I FSK 1963/21

I FSK 1963/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 199/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-05-14
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 i art. 146a pkt 1 oraz 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 199/21 w sprawie ze skargi S. S.A. w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 18 listopada 2020 r. nr 338000-COP2.4103.37.2020.APL UNP: 338000-20-246034 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 18 listopada 2020 r., nr 338000-COP2.4103.37.2020.APL UNP: 338000-20-246034, 3) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz S. S.A. w Warszawie kwotę 25386 (dwadzieścia pięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 14 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 199/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: "NUCS", "Organ podatkowy") z 18 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.
2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w dniu 31 października 2012 r. Skarżąca zawarła ze Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad Oddział GDDKiA w Olsztynie umowę nr GDDKiA [...] (dalej: "umowa", "kontrakt").
Spółka zawarła ze Skarbem Państwa – Główną Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: " GDDKIA") dwie umowy:
1) z 27 czerwca 2011 r. nr [...]dotyczącą bieżącego i zimowego (kompleksowego) utrzymania dróg krajowych na terenie województwa wielkopolskiego obejmującego rejon w Koninie o kwotę łącznie 424.504,00 zł, (dalej również: "kontrakt Konin")
2) z 31 października 2012 r. nr [...] dotyczącą utrzymania drogi krajowej nr S22 w systemie "Utrzymaj standard" na odcinku od węzła "Wschód" w Elblągu (bez węzła) do granicy Państwa w Grzechotkach wraz z obiektami inżynierskimi, drogami dojazdowymi i całą infrastrukturą drogową na podstawie o kwotę łącznie 354.828,00 zł.
W związku z zawarciem umowy z 31 października 2012 r. Spółka zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Spółki, świadczenie usług objętych ww. umową miało stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT tj. 8% i 23%. Minister Finansów działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w wydanej interpretacji z 14 listopada 2013 r. o nr [...] stwierdził, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Jednakże, w wydanej 8 września 2015 r. interpretacji o nr [...] Minister Finansów zmienił z urzędu poprzednią interpretację z 14 listopada 2013 r. stwierdzając, iż była ona błędna, a stanowisko Strony - nieprawidłowe. Dnia 9 listopada 2017 r. Organ podatkowy wszczął wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Przedmiotem analizy w ramach kontroli był sposób rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach umowy. Kontrola ta została zakończona doręczeniem Spółce wyniku kontroli 5 sierpnia 2019 r.
Od interpretacji zmieniającej 8 września 2015 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 3 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 27/16 oddalił skargę. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lipca 2019 r. I FSK 725/17 oddalającym skargę kasacyjną.
Decyzją z d23 czerwca 2020 r. NUCS działając jako organ pierwszej instancji określił Stronie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Organ pierwszej instancji powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE") stwierdził, że analiza materiału dowodowego, w tym umowy z 27 czerwca 2011 r. stała się podstawą do uznania, że w niniejszej sprawie wystąpiło świadczenie kompleksowe, charakteryzujące się występowaniem współzależności wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny miały doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Świadczenie to składało się z kombinacji różnych czynności mających charakter świadczeń pomocniczych i prowadzących do wykonania świadczenia podstawowego, jakim było: bieżące i zimowe utrzymanie dróg krajowych na terenie Rejonu Konin. Czynności te, wynikające z zawartej umowy, nie stanowiły celu samego w sobie, lecz były środkami służącymi do kompleksowego, bieżącego i zimowego utrzymania konkretnych dróg. W konsekwencji Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca zaniżyła podatek należny o 424.504,00 zł, co zdaniem NUCS było konsekwencją nieprawidłowego uznania, że Spółka świadczyła na rzecz GDDKiA szereg odrębnych usług w zakresie bieżącego i zimowego (kompleksowego) utrzymania dróg krajowych na terenie województwa wielkopolskiego obejmującego Rejon w Koninie opodatkowanych dwoma różnymi stawkami podatku VAT w wysokości 8% i 23%, podczas gdy w ocenie Organu Skarżąca świadczyła jedną usługę kompleksową opodatkowaną 23% stawką podatku VAT.
Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami decyzji pierwszej instancji w dniu 21 lipca 2020 r. wniosła od niej odwołanie. NUCS po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej wydał 20 listopada 2020 r. decyzję w której nie zgodził się z argumentacją Spółki jakoby Spółka świadczyła na rzecz GDDKiA szereg odrębnych usług, a także uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności wskazujące na naruszenie zasad zaufania jednostki do organów administracji publicznej, demokratycznego państwa prawa, dyrektywę lojalności państwa wobec jednostki, a także - ochrony uzasadnionych oczekiwań,
Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
W odpowiedzi na skargę NUCS podtrzymał swoja dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. WSA w Gliwicach nie dopatrzył się naruszenia przez NUCS przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez co oddalił skargę Spółki na Decyzję. Sąd pierwszej instancji odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów Spółki stwierdził zasadniczo, że NUCS trafnie uznał, że okoliczności towarzyszące umowie świadczą o kompleksowym charakterze świadczonych usług. W ocenie WSA w Gliwicach Spółka błędnie kwalifikowała usługi realizowane w ramach kontraktu jako świadczenia niezależne i odrębne, a w konsekwencji niezasadnie stosowała obniżoną 8% stawkę VAT. W ocenie WSA w Gliwicach, Skarżąca realizowała bowiem jedno świadczenie kompleksowe opodatkowane 23% stawką VAT.
4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Ponadto Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust.1, art. 41 ust. 1 i 2 i art. 146a pkt 1 oraz 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem tj. uznaniem, że czynności realizowane na rzecz Nabywcy w ramach umowy z 27 czerwca 2011 roku nr [...]stanowią jedno świadczenie kompleksowe, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżąca stosowała do niektórych z ww. czynności nieprawidłową 8% stawkę VAT w miejsce 23% stawki VAT, która w ocenie Sądu pierwszej instancji pozostaje właściwa dla wskazanego świadczenia kompleksowego, przez co zaniżyła kwotę VAT należnego, podczas gdy czynności świadczone przez Skarżącą w ramach umowy stanowią niezależne i odrębne usługi, które w zależności od ich rodzaju zostały prawidłowo opodatkowane przez Spółkę odpowiednio 8% lub 23% stawką VAT.
4.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust.1, art. 41 ust. 1 i 2 i art. 146a pkt 1 oraz 2 ustawy o VAT, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy decyzje obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuchylenie decyzji i oddalenie Skargi, pomimo dokonania przez NUCS błędnej oceny materiału dowodowego i przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego oraz nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, w szczególności uznaniu, że:
a) wszystkie wyświadczone przez Spółkę usługi służyły jednemu celowi tj. wykonywaniu robót i usług w zakresie zimowego i bieżącego utrzymania dróg krajowych, podczas gdy z kontraktu Konin i dokumentacji przetargowej wynika, że zamiarem zamawiającego nie było uzyskanie całościowego (kompleksowego) utrzymania drogi, ale zapewnienie sobie wykonawcy, który na doraźne wezwania będzie wykonywał określone, partykularne świadczenia wskazane w Umowie i dokumentacji przetargowej;
b) wyświadczone przez Skarżącą usługi stanowią świadczenie kompleksowe, pomimo że z materiału dowodowego sprawy wynika bezsprzecznie, że usługi te mogły być i były świadczone od siebie odrębnie i niezależnie;
c) Skarżąca miała możliwość zmiany postanowień kontraktu Konin i w konsekwencji zastosowania jednej stawki podatku VAT do świadczonych usług, podczas gdy przez cały okres obowiązywania umowy tj. w latach 2011-2016 Skarżąca nie miała możliwości zmiany postanowień umownych, a tym samym była zobowiązana do stosowania dwóch stawek podatku VAT 8% i 23%.
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") poprzez nieuchylenie decyzji i oddalenie przez Sąd pierwszej instancji Skargi pomimo obarczenia Spółki negatywnymi konsekwencjami finansowymi w związku z działaniem przez Spółkę zgodnie z wytycznymi organów państwowych jakimi jest Minister Finansów i Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad w zakresie stosowania stawek podatku VAT co w ocenie Strony naruszyło: (i) zasadę zaufania jednostki do organów administracji publicznej, (ii) zasadę demokratycznego państwa prawa, dyrektywę lojalności państwa wobec jednostki, a także (iii) zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną NUCS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
5.1. W dniu 24 marca 2025 r. Strona złożyła pismo procesowe, w którym podsumowała swoją argumentację w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
6.2. Istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy NUCS zasadnie przyjął, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności realizowanych na podstawie umowy z 27 czerwca 2011 r. zawartej przez skarżącą z GDDKiA jest świadczenie złożone (kompleksowe) opodatkowane stawka 23 %, jak twierdzi Organ podatkowy, czy też czynności wykonywane w ramach tej umowy powinny być opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług, jak utrzymuje Skarżąca.
Zarówno decyzja NUCS jak i wyrok Sądu pierwszej instancji oraz skarga kasacyjna dotykają dwóch kluczowych zagadnień tj. właściwej stawki podatku od towarów i usług w związku z usługami świadczonymi przez Skarżącą na rzecz GDDKiA w ramach zawartych umów oraz tego, czy Strona stosując daną stawkę podatku od towarów i usług działała w zaufaniu do organu podatkowego.
Odnosząc się do pierwszej z kwestii, czyli właściwej stawki podatkowej zagadnień zauważyć należy, że Organ podatkowy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, dokonał interpretacji umowy z 27 czerwca 2011 r. oraz załączników do niej, pod kątem jej określonego w § 1 tejże umowy celu, tj. wykonywaniu robót i usług w zakresie zimowego i bieżącego utrzymania dróg krajowych. Głównie na tej podstawie NUCS stwierdził, co podzielił Sąd pierwszej instancji, że przedmiot umów pomiędzy Skarżącą a GDDKiA stanowiło świadczenie kompleksowe utrzymania dróg w określonym standardzie. O skupieniu się na celu umowy świadczy chociażby twierdzenie Sądu pierwszej instancji zawarte na stronie 34 uzasadnienia wyroku, że wszystkie czynności wykonywane w ramach każdej z powyższych umów służą jednemu celowi pod względem ekonomicznym i gospodarczym. Jednak zarówno NUCS jak i Sąd pierwszej instancji nie zwrócili uwagi na to, że cel umowy może zostać realizowany w różny sposób, bądź poprzez zobowiązanie się przez Skarżącą do kompleksowego dbania o daną drogę, bądź poprzez realizację przez nią określonych, zleconych przez zamawiającego czynności, wedle zapotrzebowania zamawiającego. Zarówno w decyzji NUCS jak i wyroku Sądu pierwszej instancji brak jest przy tym odpowiedzi na kluczowe dla niniejszej sprawy pytanie, tj. do czego konkretnie zobowiązała się Skarżąca w treści umowy w oparciu o jej konkretne zapisy.
W orzecznictwie odnoszącym się do umów o świadczenie usług z zakresu utrzymania dróg przyjmuje się, że tego typu umowy mogą być realizowana w tzw. systemie "utrzymuj standard", które dotyczą usługi kompleksowej lub w tzw. systemie "wywołaniowym". Istotą pierwszego systemu jest to, że to wykonawca zapewnia realizację usługi kompleksowego utrzymania drogi w określonym standardzie w zamian za ryczałtowe wynagrodzenie, a całokształt różnorodnych, podejmowanych przez niego czynności służy realizacji tego celu (por. min. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17). Istotą tzw. systemu "wywołaniowego" jest z kolei to, że zamawiający ustala i sygnalizuje wykonawcy zakres niezbędnych robót, zlecając ich realizację. Rola wykonawcy sprowadza się jedynie do realizacji konkretnych, zleconych mu zadań, a wykonanie poszczególnych robót i usług wykonawca każdorazowo uzgadnia z kierownikiem rejonu lub osobą przez niego upoważnioną, działających z ramienia zamawiającego. Nawet w przypadku dostrzeżenia przez pracowników wykonawcy potrzeby wykonania zwiększonego zakresu rzeczowego robót, nie może wykonać prac z własnej inicjatywy i zobowiązany jest uzyskać zgodę zamawiającego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2024 r. sygn. akt I FSK 1083/18).
To w jakim systemie realizowana była umowa z 27 czerwca 2011 r. i do czego konkretnie zobowiązała się Skarżąca, NUCS powinien ustalić zwłaszcza w oparciu o jej szczegółowe postanowienia oraz pomocniczo szczegółowe warunki zamówienia i inne dokumenty, regulujące w szczególności kwestie tego kto i na jakich warunkach określa konieczność wykonania poszczególnych prac, w jaki sposób kalkulowane jest i rozliczane wynagrodzenie.
Zasadny okazał się zatem postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy, wbrew twierdzeniu NUCS zaakceptowanemu przez Sąd pierwszej instancji, nie pozwalał na przyjęcie, że przedmiotem kontraktu Konin było uzyskanie całościowego (kompleksowego) utrzymania drogi. Przedmiotem umowy było więc zapewnienie wykonania na doraźne zlecenie określonych usług w zakresie utrzymania dróg.
W § 1 ust. 2 umowy stwierdzono, że zakres wykonania poszczególnych robót i usług wykonawca uzgodni każdorazowo z kierownikiem rejonu lub z osobą przez niego upoważnioną. W § 5 ust. 1 i 2 umowy przewidziano prawo zamawiającego do wydawania wykonawcy poleceń co do zmian jakości i ilości robót, z jednoczesnym pozbawieniem wykonawcy prawa do wprowadzenia jakichkolwiek zmian w jakości i ilości robót bez pisemnego polecenia zamawiającego lub jego należycie umocowanego pełnomocnika. Co do terminu rozpoczęcia i zakończenia prac w § 9 ust. 1 umowy wskazano, że termin rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych asortymentów robót i usług będących przedmiotem umowy każdorazowo określi na piśmie kierownik rejonu lub upoważniona przez niego osoba. W § 9 określono również czas przystąpienia wykonawcy do robót. W § 3 umowy wskazano na wstępne wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy. W kontrakcie Konin w § 4 ust. 1 i 2 doprecyzowano, że wynagrodzenie rozliczane będzie raz w miesiącu, na podstawie faktur VAT wystawionych przez wykonawcę na kwotę w dołączonym do faktury zestawieniu wartości wykonanych robót sporządzonym przez wykonawcę. Dołączone do faktury zestawienie wartości wykonanych robót musi być sprawdzone przez inspektora i zatwierdzone przez zamawiającego. Wynagrodzenie wykonawcy stanowić będzie wynik iloczynu ilości wykonanych robot i cen jednostkowych podanych w kosztorysie ofertowym stanowiącym integralną część oferty wykonawcy. Odnosząc się również do specyfikacji istotnych warunków zamówienia zwrócić należy uwagę przykładowo na to, że w części stanowiącej opis przedmiotu zamówienia wskazano, że całość zadania będzie realizowana sukcesywnie na podstawie zleceń cząstkowych w okresie obowiązywania umowy. Z dalszych zaleceń wynika, że zakres robót będzie ustalał i zlecał zamawiający po określeniu limitów finansowych na każdy rok kalendarzowy oraz, że w przypadku wyczerpania środków budżetowych, rejon GDDKiA zastrzega sobie prawo do rezygnacji z części zadania. Następnie postanowiono, że w przypadku stwierdzenia potrzeby wykonania zwiększonego zakresu rzeczowego robót, należy uzyskać zgodę zamawiającego. Za wykonane prace dodatkowe bez zgody, wykonawca nie może żądać podwyższenia wynagrodzenia.
Powyższe postanowienia umowy i załączników do niej poddają w wątpliwość twierdzenie NUCS, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że zadaniem Skarżącej było kompleksowe czuwanie nad bieżącym utrzymaniem drogi, nie zaś realizacja prac zleconych Spółce przez GDDKiA. Wniosek taki może potwierdzać również ta okoliczność, że faktury wystawione przez Skarżącą odnosiły się w swojej treści do wykonania poszczególnych usług oraz protokołów odbioru prac, co zostało zilustrowane poprzez ich zestawienie, znajdujące się w decyzji pierwszoinstancyjnej. Ustalenie charakteru umowy ma z kolei przełożenie na wskazanie właściwej stawki podatku od towarów i usług.
Mając na względzie powyższe rozważania zasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, że czynności realizowane przez Skarżącą na rzecz GDDKiA stanowią jedno świadczenie kompleksowe oraz zarzuty naruszenia art. 41 ust. 1 i 2, art., 146a pkt 1 oraz 2 ustawy o VAT, co przejawiało się poprzez przyjęcie, że wszystkie czynności powinny zostać opodatkowane stawką w wysokości 23%. Z uwagi na naruszenie tych przepisów skarga kasacyjna okazała się zasadna. Nadto uwzględnieniu podlegał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust.1, art. 41 ust. 1 i 2 i art. 146a pkt 1 oraz 2 ustawy o VAT.
W tym momencie zauważyć należy, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. został postawiony również w zw. z art. 121 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Naruszenie podanych przepisów O.p. powołano również w skardze. O zasadzie zaufania z art. 121 § 1 O.p. będzie mowa poniżej. Z kolei naruszenie prawa przez NUCS nie polegało na braku podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p..), na braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) czy też na wadliwości uzasadnienia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Organ podatkowy zebrał wszelkie materiały niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, decyzję również uzasadnił, natomiast jak już wskazano, wyprowadził z tego materiału dowodowego nieprawidłowe wnioski, a Sąd pierwszej instancji tego naruszenia nie dostrzegł. Stąd zarzut nie podlegał uwzględnieniu w części odnoszącej do innych niż art. 191 O.p. przepisów postępowania.
Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji z argumentacji organu, zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji wynika, że wydane przez Ministerstwo Finansów objaśnienia z dnia 26 stycznia 2021 r. nie dają Stronie ochrony, o której mowa w art. 14l -14m O.p. w zakresie rozliczeń w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Skarżąca, podmiot korzystający z profesjonalnej obsługi prawnej, mogła przewidzieć zmianę stanowiska w zakresie usług przedstawionych w umowach, świadczy o tym zmiana w 8 września 2015 r. z urzędu innej interpretacji wydanej na rzecz Spółki, o czym świadczy to, że skarga Spółki została prawomocnie oddalona (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lutego 2017 r. sygn., akt III SA/Wa 27/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 725/17). GDDKiA gotowa była uwzględnić uzasadnione żądania wykonawców, czemu dała wyraz w komunikacie z 26 stycznia 2018 r., informując, że w przypadku zmian w interpretacji przepisów nie wyklucza ona aneksowania umów w zakresie zmian podatku od towarów i usług na indywidualny wniosek wykonawcy, poparty zwłaszcza decyzją Krajowej Administracji Skarbowej.
Niezależnie od tego czy usługi utrzymania dróg w ramach kontraktu Konin należy zakwalifikować jako usługę kompleksową czy też nie, uwagę zwraca podjęcie przez Organ podatkowy decyzji z naruszeniem zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., co niezgodnie z prawem zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do umów dotyczących utrzymania dróg zwrócić należy zwłaszcza uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2024 r. sygn. akt I FSK 155/21, którego pogląd w zakresie zastosowania art. 121 § 1 O.p. należy w pełni podzielić i który znajduje zastosowanie również w realiach przedmiotowej sprawy. W wyroku tym wyjaśniono w jaki sposób kształtowała się linia interpretacyjna dotycząca usług w zakresie kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymuj standard". Dopiero począwszy od 2014 r. zaczęła następować zmiana poprzedniej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe, zgodnie z którą, przy świadczeniu usług objętych zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady usługi te stanowią zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek. Przy czym pogląd o kompleksowości usług świadczonych w ramach tzw. umów utrzymaniowych zapoczątkowany został dopiero wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2017 r. sygn. akt I FSK 344/15. Następnie w wyroku o sygn. akt I FSK 155/21 wskazano, że organy podatkowe zaczęły pomijać zróżnicowanie kontraktów wieloletniego utrzymania dróg z wynagrodzeniem ryczałtowym od kontraktów o tzw. charakterze wywołaniowym, a na wadliwość takiej praktyki Minister Finansów zwrócił uwagę dopiero w objaśnieniach podatkowych z 26 stycznia 2021 r. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym orzeczeniu taką praktyką, trwającą aż do 2021 r. narażono kolejną grupę podatników, w przypadku kontraktów o charakterze wywołaniowym, na możliwe konsekwencje stosowania się do błędnej praktyki i wykładni organów podatkowych. Podzielić należy również zapatrywanie, że podmiot zawierający umowę z GDDKiA nie ma możliwości wyboru ani swobody kształtowania warunków umowy, musi zaakceptować warunki stawiane przez zamawiającego, który weryfikuje czy w złożonych ofertach zostały zastosowane prawidłowe stawki podatku od towarów i usług. Wreszcie zgodzić się należy z wnioskiem zawartym w tym wyroku, że działanie podatnika przy podejmowaniu długoletnich zobowiązań na rzecz organu państwowego, w zaufaniu do jego wskazań przetargowych oraz ugruntowanej wykładni i praktyki organów podatkowych należy uznać za działanie w dobrej wierze, usprawiedliwiającej jego przeświadczenie co do pewności jego sytuacji prawnej w długoletniej perspektywie czasowej przy realizacji podjętego przedsięwzięcia gospodarczego.
Odnieść należy się w tym momencie do podnoszonej przez NUCS okoliczności, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, że interpretacja podatkowa dotycząca innej umowy została zmieniona z urzędu, a następnie skarga spółki prawomocnie oddalona (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. sygn., akt III SA/Wa 27/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 725/17). Z treści tych orzeczeń sądowych bezsprzecznie wynika, że zmiana interpretacji indywidualnej dotyczyła kontraktu zawartego w systemie "utrzymuj standard", o więc o innych postanowieniach. Co do argumentacji NUCS, że GDDKiA zaczęła dopuszczać zawieranie aneksów do umów w komunikacie z 2018 r., to Naczelnemu Sadowi Administracyjnemu trudno sobie wyobrazić w jaki sposób Skarżąca w 2016 r. mogła przewidzieć zmianę stanowiska GDDKiA w 2018 r. Wobec powyższego zasadny okazał się zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji. Nadto z uwagi na naruszenie przez organ art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji również skarga zasługiwała na uwzględnienie.
7. Z podanych względów skarga kasacyjna okazała się zasadna, a wyrok Sądu pierwszej instancji został uchylony. Art. 188 p.p.s.a. pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na rozpoznanie skargi w sytuacji uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie i przy dostatecznym wyjaśnieniu istoty sprawy. Wobec stwierdzenia naruszenia przez NUCS przepisów prawa materialnego i postępowania skarga została uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Ponownie rozpoznając odwołanie NUCS zobowiązany będzie do dokonania oceny dokumentów znajdujących się w aktach sprawy a zwłaszcza treści kontraktu Konin pod kątem tego, czy umowy te zostały zawarte w tzw. systemie utrzymuj standard czy też w tzw. systemie wywołaniowym i następnie do dokonania ponownej oceny prawidłowości zastosowanej przez skarżącą stawki podatku od towarów i usług.
8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a
M. Golecki (spr.) M. Niezgódka-Medek R. Pęk
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA