I FSK 1967/21

I SA/Łd 582/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-11-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Cezary Koziński
Ewa Cisowska-Sakrajda /przewodniczący/
Tomasz Furmanek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Dnia 26 listopada 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 roku sprawy ze skargi "T" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2018 r. nr 1001-IOV1.4103.158.2017.12.U71.UCS.MTP w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 582/25
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej też jako DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 22 maja 2017 r. określającą "T" Spółce z o.o. w K. (dalej: skarżąca, Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.
Według organów Spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony (w kwocie 847.780 zł) wynikający z faktur z dnia [...] r. (nr: [...] i [...]) wystawionych przez M. P. jako pozornego pośrednika z tytułu nabycia linii produkcyjnej do produkcji biofolii dmuchanej i urządzenia recyklingu powrotnego granulatu. Ich zdaniem zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz "czynności pozorne", gdyż faktycznym dostawcą urządzenia na rzecz Spółki była włoska firma M2 S.P.A.; Sporne faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, a to w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).
Organy podatkowe poparły swoje stanowisko następującymi ustaleniami. M. P. miała w dniu 3 grudnia 2012 r. nabyć rzeczone urządzenie od producenta, tj. M. za kwotę 1.945.436,75 zł (netto), czyli kwotę o 1.740.563,25 zł niższą od tej, za którą maszyna ta miała zostać następnego dnia sprzedana Spółce; - kontrakt między Spółką a M. P. podpisano w dniu 1 czerwca 2012 r.; - dostawca urządzenia wyłoniony został w drodze przetargu, a jedynym oferentem była M. P.. Spółka przy zakupie urządzenia korzystała z dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. Pierwotnie kontrakt opiewał na cenę 2.530.000 zł netto (brutto: 3.111.900 zł), ale w dniu 7 września 2012 r. strony kwestionowanej transakcji podwyższyły cenę sprzedaży urządzenia na kwotę 3.416.000 zł netto, co miało być powodowane zmianami technologicznymi związanymi z produkcją maszyny i ogólnie wzrostem kosztów jej wytworzenia. Organy oceniły, że rola M. P. ograniczała się w istocie tylko do wystawienia dwóch spornych faktur, co miało umożliwić zwiększenie (w gruncie rzeczy wyłudzenie) kwoty dofinansowania ze środków UE. Dostrzeżono również, że ojciec M. P. R. P. był pełnomocnikiem jej firmy i jednocześnie świadczył na rzecz Spółki usługi prawno-księgowe. Dodatkowo ustalono, że M. P. przez cały okres prowadzenia działalności pod nazwą M nie dokonała żadnych (innych) transakcji poza zakupem urządzenia od M. i jego sprzedażą na rzecz Spółki, ale w żadnym momencie nie dysponowała sprzedawanymi przez M. towarami jak właściciel, nie dokonała więc odpłatnej dostawy towarów, zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., i nie występowała tu w charakterze podatnika podatku VAT.
Spółka w skardze na decyzję DIAS zarzuciła naruszenie:
1) art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i [§] 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie dokonał ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, a jedynie ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu; organ odwoławczy nie zawarł uzasadnienia faktycznego i prawnego, lecz tylko odwołał się do bliżej niesprecyzowanych ustaleń pierwszej instancji; stanowiło to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;
2) art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia, co dotyczyło decyzji obu instancji;
3) art. 120 w związku z art. 121 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. dążenie, wbrew oczywistym faktom i wyjaśnieniom Spółki wskazującym na prawidłowość (rzetelność) spornych transakcji, do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku na podstawie faktur z dnia [...] r.;
4) art. 187 § 1 O.p. przez fragmentaryczną analizę decyzji organu pierwszej instancji pomijającą aspekty, które stanowiły podstawę uznania, że rozliczenia między Spółkę a wystawcą spornych faktur dotyczą transakcji o nierzeczywistym charakterze;
5) art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego ze względu na niedokonanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz rozpatrzenia go w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego;
6) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zignorowanie wyjaśnień Spółki oraz oddalenie jej wniosku o przesłuchanie przedstawiciela firmy M. (producenta linii produkcyjnej) na okoliczność weryfikacji rzetelności transakcji sprzedaży urządzenia na rzecz M. P., a także dokonania ustaleń co do przyczyn zmiany jego ceny w okresie od połowy 2011 r. do dnia 1 czerwca 2012 r. oraz zmiany parametrów linii produkcyjnej; przeprowadzenie powyższego dowodu miałoby także pozwolić na pozyskanie informacji o przyczynach, które uniemożliwiły zawarcie umowy sprzedaży linii produkcyjnej bezpośrednio z M., a także ustalenie, czy przedstawiciele firm znali się, czy istniały między nimi stosunki gospodarcze, co z kolei pomogłoby wyjaśnić kwestię domniemanych ustaleń w zakresie podatkowoprawnych aspektów nabycia linii produkcyjnej oraz R. P. na okoliczność istnienia powiązań między Spółką a M. P.;
7) art. 199a § 1 O.p. przez uznanie transakcji za pozorną w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie uprawniał do postawienia takiej tezy;
8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c u.p.t.u. w związku z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: K.c.) przez niewłaściwe zastosowanie tych regulacji, a w konsekwencji pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonania transakcji, uznając ją za pozorną w sytuacji, gdy wszystkie zgromadzone w sprawie dowody przeczyły tej tezie;
9) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania braku należytej staranności przy zawarciu tych transakcji, które różniły się od innych nabyć dokonanych przez Spółkę tylko tym, że zakup linii produkcyjnej był współfinansowany ze środków unijnych w ramach otrzymanego dofinansowania;
10) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży urządzenia na rzecz Spółki w sytuacji, gdy dla rozpoznania dostawy w rozumieniu przepisów o podatku VAT niezbędnym elementem jest przekazanie prawa do rozporządzania towarem w sensie ekonomicznym, natomiast brak fizycznego, czy ekonomicznego władztwa nad towarem będącym przedmiotem transakcji, nie przesądza, że podmiot M nie nabył i nie sprzedał linii produkcyjnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 295/18 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja naruszała przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, organ przeprowadzi konieczne postępowanie wyjaśniające w zakresie wskazanym w uzasadnieniu.
Na powyższe rozstrzygnięcie skargę wniósł DIAS.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2025 r. (sygn. akt I FSK 1967/21) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.
Motywując swoje rozstrzygnięcie NSA - po pierwsze – ocenił, że sąd pierwszej instancji naruszył tak art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, jak i art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (czyli sposób wyrokowania), z uwagi na niewłaściwe podejście do przedmiotu sprawy, którym nie był podatek dochodowy od osób prawnych, lecz podatek VAT. Po drugie, ze względu niejednoznacznego powołania i omówienia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji DIAS w przedmiocie podatku VAT konicznym było rozgraniczenie oceny prawnej adekwatnej co do zastosowania albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. W ocenie NSA zadaniem tak organów podatkowych, jak i kontrolnie Sądu pierwszej instancji była ocena prawna polegająca na subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod jeden z tych przepisów. Po trzecie nie zgodzono się, ani z konstatacją o wadliwych ustaleniach faktycznych, gdyż tych - zdaniem NSA - dokonano zgodnie z zakresem niezbędnym z perspektywy załatwienia sprawy podatkowej dotyczącej podatku VAT, ani z pominięciem drugiej podstawy rozstrzygnięcia, bowiem organ wskazał ją w decyzji i omówił. Zdaniem NSA ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatku VAT były wystarczające.
Wobec braku potrzeby prowadzenia dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego ocena prawna dotyczyć powinna zastosowania albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Jeżeli Sąd nie podzielał stanowiska co do zastosowania akurat art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., to winien był uznać, że doszło do błędu subsumcji, a nie że wadliwe były ustalenia faktyczne. W takich sytuacjach dopuszcza się w orzecznictwie możliwość nawet samodzielnej "zmiany" (doprecyzowania) przez Sąd kwalifikacji prawnej dokonanej przez organ podatkowy. Podsumowując wskazano, że w ponownie prowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji rozpozna skargę Spółki z perspektywy podatku VAT (nie zaś podatku dochodowego od osób prawnych) z uwzględnieniem rozważań i wniosków zawartych w wyroku NSA.
W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2025 r. spółka podtrzymała zarzuty podniesione w skardze i wniosła:
– na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze skargi konstytucyjnej z dnia 22 sierpnia 2022 r. na fakty: braku podstaw do stwierdzenia pozorności czynności prawnej polegającej na zakupie linii produkcyjnej i braku podstaw do stwierdzenia nierzetelności faktury VAT nr [...] wystawionej przez M. P..
– skierowanie w sprawie pytania prejudycjalnego do TSUE o następującej treści: czy art. 167, art. 168, art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady neutralności i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towaru, którego finansowanie nastąpiło w całości lub w części ze środków pochodzących z umowy o dofinansowanie ze środków unijnych, w sytuacji, gdy transakcja została faktycznie wykonana i udokumentowana fakturami spełniającymi wymogi ujęte w rozdziale 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a organ podatkowy - nie przedstawiając obiektywnych dowodów - uznaje faktury za nierzetelne, zaś samą transakcję za pozorną, mimo, że podatnik nie uczestniczył w żadnym oszustwie podatkowym ani nie wiedział o jego istnieniu?
W ocenie strony dokonana przez NSA (w wyroku I FSK 1967/21) analiza ma charakter powierzchowny i prowadzi do błędnych wniosków. Oceniono, że wbrew twierdzeniom NSA organ na żadnym etapie nie wykazał nierzetelności czy poziomości spornych faktur i nie mógł skutecznie zakwestionować skutków podatkowych dokonanych czynności prawnym. W konsekwencji należy uznać, że pozostałą w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym niniejszej sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skargę należało oddalić.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), rozstrzygając w granicach danej sprawy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a.
Rozstrzygając sprawę Sąd miał na uwadze przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2025 r. (sygn. akt I FSK 1967/21)
Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z ww. przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu, wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony, doznaje przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu I instancji. Z treści art. 190 p.p.s.a. wynika też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Przepis art. 190 p.p.s.a. powoduje, pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, że pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone, co prowadzi w konsekwencji do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy.
Odnosząc powyższe uregulowania na grunt przedmiotowej sprawy, przede wszystkim należy wskazać, że wiążące dla sądu ponownie rozpoznającego sprawę są, ocenione i przesądzane przez NSA w wyroku I FSK 1967/21, następujące kwestie (w ujęciu syntetycznym):
1) sąd I instancji, w sprawie dotyczącej u.p.t.u., błędnie uwzględnił powody uchylenia decyzji wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych,
2) ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatku VAT były wystarczające do wydania decyzji,
3) dowiedziono, że skarżąca spółka nie nabyła zamówionej maszyny od M. P., będącej jedynie wystawcą dwóch spornych faktur lecz bezpośrednio od włoskiego producenta tej maszyny
4) sąd I instancji nie dostrzegł dychotomii podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu II instancji,
5) nie jest dopuszczalne jednoczesne oparcie rozstrzygnięcia na podstawie dotyczącej nierzetelność faktur i pozorności czynności udokumentowanej fakturą,
NSA jednocześnie wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji rozpozna skargę spółki z perspektywy podatku VAT (i niedopuszczalnej dychotomii albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.)
Mając na uwadze powyższe wiążące uwagi i wskazania poczynione przez Sąd II instancji, sąd - po pierwsze - podkreśla, że tezy strony wynikające z pisma procesowego z dnia 14 listopada 2025 r., - zgodnie z którymi: a) dokonana przez NSA (w wyroku I FSK 1967/21) analiza ma charakter powierzchowny i prowadzi do błędnych wniosków, b) wbrew twierdzeniom NSA organ na żadnym etapie nie wykazał nierzetelności czy poziomości spornych faktur i nie mógł skutecznie zakwestionować skutków podatkowych dokonanych czynności prawnym – stanowią, nie mogącą mieć znaczenia dla sądu, któremu sprawa została przekazana, polemikę z wiążącym (na podstawie art. 190 p.p.s.a.) orzeczeniem NSA.
Po drugie - ponownie rozpatrującego sprawę sąd ocenił, że wszystkie zarzuty procesowe skargi - koncentrujące się na niedostatecznym ustaleniu stanu faktycznego - nie zasługują na uwzględnienie.
Zdaniem sądu podstawa faktyczna zaskarżonego rozstrzygnięcia jest kompletna i została skonstruowana na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Nie było zatem potrzeby go uzupełniać, w tym o zeznania świadka R. ani tym bardziej badać znaczenia zapłaty/ przekazania środków pieniężnych na rzecz M. P., zwłaszcza przy założeniu, że czynność wskazana w fakturach przez nią wystawionych podmiotowo nie miała miejsca. Przedmiot transakcji zaś istniał, ale został nabyty od innego podmiotu, według ustaleń organu - od włoskiego producenta. Kwestia przekazania środków na rzecz M. P. nie miała więc wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.
W trakcie przeprowadzonego postępowania dowiedziono, że spółka nie nabyła zamówionej maszyny od M. P., będącej jedynie wystawcą dwóch spornych faktur (w dodatku jedynych faktur, jakie w ogóle wystawiła w swojej ówczesnej działalności), lecz bezpośrednio od włoskiego producenta tej maszyny (tj. firmy M. S.P.A.). W tym kontekście nie było przy tym potrzebne kwestionowanie faktu skutecznego uiszczenia przez skarżącą pełnej ceny zakupu linii produkcyjnej w kwocie 3.686.000 zł brutto. Nie doszło też do "przedwczesnego" uznania za udowodnioną okoliczności powiązań między skarżącą a M. P. przez osobę R. P. a przez to naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Skoro R. P. jako doradca Spółki znał jej zamiary odnośnie do zakupu maszyny i orientował się, jaki podmiot ją produkuje, to nie można byłoby racjonalnie uznać, że brakowało tu dodatkowego ogniwa w transakcji. Udział M. P. słusznie został uznany za nieprzypadkowy w tych okolicznościach.
Zasadne w tym względzie (m.in. w obszarze zasadności/niezasadności i rzetelności/ nierzetelności podwyższenia ceny maszyny) jest odwołanie się do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 747/17, ze skargi Spółki na decyzję Zarządu Województwa Łódzkiego z dnia 22 maja 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu. Uznano w nim mianowicie, że dotacja udzielona Spółce była wydatkiem niekwalifikowalnym (środki przyznane na realizację projektu zostały wykorzystane niezgodnie z umową o dofinansowanie). Z ustaleń tam poczynionych wynikało, że faktury wystawione przez M. P. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, przy czym wyjaśniono też rolę R. P. w tej transakcji. Co znamienne, zgodnie z przytoczonym tam wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1747/12, przedsiębiorca, który rezygnuje z zakupu towaru bezpośrednio od sprzedawcy, aby kupić ten sam produkt od kogoś innego po znacznie zawyżonej cenie, ryzykuje, że służby podatkowe uznają taką transakcję za nadużycie podatkowe.
Jeżeli zatem podstawowy fakt prawotwórczy istotny dla rozpatrywanej sprawy – a sprawdzający się do tego, że spółka nie nabyła zamówionej maszyny od M. P., lecz bezpośrednio od włoskiego producenta tej maszyny - został udowodniony, to uprawniony jest wniosek, że zakwestionowane faktury są nierzetelne podmiotowo i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.
Sąd – dostrzegając jednocześnie dychotomię podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia (niedopuszczalne oparcie rozstrzygnięcia jednoczenie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u) – stwierdza, że ustalony stan faktyczny umożliwia subsumcję pod określony przepis prawa materialnego (pomimo powołania przez organ podwójnej kwalifikacji prawnej).
W kontekście powyższego, w pierwszej kolejności, trzeba przypomnieć, że NSA w wiążącym wyroku pochylając się nad powyższą kwestią wyjaśnił, że godnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.
W myśl art. 83 § 1 zd. 1. i 2. K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że o pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Jednak jeśli czynność prawna jest ważna, organ podatkowy obowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy.
Natomiast z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 wynika, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotkniętą nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.
Koncepcja nadużycia prawa w podatku od wartości dodanej została już wcześniej wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie TSUE. Trybunał ten uznał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy unijnej i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej w tym podatku. W prawie krajowym to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. obejmuje swym zakresem tego rodzaju nadużycia prawa.
Tymczasem oszustwa podatkowe, w tym i nierzetelność faktur w podatku VAT (brak tożsamości podmiotowej lub przedmiotowej faktury z rzeczywistością, przy braku dochowania należytej staranności kupieckiej, tzw. dobrej wiary), a o tym jest mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie są czynnościami zgodnymi z prawem, gdyż ich skutkiem są uszczuplenia podatkowe, które są sprzeczne z prawem. Wówczas transakcje takie nie są więc objęte zakresem stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.
NSA podkreślił, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy ocena prawna sądu dotyczyć powinna zastosowania albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., i zaznaczył, iż w orzecznictwie dopuszcza się możliwość nawet samodzielnej "zmiany" (doprecyzowania) przez sąd kwalifikacji prawnej dokonanej przez organ podatkowy.
Mając na uwadze powyższe wskazania NSA, sąd dokonując zatem doprecyzowującej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod jeden z powyższych przepisów stwierdza, że wobec przesądzonego udowodnienia faktu nierzetelności podmiotowej przedmiotowych faktur zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Jednocześnie z całą mocą należy podkreślić, że oszustwa podatkowe, takie jak nierzetelność podmiotowa faktur w podatku VAT wymagają przeanalizowania kwestii braku dochowania należytej staranności kupieckiej, tzw. dobrej wiary. Sąd w tym zakresie w pełni podziela ocenę DIAS, zgodnie z którą rozpatrywanym przypadku bezsprzecznie mamy do czynienia z czynnościami (transakcjami) fikcyjnymi, które w rzeczywistości nie miały miejsca, o czym skarżąca spółka musiała mieć świadomość o czym świadczy całokształt okoliczności sprawy.
Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające dowiodło, że wykonawca zamówienia w transakcji występował jedynie jako pośrednik, a jedyną czynnością jaką M P. wykonała na rzecz skarżącej spółki było wystawienie faktury (w tym naliczenie marży). Spółka sama odebrał linię produkcyjną od jej producenta i sama ją zamontowała, mimo że jak wprost wskazano w ofercie M M P., cena zawierała zarówno dostawę, jak i montaż linii. Podkreślić należy również, iż wykonawca, pomimo że nie miał wpływu na koszt linii produkcyjnej, tuż po wyborze oferty przedstawił informację o zwiększeniu jej ceny, powołując się na konieczność dokonania w niej modyfikacji, co jednak nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Z dokumentacji przedłożonej przez spółkę pochodzącej od producenta linii nie wynika bowiem, aby ewentualne modyfikacje w zakresie parametrów linii produkcyjnej prowadziły do zwiększenia jej ceny. Wskazać należy również, iż z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż działalność przedsiębiorstwa M M P. została rozpoczęta w dniu 1 maja 2012 r., a następnie w dniu 31 stycznia 2013 r. zawieszona. W okresie swojej działalności firma ta dokonała jednej transakcji – sprzedaży linii do produkcji biofolii na rzecz skarżącej kasacyjnie spółki. Ponadto w rejestrach VAT M. P. brak jest jakichkolwiek dokumentów rachunkowych potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej, jak np. rachunków za rozmowy telefoniczne, Internet, delegacje, paliwo. Dodatkowo o braku możliwości nieświadomego udziału w powyższym procederze świadczy fakt, że firma M. P. jest powiązana osobowo ze spółką poprzez osobę R. P. który był pełnomocnikiem M. P., a jednocześnie prowadził księgi rachunkowe skarżącej spółki. W kontekście oceny dobrej wiary należy zwrócić również uwagę na tezę postawioną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 747/17, zgodnie z którą ogół działań spółki prowadzi do wniosku, że ich celem było przede wszystkim zwiększenie kwoty dofinansowania.
Sąd nie znalazł podstawy do uwzględnienia inicjatywy dowodowej strony, postulowanej w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a (pomijając już nawet fakt, że w ocenie sądu, dowód z dokumentu w postaci skargi konstytucyjnej z dnia 22 sierpnia 2022 r. nie może być źródłem dowodowym mogącym potwierdzić okoliczności, na które wskazuje strona we wniosku dowodowym) ponieważ jak już wcześniej zostało wskazane, wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego umożliwiającego subsumpcję odpowiedniego przepisu prawa materialnego, w sprawie nie zaistniała przesłanka niezbędności wyjaśnienia istotnych wątpliwości.
Sąd nie znalazł również podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE o żądanej przez skarżącą treści. Wyjaśnienia wymaga, że sądy administracyjne nie są związane takim wnioskiem, (w tym zakresie sąd orzekający akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 28 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 310/04, że uwzględnienie takiego wniosku jest kwestią uznaniową, pozostającą w sferze dyskrecjonalnej sądu).
W tym stanie rzeczy sąd uznał, że brak jest podstaw, które uzasadniałyby wzruszenie zaskarżonego aktu i dlatego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.
P.C.