezwzględną przesłankę wznowienia postępowania.
W kolejnych pismach procesowych strona uzupełniła skargi, zrzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jako nowe okoliczności, nie znane w postępowaniu zwykłym, które pominął organ w zaskarżonych decyzjach, wskazała sporządzenie przez biegłego opinii na zlecenie Sądu Rejonowego w Kielcach, w której w całości podważono ustalenia kontrolne Urzędu Kontroli Skarbowej, a także ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, wywodząc, jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, stosownie do art. 111 § 2 P.p.s.a., i zbadaniu skarg, uznał je za niezasadne, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.
Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że jedną podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Odstępstwa od tej zasady, jako wyjątek, podlegają ścisłej wykładni. Sąd dokonał analizy podstawy prawnej podjętych w zaskarżonych sprawach rozstrzygnięć - art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej i odniósł się do okoliczności podnoszonych przez stronę, które miały wypełniać hipotezy tych przepisów.
Sąd, rozważając czy powołana przez stronę nowa okoliczność w postaci opinii sporządzonej w sprawie karnej sygn. akt II Ks 108/03, w której biegły zweryfikował ustalenia kontrolne Urzędu Kontroli Skarbowej, podnosząc m.in., że dokonując szacunku oparto się na nieprawidłowych założeniach, spełnia przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż dowód w postaci opinii biegłego został sporządzony i przeprowadzony po wydaniu decyzji będących przedmiotem wznowienia. Nie spełnia zatem wymogu "istnienia" w dacie wydania decyzji ostatecznej, a w konsekwencji nie może być uznany za nowy dowód w rozumieniu powołanego art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Sąd rozważył także, czy istnieją podstawy aby przyjąć, że z opinii wynikają nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu tego przepisu. Podkreślił przy tym, że nowe okoliczności, o których mowa w tym przepisie, to okoliczności nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę nieznane organowi. Okolicznością faktyczną nie może być zaś sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r. sygn. akt III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114). Za tak rozumianą okoliczność faktyczną nie można uznać opinii biegłego, która ma ułatwić organom orzekającym należytą ocenę materiału dowodowego w sytuacji gdy są potrzebne wiadomości specjalne, a nie może być sama w sobie źródłem materiału faktycznego sprawy (por. wyrok SN z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt V CSK 360/06, lex 238973).
Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podniósł, że biegły nie podważa w swojej opinii sporządzonej dla potrzeb sprawy karnej przyjętych przez organy danych wynikających z dokumentów dostawy, protokołów odzyskanych tkanin sporządzonych przez skarżącą oraz dowodów wystawionych w związku z wywozem tkanin na wysypisko i faktu deprecjonowania materiałów, nie wskazuje też na nowe, inne okoliczności. Podnoszona przez biegłego okoliczność, że ilość zdeprecjonowanych tkanin wynikająca z dokumentów wysypiska może być obarczona błędem pomiarowym była znana organom. Z materiału dowodowego sprawy wynika jednoznacznie sposób przyjmowania odpadów, w tym brak możliwości dokładnego określenia ich ilości (z powodu np. braku wagi). Zastrzeżenia wynikające z opinii dotyczą metody obliczeń. Należy więc stwierdzić, że z opinii nie wynikają nowe okoliczności faktyczne, stanowi ona natomiast inną ocenę stanu faktycznego od tej, której organ dokonał w ostatecznych decyzjach. Sąd podkreślił, że ujawnienie nowych okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzje pierwotne.
Sąd nie uznał także za nową okoliczność faktyczną uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie decyzji Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego za lata 1996 - 1998. Podkreślił, że odmienna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. Natomiast okoliczność braku doręczenia protokołu badania ksiąg wynikała z akt sprawy, była znana organom, a zatem była przedmiotem oceny w postępowaniu zwykłym. Tym samym nie była okolicznością nową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Sąd uznał także, że organ nie naruszył art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W przypadku tej przesłanki chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej, nie zaś podstawy faktycznej. Decyzje, których uchylenia w postępowaniu wznowieniowym domaga się skarżąca, nie zostały wydane na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu.
Za niezasadne Sąd uznał także zawarte w skardze twierdzenie, że wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenie prawa przy wydawaniu decyzji w zakresie podatku dochodowego należy zakwalifikować jako przestępstwo, co dawałoby podstawę do wznowienia postępowania. Stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania w żaden sposób nie mogą być wprost kwalifikowane jako czyn zagrożony karą.
W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika z urzędu - adwokata, N. C. zaskarżyła wskazany wyżej wyrok w całości. Jako podstawę skargi wskazała art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucając temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a obejmowało art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi przy naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - jego niezastosowanie - co naruszyło przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na pominięcie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku faktu istnienia wyroku Sądu Rejonowego w Kielcach Wydział II Karny wydanego w sprawie II Ks 108/03 uniewinniającego podatniczkę od zarzutu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego.
W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, a także o przyznanie kosztów udzielonej z urzędu pomocy prawnej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej podniósł, że konsekwencją opinii biegłego, odmiennej od oceny sporządzonej przez organ kontroli skarbowej w K. był wyrok Sądu Rejonowego w Kielcach uniewinniający podatniczkę od zarzucanych jej przestępstw karnoskarbowych. Wyrok ten nie został przez Sąd administracyjny pierwszej instancji uwzględniony w trakcie postępowania, co pozwala na postawienie zarzutu naruszenia art. 134 P.p.s.a. Doszło bowiem do wydania orzeczenia, w sytuacji gdy przedmiotem rozpoznania nie była cała sprawa.
Powołał się na stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1120/06 (lex nr 254799), z którego wynikało, że uzasadnienie rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu Okręgowego stanowi nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, mimo wydania tego orzeczenia już po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego w zwykłym trybie. W związku z tym stwierdził, że skoro sporządzenie uzasadnienia, które stanowi jedynie wyłożenie motywów i racji, którymi kierował się Sąd przy wydaniu orzeczenia stanowi nową okoliczność, to tym bardziej za taką okoliczność należy uznać wydanie orzeczenia uniewinniającego podatniczkę od zarzutu działania na szkodę Skarbu Państwa.
W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2008 r., sporządzonym przez pełnomocnika - radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od N. C. na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadniając swoje stanowisko organ dokonał analizy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w świetle tego przepisu uznał za błędne powoływanie się przez stronę na opinię biegłego, której zastrzeżenia dotyczą zastosowanej metody obliczeń. Podniósł, że okoliczności powoływane przez skarżącą jako nowe były znane organom wydającym decyzję i stanowiły przedmiot ich oceny. Błędna ocena okoliczności nie jest tym samym, co brak wiedzy o okoliczności.
Organ za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wynikającym z tego przepisu. Natomiast okoliczność, że stanowisko Sądu jest odmienne od zajmowanego przez skarżącą nie oznacza jego naruszenia.
Organ podniósł również, że wyrok wydany w sprawie karnoskarbowej dotyczy zasadniczo odmiennej problematyki niż wymiar podatku, bowiem istotne znaczenie ma nim wina podatnika w rozumieniu prawa karnego. W świetle natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny zaskarżonego aktu. Organ zwrócił również uwagę, że stanowisko zawarte w powołanym przez stronę w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zostało wywiedzione z odmiennego stanu faktycznego. Nie można w związku z tym przyjmować, że istnienie uzasadnienia każdego nowego wyroku stanowi nową okoliczność uzasadniającą wydanie rozstrzygnięcia w trybie wznowienia postępowania, a stosownej oceny należy dokonywać w każdej indywidualnej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna. Za usprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje podniesiony w niej zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skarg, mimo że w postępowaniu wznowieniowym zakończonym wydaniem kontrolowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach decyzji doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie niektóre okoliczności wskazane w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w Kielcach z dnia 18 lipca 2006 r. sygn. akt II Ks 108/03, którym uniewinniono ją od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych mimo, że wyrok ten zapadł już po wydaniu decyzji ostatecznych organów podatkowych kwestionowanych w postępowaniu wznowieniowym, stanowią nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który tę decyzję wydał.
Podkreślenia wymaga przy tym, że co do zasady trafne jest spostrzeżenie organu podniesione w piśmie procesowym ustosunkowującym się do zarzutów zawartych skargi kasacyjnej, iż nie można przyjmować generalnego założenia, że istnienie każdego uzasadnienia wyroku sądu stanowi nową okoliczność uzasadniającą wydanie przez organy nowego rozstrzygnięcia w trybie wznowienia postępowania. O tym czy w danej sprawie została w związku z wydaniem takiego wyroku spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesądzają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Należy mieć przy tym na uwadze dokonując prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, że w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), nie powinny występować przypadki gdy organy władzy publicznej, do jakich należą zarówno sądy, jak i organy podatkowe, z takich samych przesłanek będą wyprowadzały zasadniczo odmienne ustalenia faktyczne. W rozpatrywanych sprawach rozbieżności pomiędzy stanowiskiem sądu, a organów podatkowych dotyczyły określenia w drodze oszacowania ilości tkanin wywiezionych na wysypisko, a więc określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, która jednak z uwagi na charakter czynności jaką stanowi oszacowanie, z natury rzeczy może od tej rzeczywistości odbiegać. Problemem, który rzutuje na wystąpienie w rozpatrywanych sprawach przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie jest jednak dokonanie w postępowaniu przed sądem powszechnym, rozpatrującym sprawę dotyczącą przestępstw skarbowych, innej oceny stanu faktycznego, jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, czy też podjęcia przez ten sąd kwestii winy skarżącej, a nie wymiaru podatku, jak podnosi organ, ale dokonanie ustaleń, które prowadzą do odmiennego niż w postępowaniu podatkowym ukształtowania stanu faktycznego. W efekcie w wyroku Sądu Rejonowego w Kielcach doszło do stwierdzenia, na podstawie opinii biegłego P. S., powołanego w toku postępowania przed tym sądem, że metoda pomiarowa zastosowana przez organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania jest obarczona tak znacznym zakresem błędu pomiaru, iż błąd ten jest większy niż ilość materiałów rzekomo sprzedanych przez skarżącą poza ewidencją księgową (s. 29, 30 wyroku).
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okolicznością faktyczną, która nie była znana organowi, który wydał ostateczne decyzje w postępowaniu zwykłym, było ustalenie wynikające z opinii biegłego P. S., wskazane na s. 26 uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w Kielcach, że kontrolujący dokonujący pomiarów nie mieli wystarczającej wiedzy metrologiczno - statystycznej, aby dokonać oszacowania ilości tkanin wywiezionych na wysypisko odpadów. Brak wiedzy co do zasad metrologii oraz statystyki i metod pomiarowych przyjętych podczas badań niezbędnych do dokonania oszacowania nie może być utożsamiany okolicznościami, które nie dają podstaw do wznowienia postępowania takimi jak błędy we wnioskowaniu, inna ocena stanu faktycznego, czy okoliczność, że organom orzekającym w postępowaniu zwykłym znany był oczywisty skądinąd fakt, iż przy dokonywaniu szacunku brak jest możliwości dokładnego określenia ilości szacowanych produktów. Ujawniony w toku postępowania przed sądem powszechnym brak specjalistycznych wiadomości do przeprowadzenia obliczeń w toku postępowania przed organem pierwszej instancji stanowi przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył bowiem przy wydawaniu zaskarżonego wyroku art. 134 § 1, ani art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie pominął bowiem w dokonanej analizie wskazanego wyżej wyroku Sądu Rejonowego w Kielcach, ani wykorzystanej w nim opinii biegłego, tylko inaczej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwie, ocenił ich znaczenie w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, gdyż w przypadku gdy w grę wchodzą naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego Sąd administracyjny pierwszej instancji orzeka na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 lit. b, nie zaś lit. c P.p.s.a., która to podstawa odnosi się do innych niż przesłanki do wznowienia postępowania, kwalifikowanych naruszeń przepisów procesowych dokonanych w postępowaniu administracyjnym.
Jednakże wobec zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. O przyznaniu pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenia tytułem zwrotu kosztów za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy orzeczono, stosując odpowiednio art. 258 § 2 pkt 8 w zw. z art. 193 P.p.s.a.