I FSK 1954/21

I FSK 1954/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Maja Chodacka
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1318/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-03-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 120, art. 121 par. 1, art. 14h, art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 9
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1318/20 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 19 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1318/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, uzupełnionym pismami z 20 marca 2020 r. i z 5 maja 2020 r., Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jako finansujący zamierza zawrzeć umowę ramową leasingu ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Rzeczypospolitej jako korzystającym, w celu udzielenia finansowania korzystającemu. Na podstawie niniejszej umowy finansujący zobowiązany będzie do nabycia, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, ruchomości od oznaczonego dostawcy i oddania ruchomości korzystającemu do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązany będzie do zapłaty finansującemu wynagrodzenia pieniężnego, w uzgodnionych ratach, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia ruchomości przez finansującego.
Ruchomości przez cały okres trwania leasingu pozostaną własnością finansującego i na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego zaliczane będą do składników majątku finansującego. Finansujący będzie również uprawniony do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Korzystający będzie posiadał władztwo ekonomiczne nad towarami, ponosił ryzyko związane z używaniem ruchomości, przekazaniem ich podmiotom trzecim, instalacją oraz ponosił odpowiedzialność za uszkodzenie, zniszczenie lub utratę ruchomości, a także zmniejszenie wartości ruchomości, nie będące skutkiem ich normalnej eksploatacji.
Korzystający będzie ponosił również ryzyko związane ze szkodami wobec osób trzecich jakie mogą powstać w związku z używaniem ruchomości, chociażby przepisy prawa nakładały taką odpowiedzialność na finansującego jako właściciela lub posiadacza samoistnego ruchomości. Przepisy umowy stanowić będą, że za dostawcę uważa się zbywcę, od którego finansujący nabywa ruchomości, uzgodnione przez strony w zamówieniu. Dostawcą może być również bezpośrednio korzystający i w sytuacji takiej zapisy umowy stosuje się odpowiednio. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dostawcą, o którym mowa w umowie będzie korzystający, od którego finansujący nabędzie ruchomości, uzgodnione przez strony w zamówieniu. Z zamówienia do umowy ramowej leasingu zawartego pomiędzy korzystającym i finansującym, wynikać będzie, że finansujący zobowiąże się nabyć ruchomości od korzystającego i oddać je korzystającemu do używania i pobierania pożytków. Ruchomości będą używane przez korzystającego w sposób ciągły do prowadzonej w dotychczasowy sposób działalności.
2.2. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym transakcja związana z umową będzie stanowić jedną kompleksową usługę finansową stanowiącą odpłatne świadczenie usług podlegające zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a przy czym w szczególności związane z umową nabycie przez finansującego lokalizatorów GPS w celu wykonania usługi finansowej nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT?
2.3. W stanowisku własnym Skarżąca uznała, że na ww. pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.
3. Interpretacja indywidualna.
3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ odwołał się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE): z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE) i z 27 marca 2019 r. w sprawie C-201/18 (Mydibel SA). W konsekwencji organ stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową leasingu zwrotnego dotyczącego ruchomości, składającej się z dwóch następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży ruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług leasingu, a następnie zawarcia umowy leasingu ruchomości, na podstawie której finansujący odda korzystającemu ruchomość do używania i pobierania pożytków w okresie leasingu. Z uwagi na fakt, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał finansujący, nie jest spełniona jedna z przesłanek koniecznych dla rozpoznania dostawy towarów i w efekcie leasing ruchomości stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu brak jest podstaw do uznania, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa, świadczona na podstawie umowy leasingu zwrotnego, spełniająca cechy leasingu operacyjnego, stanowi usługę finansową i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
4.1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając organowi naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy o VAT.
4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. Wyrok sądu pierwszej instancji.
5.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje za uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w niniejszej sprawie istota sporu dotyczy tego, czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT – jak twierdzi Skarżąca, czy też z dwiema odrębnymi transakcjami (sprzedażą ruchomości i usługą leasingu ruchomości) – jak uważa organ.
Sąd pierwszej instancji dokonał analizy przepisów ustaw mających zastosowanie w niniejszej sprawie oraz wyroku TSUE z 27 marca 2019 r. C-201/18 (Mydibel SA) i uznał, że w zaskarżonej interpretacji mamy do czynienia z umową leasingu zwrotnego dotyczącego ruchomości, składającej się z dwóch następujących po sobie transakcji, tj. umowy sprzedaży ruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług leasingu, a następnie zawarcia umowy leasingu ruchomości, na podstawie której finansujący odda korzystającemu ruchomości do używania i pobierania pożytków w okresie leasingu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w przedmiotowej sprawie odpisów amortyzacyjnych nie będzie dokonywał korzystający i tym samym nie jest spełniona jedna z przesłanek koniecznych do rozpoznania dostawy towarów, a zatem leasing ruchomości stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że w prawie polskim brak osobnej regulacji dla leasingu zwrotnego i dlatego nie sposób traktować go odmiennie od pozostałych form leasingu, a skoro ustawa o VAT traktuje leasing jako transakcję opodatkowaną i wyłącza w tym wypadku możliwość zastosowania zwolnienia, to nie ma podstaw prawnych próba przeklasyfikowania każdego leasingu zwrotnego na pożyczkę. Reasumując sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie dochodzi do świadczenia jednej kompleksowej usługi finansowej, która korzystałaby ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
6. Skarga kasacyjna.
6.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, a ponadto Wnioskodawca, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie:
1. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a o.p. polegające na nieuchyleniu interpretacji indywidualnej, podczas gdy naruszała ona zasady legalności i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania jej w oparciu o błędne zastosowanie przepisów prawa podatkowego oraz poprzez naruszenie obowiązku rozstrzygania wątpliwości, co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji, podczas gdy organ dopuścił się błędnej wykładni ww. przepisów, a w następstwie niewłaściwie je zastosował, przyjmując iż w przypadku zawarcia umowy ramowej leasingu, na podstawie której finansujący zobowiązany będzie do nabycia, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, ruchomości od korzystającego i oddania ruchomości korzystającemu do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązany będzie do zapłaty finansującemu wynagrodzenia pieniężnego, w uzgodnionych ratach, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia ruchomości przez finansującego – nie jest jedną kompleksową usługą zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy tego typu transakcja stanowi jedną kompleksową usługę finansową podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy o VAT poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji, podczas gdy organ dopuścił się błędnej wykładni ww. przepisów polegającej na uznaniu, iż leasing zwrotny jako jedna kompleksowa usługa występuje wyłącznie w przypadku leasingu finansowego, podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżąca, pomimo przeniesienia własności ruchomości w rozumieniu cywilnoprawnym na rzez finansującego, w dalszym ciągu dysponowała ruchomością jak właściciel w sensie ekonomicznym, co upoważnia do stwierdzenia, iż transakcja stanowi jedną kompleksową usługę finansową podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako że w jej ramach nie doszło do dostawy towarów, ponieważ prawo do rozporządzania ruchomościami jak właściciel pozostało przy Skarżącej;
2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, której sąd dokonał w treści wyroku polegającej na uznaniu, iż leasing zwrotny jako jedna kompleksowa usługa występuje wyłącznie w przypadku leasingu finansowego, podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżąca, pomimo przeniesienia własności ruchomości w rozumieniu cywilnoprawnym na rzecz finansującego, w dalszym ciągu dysponowała ruchomością jak właściciel w sensie ekonomicznym, co upoważnia do stwierdzenia, iż transakcja stanowi jedną kompleksową usługę finansową podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako że w jej ramach nie doszło do dostawy towarów, ponieważ prawo do rozporządzania ruchomościami jak właściciel pozostało przy Skarżącej.
6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
7. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
7.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź przez naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji, co do zasady, rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegają zarzuty o charakterze proceduralnym. W niniejszej sprawie, z uwagi na to, że kwestia zarzucanych przez Skarżącą uchybień procesowych ma charakter wtórny w stosunku do prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
7.2. W świetle sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostawała kwestia, czy świadczenie Wnioskodawcy stanowi usługę finansową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnioną od podatku VAT. Aby odpowiedzieć na przedmiotowe pytanie, należy dokonać oceny, czy leasing zwrotny, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi jedno niepodzielne świadczenie.
7.3. Rozpoznając niniejszą sprawę, niezbędne jest przywołanie przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie i dokonanie ich analizy prawnej.
Art. 14c § 1 o.p. wskazuje, że: "Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie", zaś art. 14h o.p. informuje, że: "W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV".
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wskazuje art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione". Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT: "Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty".
Mając na uwadze ww. przepisy, należy wskazać, że – zgodnie z ustawą o VAT – umowę leasingu można zakwalifikować jako dostawę towarów tylko wówczas, gdy: (1) jej przedmiot stanowią towary, (2) umowa leasingu zawarta jest na czas określony, (3) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty, (4) w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy przenoszone jest na korzystającego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu interpretacyjnego, że: "W przypadku gdyby choć jeden z powyższych warunków nie został spełniony, umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług".
7.4. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi: "Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa".
Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem organu interpretacyjnego i sądu pierwszej instancji, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.
7.5. Dokonując analizy wszystkich przywołanych powyżej przepisów, należy zauważyć, że świadczenie na gruncie ustawy o VAT stanowić będzie zawsze albo dostawę towarów, albo usługę. Jednocześnie, nie uznanie określonego świadczenia za dostawę towarów będzie oznaczać, że czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług.
7.6. Na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że ustawa o VAT reguluje dwa rodzaje leasingu – finansowy oraz operacyjny, chociaż nie wprowadza tego nazewnictwa. W przypadku leasingu finansowego mamy do czynienia z dostawą towarów, zaś leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług. Leasing zwrotny stanowi szczególny rodzaj leasingu; jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży.
Jednocześnie, biorąc pod uwagę przepisy kodeksu cywilnego, należy zauważyć, że istotą umowy leasingu jest prawo do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie jest natomiast powstanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Do uznania umowy leasingu – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT – za dostawę towarów niezbędne jest łączne spełnienie warunków, o których mowa w pkt 7.3 niniejszego uzasadnienia. Zatem co do zasady – na podstawie ustawy o VAT – leasing stanowi świadczenie usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to transakcja taka stanowi dostawę towaru.
7.7. Zarówno organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji, jak i Wnioskodawca powołują się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18, w sprawie Mydibel SA, jednakże wywodząc z niego odmienne wnioski. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tym, że w niniejszej sprawie ww. wyrok ma znaczenie.
W ocenie Wnioskodawcy, zawartej w skardze kasacyjnej, "Zdaniem Trybunału transakcję "sale and lease back" należałoby traktować jako jedną transakcję i w dodatku jako usługę a nie dostawę towarów. W konsekwencji zamiast dostawy nieruchomości i usługi leasingu byłyby one traktowane jako jedna usługa finansowa zwolniona z podatku VAT, świadczona przez instytucję finansową".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje pogląd sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku stwierdził: "podzielić należy stanowisko organu interpretacyjnego, że powołane orzeczenie TSUE nie determinuje sposobu opodatkowania każdej takiej transakcji. Z wyroku tego wynika jedynie, że istnieją dwie możliwości podatkowego postrzegania leasingu zwrotnego, zależnie od konkretnych okoliczności:
- jako jednej kompleksowej usługi finansowej świadczonej przez podmiot finansujący (leasingodawcę) – analogicznie jak w wyroku TSUE, lub
- jako dwóch odrębnych transakcji, tj. (1) dostawa towarów na rzecz przyszłego leasingodawcy oraz (2) świadczenie usług przez leasingodawcę w ramach leasingu operacyjnego (ewentualnie dostawa towarów w ramach leasingu finansowego)".
Dokonując analizy ww. orzeczenia, należy podkreślić, że Trybunał uznał, że leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako: jedna transakcja (tak było w sprawie o sygn. akt C-201/18), bądź dwie odrębne transakcje – dostawa towarów przez korzystającego i dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie występują dwie istotne cechy odróżniające zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku od stanu faktycznego rozpoznawanego przez Trybunał.
Zgodnie z pkt 41 ww. wyroku TSUE: "Z tego wynika, że – z zastrzeżeniem weryfikacji, której miałby dokonać sąd odsyłający – każda transakcja sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), o której mowa w postępowaniu głównym, stanowi jedną transakcję. W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za "dostawę towarów", ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel". Zatem pierwszą istotną cechą odróżniającą stan faktyczny w sprawie rozpoznawanej przez Trybunał od zdarzenia przyszłego analizowanego w niniejszej sprawie jest fakt, że w sprawie o sygn. akt C-201/18 nie doszło do przeniesienia prawa, które dawało prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego leasing zwrotny może stanowić jedną transakcję – usługę finansową wówczas, gdy nie przenosi praw do rozporządzania towarem jak właściciel. W niniejszej sprawie, inaczej niż w sprawie o sygn. akt C-201/18, nastąpiło przeniesienie uprawnienia do rozporządzania towarem jak właściciel.
Drugą zaś różnicą jest to, że w sprawie o sygn. akt C-201/18 analizowano transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej. W tym kontekście zasadnicze znaczenie ma także to, że przedmiotem transakcji były nieruchomości, które pozostawały w posiadaniu leasingobiorcy i służyły do prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie przedmiotem leasingu mają być ruchomości – lokalizatory GPS. Pomimo tego, że – zgodnie z informacją zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – ruchomości mają być używane do prowadzonej w dotychczasowy sposób działalności, to – biorąc pod uwagę przedmiot transakcji i wobec braku wskazania cech transakcji świadczących o celu zwiększenia płynności finansowej – trudno uznać, żeby transakcja leasingu zwrotnego miała zostać dokonana w ww. celu. Zdaniem Wnioskodawcy: "usługa świadczona przez Wnioskodawcę w ramach leasingu zwrotnego, o której mowa w zdarzeniu przyszłym, z uwagi na jednorodny charakter, powinna być uznana za usługę finansową. Ponieważ celem świadczonych usług będzie refinansowanie poniesionych przez korzystającego wcześniejszych wydatków, poprzez przekazanie środków pieniężnych, przy braku wcześniejszej dostawy towarów w rozumieniu Ustawy VAT, przez korzystającego na rzecz finansującego. Czynność wydania środków pieniężnych należy zatem utożsamiać w sensie ekonomicznym z udzieleniem pożyczki". Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że leasing zwrotny stanowi szczególny rodzaj leasingu, którego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży oraz, że "w zaskarżonej interpretacji mamy do czynienia z umową leasingu zwrotnego dotyczącego ruchomości, składającej się z dwóch następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży ruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług leasingu, a następnie zawarcia umowy leasingu ruchomości, na podstawie której finansujący odda korzystającemu ruchomości do używania i pobierania pożytków w okresie leasingu".
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, tak samo jak organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji, uważa, że w niniejszej sprawie w ramach leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu.
7.8. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT: "Zwalnia się od podatku: usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę". Przywołane zwolnienie ma charakter przedmiotowy i – jak każde zwolnienie, będące odstępstwem od ogólnej zasady opodatkowania każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika – musi być interpretowane w sposób ścisły.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego i sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa stanowi usługę kompleksową będącą usługą finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Jak wskazał sąd pierwszej instancji: "Czynności wykonywane przez Skarżącą nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę".
7.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT.
Z tych samych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT oraz art. 145 § pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy o VAT.
7.10. W niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia pozostałych zarzucanych przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a o.p. Biorąc po uwagę powyższe rozważania, nie sposób uznać, by doszło do naruszenia art. 2a o.p. statuującego rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatników, czy też zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 o.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.) i tym samym nie został naruszony także art. 14h o.p., który odsyła do odpowiedniego stosowania ww. przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, oddalając skargę, a zatem nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych polegającego na nieuchyleniu przez sąd interpretacji indywidulanej.
7.11. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.
7.12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Maja Chodacka Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska