I FSK 1954/25

I FSK 1954/25 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2026-03-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-12-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Wr 67/25 - Postanowienie WSA we Wrocławiu z 2025-06-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 145 § 2, art. 138a § 1 w zw. z art. 138e § 1 § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej w przedmiocie odrzucenia skargi sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 67/25 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień i maj 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika postanawia: oddalić skargę kasacyjną
Uzasadnienie
1. Postanowienie Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym postanowieniem z 26 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 67/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 20 marca 2025 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień i maj 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika.
Z uzasadnienia przywołanego na wstępie postanowienia wynika, że przyczyną odrzucenia skargi było, że w sprawie nie doszło do prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, co spowodowało, że skarżony akt w ogóle nie wszedł do obrotu prawnego. W ocenie Sądu, umocowanie pełnomocnika w świetle treści złożonego w sprawie pełnomocnictwa szczególnego w sposób wyraźny ograniczono do działania w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Tak określony zakres umocowania nie mógł budzić wątpliwości, że adw. M. K. nie był uprawniony do zastępowania skarżącej spółki w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez inny organ, tj. przez DIAS i przede wszystkim – w świetle oceny skuteczności wniesienia przedmiotowej skargi w oparciu o treść art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.), decyzja organu odwoławczego, która została przez tego pełnomocnika odebrana, nie mogła być uznana za skutecznie doręczoną. Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja została doręczona adwokatowi, który nie był umocowany do działania w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu za skarżącą.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Skarga kasacyjna.
Na powyższe postanowienie, organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną w której zakwestionował rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w całości. Organ domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zw. z art. 53 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 138a § 1 O.p. w zw. z art. 138e § 1 § 3 O.p. w zw. z art. 83 ust. 1b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.; dalej: u.k.a.s.) w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odrzucenie skargi na skutek uznania jej za niedopuszczalną z tego powodu, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego w związku z wadliwym jej doręczeniem, ponieważ pełnomocnik, który ją odebrał, nie był umocowany do działania za skarżącą w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez DIAS, podczas gdy zaskarżona decyzja organu odwoławczego została prawidłowo i skutecznie doręczona pełnomocnikowi, który posiadał umocowanie do działania w tym zakresie, a więc decyzja ta weszła do obrotu prawnego, a skarga była dopuszczalna, w konsekwencji Sąd pierwszej instancji powinien rozpatrzyć sprawę merytorycznie, a skarga jako bezzasadna winna zostać oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.,
2. art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 53 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 138a § 1 O.p. w zw. z art. 138e § 1 § 3 O.p. w zw. z art. 83 ust. 1b u.k.a.s. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie zakresu spornego pełnomocnictwa szczególnego tj. błędne uznanie, że pełnomocnictwo nie obejmuje postępowania prowadzonego przez DIAS oraz błędne uznanie, że w swej treści zawiera wyraźne ograniczenie do działania w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego wyłącznie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że zaskarżona decyzja DIAS nie została skutecznie doręczona, a zatem nie weszła do obrotu prawnego, więc skarga jako niedopuszczalna została odrzucona, podczas gdy zakres udzielonego pełnomocnictwa obejmował zarówno kontrolę celno-skarbową, postępowanie podatkowe (główne), jak i wszelkie związane z tym postępowaniem kwestie wpadkowe, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, bez względu na organ właściwy do ich prowadzenia, ponieważ treść pełnomocnictwa nie zawiera w tym zakresie żadnych wyłączeń, a wskazanie organu w treści pełnomocnictwa służyło jedynie do zidentyfikowania sprawy podatkowej,
3. art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 53 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 138a § 1 O.p. w zw. z art. 138e § 1 § 3 O.p. w zw. z art. 83 ust. 1b u.k.a.s. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne określenie stanu faktycznego w zakresie istotnych okoliczności sprawy, wbrew aktom sprawy, że pełnomocnik nie był umocowany do odebrania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji poprzez błędne przyjęcie, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, więc skarga była niedopuszczalna, co doprowadziło do odrzucenia skargi, podczas gdy w przekazanych do Sądu przez organ aktach sprawy znajduje pełnomocnictwo obligujące DIAS do doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi, a więc doszło do prawidłowego i skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji, która weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji Sąd nie miał podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., a skarga jako dopuszczalna winna zostać merytorycznie rozpatrzona przez Sąd I instancji.
Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że doręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi nie było skuteczne, zaskarżonemu orzeczeniu organ zarzucił naruszenie:
4. art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 53 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 138a § 1 O.p. w zw. z art. 138e § 1 § 3 O.p. w zw. z art. 83 ust. 1b u.k.a.s. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez brak rozważenia w indywidualnym przypadku rozpatrywanej sprawy, czy doręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi zamiast stronie miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy naruszenie to nie miało takiego wpływu, gdyż nie spowodowało dla strony ujemnych skutków procesowych, o czym świadczy m.in. wniesienie skargi do WSA z zachowaniem ustawowego terminu, a skarżąca sama nie podniosła takiego zarzutu.
W ocenie organu wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do odrzucenia skargi w oparciu o art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., a tym sam do przesądzenia, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, podczas gdy decyzja ta została doręczona prawidłowo pełnomocnikowi skutecznie umocowanemu do działania za spółkę na tym etapie sprawy.
2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.
2.3. Zarządzeniem z 13 grudnia 2025 r. Przewodniczący Wydziału I Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne w przedmiocie rozpoznania skargi kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Stosownie do treści art. 182 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie; wówczas - zgodnie z art. 182 § 3 ab initio P.p.s.a. - orzeka w składzie jednego sędziego.
W przedmiotowej sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu odwoławczego, a tym samym jej wejścia do obrotu prawnego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie jest sporne to, czy pełnomocnictwo wywierało skutek w ramach różnych procedur podatkowych, ale czy było skuteczne w ramach jednego postępowania podatkowego, ale w różnych instancjach.
3.2. Z akt sprawy wynika, że wobec skarżącej przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego regulującego podatek od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2019 r. Zakończona wynikiem kontroli została przekształcona w postępowanie podatkowe.
Decyzją z 13 listopada 2019 r. wydana została decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania w VAT i orzekająca o jej zabezpieczeniu na majątku spółki. Decyzja to została, po przeprowadzeniu postępowania w trybie odwoławczym, utrzymana w mocy rozstrzygnięciem DIAS w Katowicach z 31 lipca 2020 r. Spółka wniosła skargę na decyzję wydaną przez organ drugiej instancji. Skarga ta została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1193/20. Wskazane orzeczenie jest prawomocne.
Następnie decyzją z 9 grudnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. określił skarżącej wartości rozliczeń w VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. i ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania w tym podatku za wskazane wyżej miesiące. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 3 stycznia 2023 r. Po rozpoznaniu odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W., działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 27 marca 2024 r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego.
Z uwagi na fakt, że wobec wydania decyzji wymiarowej z 9 grudnia 2022 r., na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) decyzja zabezpieczająca z 13 listopada 2019 r. wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okresy oraz ocenę, że w sprawie nadal istnieją podstawy do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania, uregulowanej przepisami art. 33 O.p., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. decyzją z dnia 13 czerwca 2024 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania w VAT za luty, kwiecień i maj 2019 r. i orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na poczet wykonania przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za luty, kwiecień i maj 2019 r. oraz odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT, liczonych na dzień wydania decyzji. Decyzję tę doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 27 czerwca 2024 r.
Pismem z 2 lipca 2024 r. skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.
Po rozpoznaniu odwołania DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając w całości jego argumentację. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że odwołanie zostało wniesione za pośrednictwem pełnomocnika, adw. M. K., zgodnie z pełnomocnictwem znajdującym się w aktach sprawy (strona 4 zaskarżanej decyzji). Decyzja DIAS została doręczona wskazanemu przez ten organ pełnomocnikowi.
3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przesłanych wraz ze skargą aktach sprawy nie ma jednak pełnomocnictwa, które obligowałoby DIAS do doręczenia zaskarżonej decyzji adwokatowi jako pełnomocnikowi skarżącej. Zgodnie z danymi arkusza odwoławczego, za którym zostało przekazane odwołanie, było to pełnomocnictwo szczególne. Jedynym zaś dokumentem stwierdzającym umocowanie dla ww. pełnomocnika, znajdującym się w aktach administracyjnych (k. 15 akt administracyjnych), które zostały przekazane Sądowi wraz ze skargą, było pełnomocnictwo szczególne, którego zakres został określony jako "postępowanie kontrolne oraz postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika UC-S we W.[...]". Tym samym umocowanie pełnomocnika w świetle treści złożonego w sprawie pełnomocnictwa szczególnego w sposób wyraźny ograniczono do działania w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego.
W ocenie natomiast DIAS we Wrocławiu, zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi spółki. W aktach sprawy przedłożonych do Sądu pierwszej instancji znajduje się bowiem pełnomocnictwo szczególne umocowujące tego pełnomocnika do działania w imieniu spółki również w postępowaniu przed organem odwoławczym.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że decyzja organu odwoławczego nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego z powodu wadliwego, a tym samym nieskutecznego nadania jej bezpośrednio do pełnomocnika spółki.
Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2a O.p., organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby administracji skarbowej - jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego. Zauważyć należy, że działając jako organ drugiej instancji, rozpatrując odwołanie spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W., DIAS opierał się na przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z postanowieniami tej ustawy strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo ogólne ma najszerszy zakres działania pełnomocnika, gdyż obejmuje wszystkie sprawy podatkowe oraz inne sprawy należące do właściwości organów podatkowych. Ten rodzaj umocowania upoważnia pełnomocnika do udziału w każdym postępowaniu bez konieczności przedkładania dokumentu pełnomocnictwa każdorazowo do akt konkretnej sprawy podatkowej. Pełnomocnictwo szczególne - a na takim druku było udzielone sporne pełnomocnictwo - upoważnia wyłącznie do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego, o czym stanowi art. 138e § 1 O.p.
Inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy. W przypadku pełnomocnictwa szczególnego obowiązujące przepisy stanowią zatem, że dopiero od momentu złożenia tego pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Aby organ mógł przyjąć, że strona jest zastępowana w danej sprawie (postępowaniu) przez pełnomocnika konieczne jest przedłożenie pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy.
3.5. W przedmiotowej sprawie w pełnomocnictwie precyzyjnie została wskazana sprawa, w której uprawniony był działać upoważniany nim pełnomocnik adwokat M. K. i jest nią sprawa prowadzona przez organ pierwszej instancji. Mocodawca nie wskazał zakresu umocowania np. poprzez podanie przedmiotu sprawy, lecz poprzez podanie znaku sprawy, a ten jest nadawany odrębnie przez organ pierwszej instancji i organ drugiej instancji. Wskazano, że zakres przedmiotowego pełnomocnictwa został określony jako "postępowanie kontrolne oraz postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika UC-S we W. [...]".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie rzeczywistego zakresu umocowania wynikającego z przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa. Wskazać należy, że zakres pełnomocnictwa szczególnego został zawężony do postępowania przed organem pierwszej instancji. Zakres umocowania do poszczególnych czynności procesowych ocenia się według treści pełnomocnictwa i tak uczyniono w niniejszej sprawie. Niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania co do treści pełnomocnictwa. Skoro pełnomocnik upoważniony był do reprezentowania spółki przed organem pierwszej instancji, to oczywistym jest, że nie mógł reprezentować jej w postępowaniu odwoławczym, które wszczyna odwołanie. Postępowanie przed organem pierwszej zostało zakończone wydaniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. w dniu 13 czerwca 2024 r. i jej doręczeniem ustanowionemu prawidłowo pełnomocnikowi. Pismem z 2 lipca 2024 r. skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Od tego momentu pełnomocnik nie mógł już reprezentować spółki na podstawie pełnomocnictwa szczególnego.
Należy podkreślić, że pełnomocnictwo jest jednostronnym oświadczeniem woli mocodawcy, którego zakres musi być interpretowany ściśle. Jeżeli z treści dokumentu wyraźnie wynika, że mocodawca ustanawia pełnomocnika do działania wyłącznie przed Naczelnikiem [...]Urzędu Celno-Skarbowego we W., to rozciąganie tego umocowania na inne organy - w tym na Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - w drodze wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne.
W przedmiotowej sprawie skarżąca nie wskazała w treści pełnomocnictwa, aby uprawniało ono do reprezentacji na etapie postępowania odwoławczego lub obejmowało wszystkie instancje. Wręcz przeciwnie, brak stosownych zapisów oraz literalna treść dokumentu jednoznacznie zawężają zakres umocowania jedynie do postępowania przed organem pierwszej instancji.
W rezultacie zaskarżoną decyzję nieprawidłowo organ odwoławczy skierował bezpośrednio do pełnomocnika spółki. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że decyzję należało skierować do spółki i w konsekwencji, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, co w ocenie WSA uzasadniało odrzucenie skargi.
Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zw. z art. 53 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 138a § 1 O.p. w zw. z art. 138e § 1 § 3 O.p. w zw. z art. 83 ust. 1b u.k.a.s. w zw. z art. 33 § 1 O.p., a także art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 53 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 138a § 1 O.p. w zw. z art. 138e § 1 § 3 O.p. w zw. z art. 83 ust. 1b u.k.a.s. w zw. z art. 33 § 1 O.p.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i 3 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach nie rozstrzygnięto ponieważ w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie Sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie, przepisy art. 203 i 204 P.p.s.a. nie mają zastosowania (zob. Uchwała NSA z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07).