I FSK 1953/24

I FSK 1953/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 281/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-07-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 281/24 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 marca 2024 r., nr 0201-IEW1.613.1.2024.4 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie wykonania zobowiązania na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz I. S.A. z siedzibą we W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 4 lipca 2024r. sygn. akt I SA/Wr 281/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi I. S.A. z siedzibą
w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu
z 4 marca 2024r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 21 grudnia 2023r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014r. wraz
z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika, oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Z ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji wynikało,
że decyzją z 25 września 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2014r.,
która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
z 23 września 2016r. Następnie decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 czerwca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 343/19. W wykonaniu prawomocnego wyroku Sądu, decyzją z 19 marca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję
z 25 września 2015r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu postanowieniem z 24 września 2019r. zaliczył część nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r.
wraz z należnym oprocentowaniem przedmiotowej nadpłaty w wysokości na poczet m.in. podatku od towarów i usług za marzec 2014r. oraz na odsetki za zwłokę. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzją z 24 czerwca 2020r. określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014r. oraz kwotę odsetek
za zwłokę należnych od tego zobowiązania i orzekł o zabezpieczeniu tych kwot
na majątku Spółki. Decyzja zyskała walor ostateczności, ponieważ strona nie wniosła od niej odwołania. Następnie decyzją z 20 lutego 2023r. Naczelnik Warmińsko – Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy
w podatku od towarów i usług za marzec 2014r.
Pismem z 22 października 2023r., skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu z 24 czerwca 2020r. oraz zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z 21 lipca 2020r. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że decyzja wydana został
z rażącym naruszeniem art. 33 § 1 i § 2 oraz art. 59 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa"); a także zasad konstytucyjnych - art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 w związku
z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r.
(Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z 21 marca 2023r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego.
1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 4 marca 2023r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności na jakie wskazywała Spółka, jak: udział
w oszustwie podatkowym, nierzetelność ksiąg, rzetelność regulowania zobowiązań podatkowych, znaczny majątek, kompletność materiału dowodowego dotyczącego tych kwestii, długość trwania postępowania kontrolnego oraz wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu nie mogą być analizowane
w postępowaniu nadzwyczajnym, w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji
o zabezpieczeniu, ponieważ oznaczałoby to ponowne merytoryczne badanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, nie natomiast weryfikowanie,
czy w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Organ nie dostrzegł również rażącego naruszenia prawa w kwestii naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wygaśnięcie zobowiązania w podatku od towarów i usług
za marzec 2014r., z powodu zaliczenia na to zobowiązanie nadpłaty podatku. Należy rozróżnić określenie przybliżonej kwoty zobowiązania, którą organ podaje w pełnej wysokości, niezależnie od dokonanych wcześniej wpłat, czy zaliczeń, od kwestii rozmiaru zabezpieczenia.
1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Sąd pierwszej instancji uznał, że sporna decyzja, której dotyczył wniosek
o stwierdzenie nieważności, została wydana z naruszeniem prawa i rację należy przyznać Wnioskodawcy. Wskazał, że podstawową kwestią sporną, jaka legła
u podstaw wystąpienia przez skarżącą o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jest zarzut, iż Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, wydając tę decyzję, rażąco naruszył art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że w decyzji tej organ powtórzył ustalenia i wnioski zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 września 2015r. określającej za marzec 2014r. zobowiązanie podatkowe w VAT w wysokości 6.247.768,00 zł, pomimo, iż decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 marca 2020r., zgodnie z wytycznymi zawartymi
w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 343/19. Strona wskazała, że Sąd, uchylając decyzję organu II instancji, utrzymującą w mocy decyzję wymiarową z 25 września 2015r., stwierdził, że w postępowaniu przed organami obu instancji nie zostało wykazane, że skarżąca była świadomym uczestnikiem przestępstwa karuzeli podatkowej lub też co najmniej wiedziała lub powinna wiedzieć, że na początkowym etapie łańcucha dostaw doszło do nadużyć podatkowych. Mimo tego, w oparciu o te same ustalenia poczynione
w postępowaniu wymiarowym, które zostały zakwestionowane w prawomocnym wyroku Sądu, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie ostateczną decyzją z 24 czerwca 2020r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za marzec 2014r. w wysokości wcześniej określonej uchyloną decyzją wymiarową
i wydał decyzję o zabezpieczeniu objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności.
W skardze do sądu strona rozszerzyła swoją argumentację, zarzucając, że decyzja ta jest sprzeczna z oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2019r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę przyznał, że sporna decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa, zaprzeczył jednak, aby miało ono charakter rażący.
1.5. Sąd wyjaśnił, że podstawą prawną wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie był art. 14d ust. 1 ustawy z 28 września1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 720 ze zm.) w związku z art. 202 ust. 1a ustawy z 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.). Art.14d ust.1 ustawy o kontroli skarbowej uprawniał dyrektora urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego do dokonania w drodze decyzji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego.
Orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wymaga uprawdopodobnienia, że nie zostanie ono wykonane. W ocenie Sądu Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego wydając decyzję ostateczną w żadnym stopniu nie uprawdopodobnił w dacie 24 czerwca 2020r. istnienia i wysokości zobowiązania w podatku VAT za marzec 2014r., a tym samym istnienia uzasadnionej obawy nieuiszczania tego zobowiązania podatkowego.
Sąd podzielił pogląd skarżącej, że prawomocny wyrok z 24 czerwca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 343/19, w tym ocena prawna zawarta tym wyroku, wiązał organy podatkowe nie tylko w postępowaniu podatkowym w sprawie wymiaru VAT
za marzec 2014r., ale również w sprawie zabezpieczenia wykonania tego podatku. Organ wydając decyzję z 24 czerwca 2020r., był związany wskazanym wyrokiem
i powinien w pełni podporządkować się zawartej w nim ocenie prawnej. Natomiast uznał, że skoro stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie został ustalony, przedwczesne jest zajmowanie stanowiska co do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu.
Sąd podniósł, że zarówno z wyroku, jak i z decyzji organu wynika w sposób jednoznaczny i niebudzący żadnych wątpliwości, że w sprawie wymiaru podatku VAT za marzec 2014r. kluczowy dla rozstrzygnięcia stan faktyczny nie został ustalony, co wprost stwierdził organ odwoławczy. Nie można było przyjąć, że rozliczone przez skarżącą faktury zakupu i faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz stanowiły element "karuzeli podatkowej", której celem było oszustwo podatkowe służące wyłudzeniu podatku VAT. Okoliczności tych, zdaniem Sądu, NUCS nie uprawdopodobnił w ogóle, albowiem wskazywany w decyzji materiał dowodowy został zakwestionowany prawomocnym wyrokiem Sądu. Bez przeprowadzenia postępowania dowodowego powielono jedynie ustalenia poczynione w wyeliminowanej z obrotu prawnego, decyzji wymiarowej z 25 września 2015r., ignorując w całości ocenę prawną i wskazania
co do dalszego postępowania, zawarte we wskazanym prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Organ ten w decyzji o zabezpieczeniu skopiował fragmenty decyzji wymiarowej, o czym, oprócz tożsamej treści, świadczy również tożsama szata graficzna obu decyzji.
Sąd zaakcentował, że konieczność uprawdopodobnienia przez organ,
na gruncie art. 33 Ordynacji podatkowej, istnienia samego zobowiązania podatkowego w przewidywanej przez organ podatkowy kwocie nie oznacza w żadnej mierze przyzwolenia na gołosłowność, dowolność, bezpodstawność lub bezprawność formułowanych twierdzeń. Organ podatkowy nie może wydawać decyzji
o zabezpieczeniu nie znajdując żadnego oparcia w materiale dowodowym, wywodzić skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego w oparciu o działania bezprawne, sprzeczne z oceną prawną i stanowiskiem Sądu przedstawionym w prawomocnym wyroku. Takie postępowanie organu rażąco narusza wskazane wyżej przepisy ustaw, Konstytucji i Prawa Unijnego.
Sąd przyznał rację stronie, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
w Olsztynie w sposób rażąco bezprawny, nadużył instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego tylko po to by doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za marzec 2014r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja o zabezpieczeniu została wydana
z rażącym naruszeniem prawa, bowiem Naczelnik wydał tę decyzję w sytuacji,
gdy w obrocie prawnym istniało postanowienie innego organu podatkowego skutkujące wygaśnięciem zobowiązania w VAT za marzec 2014r. W związku z tym, dopóki postanowienie to nie zostało uchylone, w ocenie Sądu, brak było podstaw
do przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w VAT za marzec 2014r. nie zostanie wykonane.
Uznając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa wskutek wadliwego uznania, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w Olsztynie z 24 czerwca 2020r. nie narusza rażąco przepisów prawa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Wskazano, że w ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu rozpatrując wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, zobligowany jest do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie zgadzając
się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
we Wrocławiu, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez wyjście poza granice niniejszej sprawy, gdyż Sąd rozpoznał sprawę w taki sposób, jakby zaskarżona decyzja została wydana po rozpoznaniu odwołania od decyzji o zabezpieczeniu (tryb "zwykły"), podczas gdy niniejsza sprawa dotyczyła decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie o zabezpieczeniu z 24 czerwca 2020r., a zatem Sąd powinien był poprzestać na weryfikacji, czy zaszły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie dokonywać jej pełnej oceny, w tym pod kątem zgromadzonych dowodów i wyciągniętych wniosków;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę, że decyzja NUCS o zabezpieczeniu
z 24 czerwca 2020r. rażąco narusza art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 153, art. 170, art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 17 i art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C 2010 Nr 83), podczas gdy proste zestawienie wskazanych przepisów z treścią decyzji NUCS nie pozwala stwierdzić "na pierwszy rzut oka", że treść tej decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią tych przepisów, a tym samym nie można uznać, że decyzja ostateczna o zabezpieczeniu w sposób rażący narusza prawo;
3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, gdyż w jego wstępnej części Sąd przyjmuje, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy rozpoznaniu sprawy objętej weryfikowaną decyzją w jej zasadniczym przedmiocie, natomiast w dalszej części uzasadnienia Sąd przeprowadza dokładnie taką weryfikację decyzji NUCS o zabezpieczeniu z 24 czerwca 2020r.;
4) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne odczytanie akt sprawy (decyzji NUCS), a w konsekwencji błędne przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku polegające na przyjęciu, że NUCS
nie uprawdopodobnił istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku
od towarów i usług za marzec 2014r. i w rezultacie nie wykazał uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, podczas gdy z treści decyzji jednoznacznie wynika, że NUCS uprawdopodobnił to zobowiązanie jak i wykazał obawę, że nie zostanie ono wykonane;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1 w związku
z art. 70 § 6 pkt 4 związku z art. 59 § 1 pkt 4 w związku z art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz
w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę prawną rozpoznawanej sprawy polegającą na przyjęciu, że NUCS w sposób rażąco bezprawny nadużył instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania wykorzystując ją w sposób instrumentalny w celach innych niż realne zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, w związku z czym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy należało przyjąć, że nie doszło ani do bezprawnego nadużycia instytucji zabezpieczenia ani do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji przez NUCS, zaś DIAS prawidłowo ocenił, że decyzja NUCS w przedmiocie zabezpieczenia nie była dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie naruszała w sposób rażący przepisów art. 33 § 1 związku z art. 59 § 1 pkt 4 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ
na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem decyzji DIAS
w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności, a skarga zostałaby oddalona
w całości.
2.2. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż decyzja ostateczna NUCS z 24 czerwca 2020r. w przedmiocie zabezpieczenia nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc nie wystąpiły przesłanki umożliwiające stwierdzenie jej nieważności, co oznacza,
że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie;
2) art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 15, art. 170, art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 17 i art. 41 Karty poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż proste zestawienie wskazanych przepisów z treścią decyzji NUCS o zabezpieczeniu z 24 czerwca 2020r. nie pozwala stwierdzić "na pierwszy rzut oka", że treść tej decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią tych przepisów, a zatem nie mogło dojść do ich rażącego naruszenia;
3) art. 153, art. 170 i art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż NUCS wydając decyzję
o zabezpieczeniu nie był związany prawomocnym wyrokiem z 24 czerwca 2019r. sygn. akt I SA/Wr 343/19, ponieważ dotyczył on oceny dowodów w postępowaniu wymiarowym, podczas gdy w postępowaniu o zabezpieczeniu organ ma jedynie uprawdopodobnić okoliczności wskazane w przepisach art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej takie jak m.in. kwota zobowiązania ("określenie przybliżonej kwoty zobowiązania"), a nie je udowodnić, a zatem wymogi co do postępowania dowodowego w postępowaniu o zabezpieczeniu są inne od wymogów dowodowych w postępowaniu wymiarowym.
2.3. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz
o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.
2.4. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi
i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę
w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa
w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.2. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy decyzja organu odwoławczego odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 24 czerwca 2020r. w przedmiocie zabezpieczenia jest zgodna z prawem.
W pierwszej kolejności należało podkreślić, że zaskarżona decyzja organu wydana została na skutek uruchomienia w trybu nadzwyczajnego. W związku z tym należy wyjaśnić, że zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej).
Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.).
3.3. Skarżąca, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu, wskazując
że decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 33 § 1 i § 2 oraz art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a także zasad konstytucyjnych z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
Sąd pierwszej instancji uznał, iż wydanie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło
z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem
w żadnym stopniu nie uprawdopodobniono w dacie orzekania, czyli 24 czerwca 2020r. istnienia i wysokości zobowiązania w podatku VAT za marzec 2014r., a tym samym istnienia uzasadnionej obawy nieuiszczania tego zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę
w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika,
że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 24 czerwca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 343/19, uchylił decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 25 września 2015r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2014r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w postępowaniu przed organami obu instancji nie zostało wykazane, że skarżąca była świadomym uczestnikiem przestępstwa karuzeli podatkowej lub też co najmniej wiedziała lub powinna wiedzieć, że na początkowym etapie łańcucha dostaw doszło do nadużyć podatkowych. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy, stosując się do wytycznych Sądu, decyzją z 19 marca 2000r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 25 września 2015r. Wykonując prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu we Wrocławiu organ stwierdził, że:
- rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,
- w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien
w sposób jednoznaczny ustalić z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia
w sprawie, tj. jaki typ oszustwa wystąpił ("karuzela podatkowa", "znikający podatnik", nadużycie prawa), jaki status ma w nim strona i jaki stopień świadomości udziału
w oszustwie posiadała. Stawianie tezy zaistnienia "karuzeli podatkowej" wiąże
się z wykazaniem, kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa, czyli tym,
który odpowiadał za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Ustalenie to jest ważne także dla wykazania świadomego udziału strony w "karuzeli podatkowej", co wynikałoby z istnienia lub nie relacji Spółki
z organizatorem,
- w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien przeprowadzić analizę zachowania strony w ramach transakcji zawieranych
ze swoimi bezpośrednimi kontrahentami (dostawcami oraz nabywcami). Dopiero dokonanie tych ustaleń pozwoli na ocenę stopnia świadomości Spółki
co do charakteru transakcji, w jakich brała udział, a w konsekwencji uznania lub pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych transakcji, jak też stawki VAT 0%,
- organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika
w oszustwie, muszą ją udowodnić. Samo stwierdzenie cech oszustwa, nie może automatycznie generować wniosku o świadomości u podatnika w tym zakresie, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi podatnik nie miał żadnych relacji (ani gospodarczych, ani personalnych,
ani kapitałowych). W razie wykazania takich okoliczności, które powinny
u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia co do legalności transakcji, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie wzorca zachowania właściwego dla danej transakcji, do jakiego następnie należy odnosić ustalone zachowania podatnika.
Zarówno z wyroku Sądu w sprawie I SA/Wr 343/19, jak i z decyzji organu wynika w sposób jednoznaczny, że w sprawie wymiaru podatku VAT za marzec 2014r. kluczowy dla rozstrzygnięcia stan faktyczny nie został ustalony. Z zebranego materiału dowodowego nie można było przyjąć, iż rozliczone przez skarżącą faktury zakupu i faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz stanowiły element "karuzeli podatkowej", której celem było oszustwo podatkowe służące wyłudzeniu podatku VAT. Okoliczności tych, zdaniem Sądu, nie uprawdopodobniono w ogóle, albowiem wskazywany w decyzji materiał dowodowy został zakwestionowany prawomocnym wyrokiem Sądu.
3.4. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego
w Olsztynie określając skarżącej w decyzji z 24 czerwca 2020r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług całkowicie zignorował ustalenia poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Powielił natomiast ustalenia poczynione w wyeliminowanej z obrotu prawnego, decyzji wymiarowej z 25 września 2015r., pomijając w całości ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, zawarte we wskazanym prawomocnym wyroku Sądu. Organ w decyzji o zabezpieczeniu niejako skopiował fragmenty decyzji wymiarowej o czym, oprócz tożsamej treści, świadczy również tożsama szata graficzna obu decyzji. Wskazano m.in., że strona zawyżyła podatek naliczony z tytułu zakupu telefonów komórkowych i usług transportowych, co jest rażąco sprzeczne z przytoczoną oceną prawną Sądu.
Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym,
jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane,
a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań
o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia,
że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Okoliczności, których ustalenie skutkowało określeniem przybliżonego zobowiązania podatkowego nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu
z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego
(por. wyroki NSA: z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14; z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19; z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20).
Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sporna w tej sprawie jest prawidłowość ustalenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez skarżącą. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie,
że organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu nie znajdując żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, wywiódł skutki prawne w oparciu
o działania bezprawne, sprzeczne z oceną prawną i stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, co doprowadziło do rażącego naruszenia przepisów prawa. Prawomocny wyrok zapadły w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 343/19, w tym zawarta w nim ocena prawna, wiązała nie tylko organy podatkowe
w postępowaniu podatkowym w sprawie wymiaru za marzec 2014r., ale również
w sprawie zabezpieczenia wykonania tego podatku. Organ wydając decyzję z 24 czerwca 2020r. był związany wskazanym wyrokiem i powinien w pełni podporządkować się ocenie prawnej w nim zawartej. A przesądzono, że zebrany dotychczas przez organy podatkowe materiał dowodowy nie był wystarczający
do dokonania ustaleń i wniosków przyjętych przez organy podatkowe w decyzjach wymiarowych. Przy tym te same ustalenia stanowiły podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zatem nie uprawdopodobniono w dacie orzekania, czyli 24 czerwca 2020r. istnienia i wysokości zobowiązania w podatku VAT za marzec 2014r. w innej wysokości, a tym samym istnienia uzasadnionej obawy nieuiszczania tego zobowiązania podatkowego, co oznacza, że w sposób jednoznaczny, oczywisty, czyli z rażącym naruszeniem prawa naruszono art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej
3.5. Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności faktyczne sprawy należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zasadnie uznał, iż istniała podstawa prawna do uznania, iż decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Trafnie bowiem stwierdzono dodatkowo, iż konieczność uprawdopodobnienia przez organ na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej istnienia samego zobowiązania podatkowego w przewidywanej przez organ podatkowy kwocie nie oznacza przyzwolenia na bezpodstawność formułowanych twierdzeń.
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł, jako 75% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA