I FSK 1967/21

I FSK 1967/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Danuta Oleś
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 295/18 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-06-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 295/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2018 r., nr 1001-IOV1.4103.158.2017.12.U71.UCS.MTP UNP: 1001-18-015862 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 14.641 (słownie: czternaście tysięcy sześćset czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej.
1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 19 sierpnia 2021 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 295/18.
1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora IAS z dnia 12 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2012 r. i uchylił tę decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego.
2. Stan sprawy.
2.1. W relacji ze stanu sprawy Sąd podał, że: - zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 22 maja 2017 r., którą określono Spółce zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2012 r. w wysokości 18.033 zł; - według organów Spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony (w kwocie 847.780 zł) wynikający z faktur z dnia 4 grudnia 2012 r. (nr: 1/12/2012 i 2/12/2012) wystawionych przez M1. M. P. jako pozornego pośrednika z tytułu nabycia linii produkcyjnej do produkcji biofolii dmuchanej i urządzenia recyklingu powrotnego granulatu; - ich zdaniem zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz "czynności pozorne", gdyż faktycznym dostawcą urządzenia na rzecz Spółki była włoska firma M. S.P.A.; - sporne faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, a to w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).
Organy podatkowe poparły swoje stanowisko następującymi ustaleniami: - M. P. miała w dniu 3 grudnia 2012 r. nabyć rzeczone urządzenie od producenta, tj. M. za kwotę 1.945.436,75 zł (netto), czyli kwotę o 1.740.563,25 zł niższą od tej, za którą maszyna ta miała zostać następnego dnia sprzedana Spółce; - kontrakt między Spółką a M. P. podpisano w dniu 1 czerwca 2012 r.; - dostawca urządzenia wyłoniony został w drodze przetargu, a jedynym oferentem była M. P.; - Spółka przy zakupie urządzenia korzystała z dofinansowania ze środków Unii Europejskiej; - pierwotnie kontrakt opiewał na cenę 2.530.000 zł netto (brutto: 3.111.900 zł), ale w dniu 7 września 2012 r. strony kwestionowanej transakcji podwyższyły cenę sprzedaży urządzenia na kwotę 3.416.000 zł netto, co miało być powodowane zmianami technologicznymi związanymi z produkcją maszyny i ogólnie wzrostem kosztów jej wytworzenia; - organy oceniły, że rola M. P. ograniczała się w istocie tylko do wystawienia dwóch spornych faktur, co miało umożliwić zwiększenie (w gruncie rzeczy wyłudzenie) kwoty dofinansowania ze środków UE; - dostrzeżono również, że ojciec M. P. R. P. był pełnomocnikiem jej firmy i jednocześnie świadczył na rzecz Spółki usługi prawno-księgowe; - dodatkowo ustalono, że M. P. przez cały okres prowadzenia działalności pod nazwą M1. nie dokonała żadnych (innych) transakcji poza zakupem urządzenia od M. i jego sprzedażą na rzecz Spółki, ale w żadnym momencie nie dysponowała sprzedawanymi przez M. towarami jak właściciel, nie dokonała więc odpłatnej dostawy towarów, zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., i nie występowała tu w charakterze podatnika podatku VAT.
2.2. Spółka w skardze na decyzję Dyrektora IAS zarzuciła naruszenie:
1) art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i [§] 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie dokonał ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, a jedynie ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu; organ odwoławczy nie zawarł uzasadnienia faktycznego i prawnego, lecz tylko odwołał się do bliżej niesprecyzowanych ustaleń pierwszej instancji; stanowiło to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;
2) art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia, co dotyczyło decyzji obu instancji;
3) art. 120 w związku z art. 121 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. dążenie, wbrew oczywistym faktom i wyjaśnieniom Spółki wskazującym na prawidłowość (rzetelność) spornych transakcji, do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku na podstawie faktur z dnia 4 grudnia 2012 r.;
4) art. 187 § 1 O.p. przez fragmentaryczną analizę decyzji organu pierwszej instancji pomijającą aspekty, które stanowiły podstawę uznania, że rozliczenia między Spółkę a wystawcą spornych faktur dotyczą transakcji o nierzeczywistym charakterze;
5) art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego ze względu na niedokonanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz rozpatrzenia go w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego;
6) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zignorowanie wyjaśnień Spółki oraz oddalenie jej wniosku o przesłuchanie przedstawiciela firmy M. (producenta linii produkcyjnej) na okoliczność weryfikacji rzetelności transakcji sprzedaży urządzenia na rzecz M. P., a także dokonania ustaleń co do przyczyn zmiany jego ceny w okresie od połowy 2011 r. do dnia 1 czerwca 2012 r. oraz zmiany parametrów linii produkcyjnej; przeprowadzenie powyższego dowodu miałoby także pozwolić na pozyskanie informacji o przyczynach, które uniemożliwiły zawarcie umowy sprzedaży linii produkcyjnej bezpośrednio z M., a także ustalenie, czy przedstawiciele firm znali się, czy istniały między nimi stosunki gospodarcze, co z kolei pomogłoby wyjaśnić kwestię domniemanych ustaleń w zakresie podatkowoprawnych aspektów nabycia linii produkcyjnej oraz R. P. na okoliczność istnienia powiązań między Spółką a M. P.;
7) art. 199a § 1 O.p. przez uznanie transakcji za pozorną w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie uprawniał do postawienia takiej tezy;
8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c u.p.t.u. w związku z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: K.c.) przez niewłaściwe zastosowanie tych regulacji, a w konsekwencji pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonania transakcji, uznając ją za pozorną w sytuacji, gdy wszystkie zgromadzone w sprawie dowody przeczyły tej tezie;
9) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania braku należytej staranności przy zawarciu tych transakcji, które różniły się od innych nabyć dokonanych przez Spółkę tylko tym, że zakup linii produkcyjnej był współfinansowany ze środków unijnych w ramach otrzymanego dofinansowania;
10) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży urządzenia na rzecz Spółki w sytuacji, gdy dla rozpoznania dostawy w rozumieniu przepisów o podatku VAT niezbędnym elementem jest przekazanie prawa do rozporządzania towarem w sensie ekonomicznym, natomiast brak fizycznego, czy ekonomicznego władztwa nad towarem będącym przedmiotem transakcji, nie przesądza, że podmiot M1. nie nabył i nie sprzedał linii produkcyjnej.
3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.
Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja naruszała przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
3.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji: - organ przyjął, że umowa dostawy zawarta w trybie przetargowym była w istocie umową pozorną, a tym samym nieważną i niewywołującą skutków prawnopodatkowych, ale jeżeli uznał, że pod czynnością symulowaną miała kryć się czynność dysumulowana, to nie dał temu żadnego wyrazu w uzasadnieniu decyzji, choćby przez wskazanie na to, jakiego charakteru czynność strony zamierzały ukryć; - jednocześnie organ nie zakwestionował faktu skutecznego uiszczenia przez Skarżącą pełnej ceny zakupu maszyny na rzecz M. P., co wskazywało, że czynność ta wywołała pewne skutki prawne; - organ nie wykazał, że przeniesienie własności środków pieniężnych i wydania przedmiotu umowy miałoby również mieć pozorny charakter; - organ naruszył art. 187 O.p. ponieważ nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego; - niewykonanie obowiązku ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Spółkę w trakcie toczącego się postępowania stanowiło naruszenie art. 121 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; - organ uznając okoliczności faktyczne za ustalone, dokonał nie swobodnej, lecz dowolnej oceny dowodów; - zasadny był zarzut naruszenia art. 188 w związku z art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącej o dopuszczenie dowodu z zeznań R. P., który podpisywał w imieniu swojej córki umowę dostawy, a następnie porozumienia zmieniające tę umowę, na okoliczność wykazania, że powiązania między M. P. a Skarżącą, na które wskazał organ, nie miały znaczenia dla wyniku przetargu, ani nie wpływały na realność umowy zawartej w jego wyniku; - organ prawidłowo ocenił, że znaczna różnica między ceną zakupu i ceną sprzedaży towaru stanowiła przesłankę do uznania, że celem transakcji było zawyżenie wartości środka trwałego oraz uzyskanie prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości początkowej, a nie dążenie zbywcy linii produkcyjnej do maksymalizacji zysku z prowadzonej działalności, - organ słusznie ocenił także bezkrytyczne zachowanie Spółki w kontekście zwiększenia ceny linii produkcyjnej przez M. P. o ponad milion złotych zamiast egzekwowania wykonania świadczenia za cenę umówioną pierwotnie; - organ naruszył też art. 187, art. 191 i art. 121 O.p., gdyż nie wyjaśnił, w jaki sposób niezasadność gospodarcza transakcji miałaby przełożyć się na niemożność obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na pozorność transakcji.
3.2. Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, organ przeprowadzi konieczne postępowanie wyjaśniające w zakresie wskazanym w uzasadnieniu.
4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.
4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
4.2. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z:
1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 § 1 K.c. przez błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek przyjęcia, że:
a) "organ uznał, że pozorna czynność nie wywołała żadnych skutków prawnych" - podczas gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że "W ocenie tut. organu w ustalonych okolicznościach przedmiotowej sprawy, w sposób bezsporny wskazujących na pozorność spornych transakcji, zastosowanie znajduje regulacja ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 83 Kodeksu cywilnego stanowiącego, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie złożone zostało dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności (§ 1)". Jednocześnie z tego powodu - z czego jednak Sąd uczynił wytyk o sprzeczności logicznej - organ nie zakwestionował faktu skutecznego uiszczenia przez Skarżącą pełnej ceny zakupu linii produkcyjnej w kwocie 3.686.000 zł brutto, którą jednak uznał za zawyżoną;
b) "[j]eżeli organ uznał, że pod czynnością symulowaną miała kryć się czynność dysymulowana, to nie dał temu żadnego wyrazu w uzasadnieniu decyzji, choćby poprzez wskazanie na to, jakiego charakteru czynność strony zamierzały ukryć" - podczas gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że "Kontynuując powyższe można wskazać, że dokonane w sprawie ustalenia uprawniają do stwierdzenia, że to Strona nabyła maszynę (linię produkcyjną do produkcji biofolii wraz z urządzeniem do recyklingu powrotnego granulatu), o której mowa w decyzji, bezpośrednio od jej producenta, tj. Firmy M. z Włoch";
2) art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez mylne przyjęcie, że zaskarżona decyzja zapadła mimo, że organ nie zdołał ustalić w sposób należyty wszystkich okoliczności dotyczących zarzucanej pozorności, ani też należycie jej uzasadnić ze wskazaniem albo jaka czynność kryła się pod czynnością symulowaną, albo jak należy wyjaśnić fakt wywołania przez rzekomo pozorną czynność skutków prawnych, przedwczesne uznanie za udowodnioną okoliczność powiązań między Skarżącą a M. P. przez osobę R. P., a nadto dokonanie nie swobodnej, lecz dowolnej oceny dowodów - podczas gdy stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i na jego podstawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że umowa dostawy zawarta w trybie bezprzetargowym była w istocie umową pozorną, w związku z czym faktycznym dostawcą linii produkcyjnej była włoska firma M. a nie M1. M. P., która za zgodą Skarżącej na jej rzecz wystawiła 2 faktury z dnia 4 grudnia 2012 r. o nr: [...], które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego pod względem podmiotowym i przedmiotowym;
3) art. 188 i art. 191 O.p. przez mylne uznanie, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego Spółki o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka R. P. na okoliczność, że powiązana między M. P. i Skarżącą nie miały znaczenia dla wyniku przetargu ani nie wpływały na realność umowy zawartej w jej wyniku, narusza prawo procesowe, gdyż okoliczności te nie mają istotnego znaczenia w sytuacji gdy Sąd jednocześnie przyznał fakt zebrania wystarczającego materiału dowodowego co do tego, że zwiększenie ceny sprzedaży przez M. P. było niezasadne;
4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia:
a) dlaczego rozpatrując pozorność czynności prawnej z punktu widzenia podatku VAT (autonomii prawa podatkowego), uznał, że podaje w wątpliwość ocenę transakcji Spółki z M1. jako pozornej przez fakt niezakwestionowania przez organ odwoławczy skutecznego uiszczenia przez nią ceny zakupu linii produkcyjnej - podczas gdy warunkiem prawa do odliczenia podatku VAT nie jest zapłata należności, lecz faktyczne wykonanie czynności, w związku z tym nie miało w sprawie znaczenia, czy Spółka dokonała zapłaty ceny, w tym kwot stanowiących wartość podatku VAT wykazanego na obu fakturach wystawcy, skoro faktury które z woli stron nie dokumentują rzeczywistej dostawy, i do których mają zastosowanie przepisy art. 83 K.c., nie rodzą obowiązku podatkowego u ich wystawcy i w konsekwencji nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych w podatku VAT u odbiorcy, w związku z czym nie mają mocy dokumentu odliczeniowego;
b) sprzeczności wynikającej z przyznania przez Sąd, z jednej strony, racji organowi, że mógł w sposób zasadny przyjąć, że zwiększenie ceny sprzedaży przez M. P. było niezasadne, nie wykazano bowiem, jakoby musiała ona zapłacić wyższą cenę niż pierwotnie zakładano w ofercie przetargowej, zaś z drugiej strony, wytknięcie organowi niewyjaśnienia, w jaki sposób niezasadność gospodarcza transakcji miałaby przełożyć się na niemożność obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
4.2. W piśmie z dnia 20 września 2021 r., będącym odpowiedzią na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Powołała się też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3008/18 w sprawie Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
Skarga kasacyjna organu zbadana zatem według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna.
5.2. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei w świetle zastosowanego przez Sąd pierwszej instancji przepisu wynikowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy [tzn. inne niż takie, które daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, bo taka wada objęta jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. - przyp. NSA].
Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. został w zarzutach skargi kasacyjnej powiązany z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi zasad ogólnych i postępowania dowodowego, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199a § 2.
Według art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak zaś stanowi art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej jest zasada kompletności materiału dowodowego. W myśl bowiem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dowody zaś mogą być gromadzone z urzędu przez organ podatkowy, ale i strona postępowania podatkowego zachowuje inicjatywę dowodową. Z art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wreszcie w świetle art. 199a § 2 O.p. jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.
5.3. Niejako wyjąwszy poniższą konstatację przed nawias, wskazać należało, że Sąd pierwszej instancji naruszył tak art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, jak i art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (czyli sposób wyrokowania), z uwagi na - ogólnie rzecz ujmując - niewłaściwe podejście do przedmiotu sprawy, którym nie był podatek dochodowy od osób prawnych, lecz podatek VAT.
To wadliwe podejście rzutowało w konsekwencji zarówno na samo rozstrzygnięcie Sądu (o uchyleniu decyzji z powołaniem się na naruszenie przez organ podatkowy prawa procesowego), jak i na motywy sądowe wyrażone w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Sąd pierwszej instancji wydając wyrok objęty skargą kasacyjną zbyt bezrefleksyjnie i wprost uwzględnił powody uchylenia decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na błędy proceduralne mogące mieć znaczenie w postępowaniu dowodowym właściwym z perspektywy materialnego prawa podatkowego kształtującego ów podatek (vide wyrok NSA z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3008/18), co jednak niekoniecznie miało tożsame znaczenie w płaszczyźnie odmiennie uregulowanego podatku VAT, a tym samym nie mogło automatycznie i przesądzająco rzutować na ocenę postępowania dowodowego miarodajnego z kolei do zastosowania prawa materialnego z tego zakresu (zwłaszcza w aspekcie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur).
5.3.1. Z jednej strony błędy Sądu były pochodną niejednoznacznego powołania i omówienia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w przedmiocie podatku VAT.
Organ ten zarówno bowiem na wstępie decyzji, jak i w jej uzasadnieniu wskazywał na dwa odrębne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, niejako zrównując ich znaczenie ze sobą (jedynie zaś skutek tych przepisów niewątpliwie był tożsamy - bo powodował brak możliwości odliczenia podatku naliczonego, ale już zasadniczo nie przyczyny go wywołujące). Tymczasem konieczne w analizowanym przypadku było rozgraniczenie oceny prawnej adekwatnej co do zastosowania albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. (z punktu widzenia logiki formalnej jest to alternatywa rozłączna). Oba wymienione przepisy dotyczą faktur niemających charakteru "dokumentu odliczalnego", jak określił to autor skargi kasacyjnej. Ich zakres normatywnego odniesienia jednak się nie pokrywa. Oznaczało to więc, co poniżej szerzej zostało wyjaśnione, że zadaniem tak organów podatkowych, jak i kontrolnie Sądu pierwszej instancji była ocena prawna polegająca na subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod jeden z tych przepisów. Ten zaś aspekt wiązał się z koniecznymi i miarodajnymi do tego czynnościami postępowania dowodowego poprzedzającymi etap stosowania prawa materialnego, które pozwalały na zidentyfikowanie wszystkich okoliczności niezbędnych w tym zakresie.
Nadmienić w tym miejscu wypadało, że Sąd stwierdził, że "ustalenie organu jakkolwiek słuszne, nie zostało poddane poprawnej subsumpcji, co w kontekście współistniejących błędów w postępowaniu dowodowym w przedmiocie rzekomej pozorności transakcji oznacza, że organ nie wskazał i nie uzasadnił poprawnie żadnej podstawy prawnej podjętej decyzji (jedna z podstaw - pozorność - została oparta o wadliwe ustalenia faktyczne, druga - nie została przez organ wskazana, jako ewentualna podstawa rozstrzygnięcia).".
Ocena sądowa co do braku poprawnej subsumcji winna jednak skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., a tej podstawy prawnej Sąd pierwszej instancji nie zastosował oraz nie wyjaśnił przy wyrokowaniu zgodnie z wymogiem art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie można było również zgodzić się ani z konstatacją o wadliwych ustaleniach faktycznych, gdyż tych - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - dokonano zgodnie z zakresem niezbędnym z perspektywy załatwienia sprawy podatkowej dotyczącej podatku VAT, ani z pominięciem drugiej podstawy rozstrzygnięcia, bowiem organ wskazał ją w decyzji i omówił (vide str. 15-16 decyzji odwoławczej).
5.3.2. Z drugiej strony źródłem wytkniętych organowi podatkowemu powyższych naruszeń okazał się brak prawidłowej dekompozycji sprawy sądowoadministracyjnej. Modelowo najpierw kontroluje się bowiem w niej sam proces ustalenia stanu faktycznego (zmierzający w sprawie podatkowej zgodnie z art. 122 O.p. do osiągnięcia prawdy obiektywnej), a dopiero następnie dokonuje się kontroli subsumcji tego stanu pod określony przepis prawa materialnego, czyli materialnej oceny prawnej.
Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie rozróżnił i nie rozdzielił aspektów takiej oceny od faktów, niejako zastępując jedne drugimi. W tym przypadku "uznanie za czynność pozorną" miało charakter kwalifikacji prawnej, a nie faktu, który miałby być udowodniony. Jednocześnie nie wiadomo, czy finalnie Sąd traktował "pozorny udział" M. P. w transakcji ze Skarżącą jak w rozumieniu art. 83 K.c., czy jako potoczne określenie jej roli w sprawie, jak też czy faktury opiewały na transakcję pozorną czy fikcyjną. Natomiast organ podatkowy zrównywał te postaci nieprawidłowości, a nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podsumował, że "Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących czynność niedokonaną, pozorną, innymi słowy fikcyjną.".
Sąd pierwszej instancji powinien zatem, po pierwsze, zauważyć dychotomiczne wskazanie podstawy prawnej decyzji i rozgraniczyć zakresowo te dwa obszary, a po drugie skontrolować decyzję pod kątem zgodności z prawem najpierw procesowym, następnie zaś z prawem materialnym.
5.4. Odniesienie się do konkretnych argumentów autora skargi kasacyjnej, które uzasadniały postawione w niej zarzuty, wymagało nieco szerszego wyjaśnienia wspomnianych już podstaw prawnych wykluczających prawo do odliczenia w podatku VAT.
5.4.1. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.
W myśl art. 83 § 1 zd. 1. i 2. K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.
5.4.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że o pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Jednak jeśli czynność prawna jest ważna, organ podatkowy obowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy.
Natomiast z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 wynika, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotkniętą nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.
Koncepcja nadużycia prawa w podatku od wartości dodanej została już wcześniej wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie TSUE. Trybunał ten uznał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy unijnej i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej w tym podatku. W prawie krajowym to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. obejmuje swym zakresem tego rodzaju nadużycia prawa.
Tymczasem oszustwa podatkowe, w tym i nierzetelność faktur w podatku VAT (brak tożsamości podmiotowej lub przedmiotowej faktury z rzeczywistością, przy braku dochowania należytej staranności kupieckiej, tzw. dobrej wiary), a o tym jest mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie są czynnościami zgodnymi z prawem, gdyż ich skutkiem są uszczuplenia podatkowe, które są sprzeczne z prawem. Wówczas transakcje takie nie są więc objęte zakresem stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.
5.4.3. Takiego podejścia, wykluczającego podwójną kwalifikację prawną, i rozgraniczenia obu zakresów normowania zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mimo że w skardze na decyzję Dyrektora IAS ewidentnie postawiono zarzuty co do obu wymienionych powyżej przepisów.
W zamian za to nietrafnie eksponowano przesłanki istotne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, który pozostaje tzw. podatkiem niezharmonizowanym (odmiennie niż podatek od wartości dodanej - VAT).
Pełnomocnik Dyrektora IAS na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10 kwietnia 2025 r. słusznie zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji nawiązywał do elementów ewentualnie istotnych w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. kosztów, środków trwałych, amortyzacji, przekładając tę problematykę na sprawę dotyczącą podatku VAT, co nie było uprawnione z uwagi na system tego ostatniego podatku i reguły unijne w nim obowiązujące.
5.5. Powyższe rozróżnienie materialnoprawne w ramach podatku VAT oraz między tym podatkiem i podatkiem dochodowym od osób prawnych, rzutowało na błędną ocenę postępowania dowodowego, której dokonał Sąd pierwszej instancji, oraz wskazań odnośnie do dalszego postępowania.
5.5.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatku VAT były wystarczające.
Dowiedziono bowiem, że Spółka nie nabyła zamówionej maszyny od M. P., będącej jedynie wystawcą dwóch spornych faktur (w dodatku jedynych faktur, jakie w ogóle wystawiła w swojej ówczesnej działalności), lecz bezpośrednio od włoskiego producenta tej maszyny (tj. firmy M. S.P.A.). W tym kontekście nie było przy tym potrzebne kwestionowanie faktu skutecznego uiszczenia przez Skarżącą pełnej ceny zakupu linii produkcyjnej w kwocie 3.686.000 zł brutto. Nie doszło też do "przedwczesnego" uznania za udowodnioną okoliczności powiązań między Skarżącą a M. P. przez osobę R. P., a przez to naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Skoro R. P. jako doradca Spółki znał jej zamiary odnośnie do zakupu maszyny i orientował się, jaki podmiot ją produkuje, to nie można byłoby racjonalnie uznać, że brakowało tu dodatkowego ogniwa w transakcji. Udział M. P. słusznie został uznany za nieprzypadkowy w tych okolicznościach.
W konsekwencji zarzucane organowi podatkowemu przez Sąd istotne uchybienie z uwagi na nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącej o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka w osobie R. P. na okoliczność, że powiązania między M. P. a Skarżącą nie miały znaczenia dla wyniku przetargu i nie wpływały na realność umowy zawartej w jej wyniku, należało uznać za nietrafne. Kwestia ta nie miała zresztą istotnego znaczenia dla sprawy w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT. Nie doszło zatem do naruszenia art. 188 O.p. ani art. 187 § 1 O.p. w sposób istotny, jak wymaga tego do uchylenia decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
5.5.2. Nieporozumieniem był także wywód Sądu pierwszej instancji w zakresie powodów zwiększenia ceny sprzedaży przez M. P. i jego rynkowego uzasadnienia. Kwestia ta nie miała i nie mogła mieć decydującego znaczenia w odniesieniu do możliwości odliczenia podatku naliczonego. Warunkiem prawa do odliczenia podatku VAT nie była zresztą zapłata należności mniejszej czy większej niż rynkowa, ale faktyczne wykonanie czynności (zgodność faktur z rzeczywistością).
W tym względzie (m.in. w obszarze zasadności/niezasadności i rzetelności/ nierzetelności podwyższenia ceny maszyny) Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. mógł się już odwołać do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 747/17, ze skargi Spółki na decyzję Zarządu Województwa Łódzkiego z dnia 22 maja 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu. Uznano w nim mianowicie, że dotacja udzielona Spółce była wydatkiem niekwalifikowalnym (środki przyznane na realizację projektu zostały wykorzystane niezgodnie z umową o dofinansowanie). Z ustaleń tam poczynionych wynikało, że faktury wystawione przez M. P. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, przy czym wyjaśniono też rolę R. P. w tej transakcji. Co znamienne, zgodnie z przytoczonym tam wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1747/12, przedsiębiorca, który rezygnuje z zakupu towaru bezpośrednio od sprzedawcy, aby kupić ten sam produkt od kogoś innego po znacznie zawyżonej cenie, ryzykuje, że służby podatkowe uznają taką transakcję za nadużycie podatkowe.
5.5.3. Dalej nie można było też zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 O.p. przez niekompletność materiału dowodowego czy że naruszył również zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p. przez brak odniesienia do wszystkich zarzutów odwołania, nawet w aspekcie okoliczności nieistotnych z punktu widzenia ustaleń w zakresie podatku VAT, jak np. okoliczności wydania przedmiotu umowy, a także niewyjaśnienia w jaki sposób niezasadność gospodarcza transakcji miałaby przełożyć się na niemożność obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie została także naruszona zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., bowiem w decyzji przedstawiono wystarczające (niezbędne) dowody w zakresie ustaleń potrzebnych do rozważenia, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.
5.5.4. W konsekwencji nieprawidłowe okazały się również wskazania co do dalszego postępowania w zakresie dalszych ustaleń organu podatkowego.
Słusznie więc zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z poszczególnymi przepisami Ordynacji podatkowej, a także art. 141 § 4 P.p.s.a. statuujący wymogi uzasadnienia wyroku, w tym wyroku uwzględniającego skargę, który winien zawierać wskazania dla organu co do dalszego postępowania.
5.5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji winien był przyjąć, że materiał dowodowy zebrany w sprawie podatku VAT za grudzień 2012 r. był kompletny (niekompletności Sąd ten wadliwie upatrywał w braku przesłuchania R. P.). Nie było zatem potrzeby go uzupełniać, w tym o zeznania rzeczonego świadka, ani tym bardziej badać znaczenia zapłaty/ przekazania środków pieniężnych na rzecz M. P., zwłaszcza przy założeniu, że czynność wskazana w fakturach przez nią wystawionych podmiotowo nie miała miejsca. Przedmiot transakcji zaś istniał, ale został nabyty od innego podmiotu, według ustaleń organu - od wspomnianego wcześniej włoskiego producenta. Kwestia przekazania środków na rzecz M. P. nie miała więc wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.
Dopiero następnie należało poruszyć kwestię prawidłowego zakwalifikowania ustalonych okoliczności faktycznych jako ewentualnej czynności pozornej lub czynności niedokonanej. Przy czym wskazany aspekt nie należał do sfery ustaleń stanu faktycznego, lecz do ich kwalifikacji prawnej, a jak już o tym wzmiankowano, Sąd pierwszej instancji pomieszał te kwestie. Tymczasem ocena prawna dotyczyć powinna zastosowania albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Jeżeli Sąd nie podzielał stanowiska co do zastosowania akurat art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., to winien był uznać, że doszło do błędu subsumcji, a nie że wadliwe były ustalenia faktyczne. W takich sytuacjach dopuszcza się w orzecznictwie możliwość nawet samodzielnej "zmiany" (doprecyzowania) przez Sąd kwalifikacji prawnej dokonanej przez organ podatkowy.
5.6. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji rozpozna skargę Spółki z perspektywy podatku VAT (nie zaś podatku dochodowego od osób prawnych) z uwzględnieniem powyższych rozważań i wniosków tu przyjętych.
5.7. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który je wydał. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.
5.8. Przy rozstrzygnięciu w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględnił skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor IAS, przy czym sporządził ją radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, ale inny radca prawny reprezentował organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Dyrektora IAS i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł.
O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 14.641 zł. Na kwotę tę złożyły się: uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (3.841 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (10.800 zł).
s. NSA A. Cudak s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA D. Oleś