I FSK 1951/21

I FSK 1951/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Sylwester Golec /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 50/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-05-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości E. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w S. (obecnie: E. sp. z o.o. z siedzibą w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 50/21 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości E. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 listopada 2020 r. nr 2001-IOV.4103.56.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca 2018 r. do stycznia 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 50/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji", działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę D.Z. Syndyka Masy Upadłości E. Sp. z o.o. w upadłości w S. (dalej: "Skarżący, Syndyk, Kasator, Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS, organ drugiej instancji") z 9 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca 2018 r. do stycznia 2019 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") decyzją z 30 czerwca 2020 r. określił E.Spółce z o.o. w S. (dalej: "Spółka, Podatnik, Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług miesiące od marca 2018 r. do stycznia 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2018 r. według stawki 100 % oraz za listopad i grudzień 2018 r. według stawki 30 %. W podstawie prawnej organ wskazał art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) oraz art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").
Decyzją z 9 listopada 2020 r. DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że spór sprowadza się do tego, czy Spółka miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem 30 sztuk serwerów wraz usługą SLA od firmy O. Sp. z o.o. Organ ustalił, że dostawy wykazane w wymienionych fakturach (zakup serwerów z usługą SLA) nie zostały dokonane i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.
Ustalenia w zakresie nierzetelności faktur dokumentujących rzekome nabycie serwerów z usługą SLA skutkowały także zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na czterech fakturach mających dokumentować nabycie usług doradztwa prawnego, wystawionych przez Kancelarię Radców Prawnych i Doradców Podatkowych [...]
DIAS wskazał, że w celu sfinansowania transakcji Spółka pozyskała pożyczki, które zostały udzielone w wykonaniu umowy o finansowanie ze środków unijnych. Z uzyskanej przez organ informacji wynika, że zarówno podmioty udzielające pożyczek, jak i podmioty dokonujące obrotu towarami, na które zostały zaciągnięte pożyczki, są podejrzewane o udział w oszustwach związanych z wyłudzeniami środków unijnych.
DIAS stwierdził, że do faktycznej dostawy serwerów na rzecz Spółki nigdy nie doszło. W ocenie DIAS, dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia dowodzą niezbicie, że w niniejszej sprawie nie doszło do faktycznej dostawy serwerów wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez O.Spółka z o.o., zaś Podatnik miał wiedzę co do tej fikcyjnego charakteru transakcji. Sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W rzeczywistości zaś działania Spółki ukierunkowane były na wyłudzenie pożyczek ze środków unijnych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a także środków pochodzących z Budżetu Państwa z tytułu podatku VAT. Dodatkowo wskazano, że T. K. reprezentujący Spółkę miał świadomość, że nawiązując współpracę z ww. kontrahentami, bierze udział w nielegalnym procederze, mającym na celu wyłudzenie pożyczki. Sam przyznaje, że podpisywał dokumenty, które mu podsuwano; wiedział, że podaje nieprawdziwe dane adresowe na użytek pozyskania dofinansowania; nie interesował się "zakupem", zaś twierdzeniu, że osobiście zajmował się zakupem serwerów, przeczy całkowity brak wiedzy na temat okoliczności transakcji.
DIAS uznał, że zasadnie oraz zgodnie z przepisami u.p.t.u. ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zostały wypełnione wszystkie dyspozycje przepisów art. 112b ust. 1 lit. d) i art. 112c pkt 2 u.p.t.u.: podatnik zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2018 r. poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez O., zaś faktury te – jak udowodniono – dokumentowały czynność, która w swej istocie była czynnością fikcyjną.
2.2. W skardze do WSA zarzucono naruszenie art. 222 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 1-2 u.p.t.u., art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 209 § 1 O.p., art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego w zw. z art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie po uzupełnieniu braków formalnych o jej oddalenie.
2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę w pierwszej kolejności wskazał, że bezzasadne są twierdzenia Syndyka, że postępowanie podatkowe dotyczące mienia upadłego prowadzone w niniejszej sprawie uległo zawieszeniu wraz z dniem ogłoszenia upadłości.
W odniesieniu do istoty sprawy WSA uznał, że zebrane dowody dały organom podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kompleksowa analiza dowodów nie pozostawia wątpliwości, że obrót serwerami był fikcyjny i nie doszło do odpłatnej dostawy towarów i usług wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach. Ponadto podkreślono, że reprezentant Spółki miał o tym wiedzę, lub przynajmniej powinien posiadać, o czym świadczy przebieg "transakcji".
3.1. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
Zarzucono naruszenie niżej wskazanych przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (brak wskazania punktu NSA uznaje za omyłkę redakcyjną) w zw. z art. 222 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez wybiórcze i dowolne rozpatrzenie materiału logiki jego oceną, prowadzącą do przyjęcia, że czynności udokumentowane wskazanymi w zaskarżonej decyzji fakturami VAT nie zostały faktycznie dokonane, w rozumieniu art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zw. z art. 209 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania administracyjnego wobec Spółki mimo ogłoszenia upadłości;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego w zw. z art. 59 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji czego doszło do dokonania zabezpieczeń na majątku Spółki, choć zajęcia takie nie powinny mieć miejsca z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki.
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w transakcjach wykonanych przez Spółkę i jej kontrahenta nie doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u.;
- art. 86 ust. 1-2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy Skarżąca posiadała faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające nabycie towarów;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowane faktury VAT dokumentowały faktyczne transakcje, a więc niespełnione były przesłanki umożliwiające jego zastosowanie;
- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez jego niezastosowanie i w konsekwencji uniemożliwienie Spółce odliczenia podatku VAT od kwestionowanych faktur, dokumentujących nabycie towarów handlowych, w ten sposób naruszono również zasadę neutralności podatku VAT;
- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przy faktycznie dokonanych czynnościach gospodarczych Spółki brak było przesłanek do zastosowania tego przepisu.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała niezasadna. Sąd pierwszej instancji miał oparcie w zebranych dowodach, aby przyjąć, że Skarżąca nie nabyła serwerów, a towar opisany na spornych fakturach nie trafił do Skarżącej, a więc sporne faktury są puste przedmiotowo. Skarżąca wiedziała, że w ślad za fakturami nie miały miejsca rzeczywiste dostawy towaru.
6.1. Najdalej idącymi są zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące niedopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego, z uwagi na fakt ogłoszenia upadłości Spółki. WSA prawidłowo odniósł się do tożsamych zarzutów sformułowanych w skardze. Skarga kasacyjna nie wnosi żadnych nowych argumentów prawnych i faktycznych.
6.2. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. w zw. z art. 209 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania administracyjnego wobec Spółki, mimo ogłoszenia jej upadłości. Odwołanie od decyzji NUS złożył już syndyk masy upadłości i syndyk był stroną postępowania odwoławczego.
WSA zasadnie wytyka, że przytoczony przez Skarżącego przepis art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego nie miał zastosowania w tej sprawie, a więc nie mógł zostać naruszony przez organy podatkowe. Ordynacyjny odpowiednik tego przepisu to art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji. Takim zagadnieniem nie jest jednak ogłoszenie upadłości.
Z przepisów art. 144-146 Prawa upadłościowego jednoznacznie wynika, że postępowanie podatkowe wszczęte przed ogłoszeniem upadłości można kontynuować, z tym że takie postępowanie jest prowadzone wobec syndyka. Przepis art. 146 Prawa upadłościowego odnosi się wprawdzie do zawieszenia, ale postępowania egzekucyjnego. Nie można jednak utożsamiać postępowania podatkowego z postępowaniem egzekucyjnym, o którym mowa w tym przepisie. W Ordynacji podatkowej także brak jest regulacji wskazującej ogłoszenie upadłości jako przesłankę zawieszenia postępowania.
Pogląd Kasatora o konieczności zawieszenia postępowania podatkowego w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki nie ma więc oparcia w przepisach prawa.
6.3. Skarżący w skardze kasacyjnej błędnie też zarzuca naruszenie art. 209 § 1 O.p., który stanowi że, jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Skarżący nie wskazał jednak przepisu prawa, z którego mógłby wynikać obowiązek współdziałania w tej sprawie DIAS z innymi organami oraz tych organów nie wskazuje. WSA zasadnie neguje pogląd, aby to sąd upadłościowy, czy sędzia komisarz miał być "innym organem", o którym mowa w art. 209 § 1 O.p.
7. 1. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów skargi kasacyjnej nawiązujących do istoty sporu zaznaczyć trzeba, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się trzeba do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, możliwe jest zbadanie zasadności zarzutów prawa materialnego.
7.2. Przechodząc do oceny meritum sporu wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z wystawianiem fikcyjnych faktur, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis prawa materialnego w danej sprawie znajduje zastosowanie.
W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 – dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.
Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).
Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
7.3. Jak wyjaśnia wyrok TSUE z 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane, C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 35-38: "(...) w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo).". Okoliczność, że fikcyjna transakcja nie może uprawniać do żadnego odliczenia, jest zatem nierozerwalnie związana z mechanizmem VAT (wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17, pkt 25).
Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Uogólniając trzeba stwierdzić, że system VAT obejmuje obrót towarowy i świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej, a więc dotyczy opodatkowania zdarzeń gospodarczych. Faktury jedynie opisują zdarzenia gospodarcze, pomagają w dokumentowaniu rozliczeń podatku, ale (same w sobie) zdarzenia gospodarczego nie kreują. Transakcja pieniężna i czysto dokumentacyjne wystawianie faktur VAT nie powiązanych jednak z odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., pozostaje zasadniczo poza systemem VAT. Ujęcie takich faktur w rozliczeniu podatkowym podatnika VAT powinno zostać wyeliminowane i odseparowane od systemu VAT.
8.1. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ocenę organów podatkowych. W sprawie ewidentnie mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana.
8.2. Nie podważono ustaleń faktycznych organów, na których Sąd pierwszej instancji oparł się oddalając skargę. Ustalenia organów podatkowych odnoszą się do konkretnych dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym.
Także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ewidentne jest, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Spółki przez O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie doszło do faktycznej dostawy serwerów wyszczególnionych na tych fakturach. Fakt "obudowania" spornych faktur umowami mającymi w zamierzeniu opisywać dostawy towaru oraz działania Spółki towarzyszące fakturowaniu dostaw, a także przepływy pieniężne od Spółki do wystawcy faktur, same w sobie, nie oznaczają, że w rzeczywistości dostawy towaru do Spółki miały miejsce. Organy przeprowadziły analizę dokumentacji źródłowej związanej z kwestionowanymi transakcjami. Dokumentację związaną z fakturowaniem nabycia serwerów skonfrontowały m.in. z zeznaniami świadków i zeznaniami Strony.
Z prawidłowej i niepodważonej przez Kasatora oceny dowodów wynika, że do faktycznej dostawy serwerów na rzecz Spółki nie doszło. Strony kwestionowanej transakcji nie potrafiły wskazać żadnych okoliczności dotyczących jej przeprowadzenia, zasadniczo tłumacząc się niepamięcią lub niewiedzą. Reprezentujący Spółkę T.K. nie potrafił wyjaśnić, dlaczego faktury nie zostały bezpośrednio po zakupie wykazane w rejestrach zakupu. Twierdził, że nie pamięta, kto wskazał mu dostawcę serwerów, a także gdzie prowadzone były rozmowy dotyczące ich zakupu. Twierdził ponadto, że nie był nigdy w siedzibie spółki O., nie wiedział nic na temat fizycznego odbioru sprzętu i jego transportu, nie potrafił wypowiedzieć się co do wyglądu i zapakowania sprzętu. Żadnych szczegółów dotyczących spornych transakcji nie potrafił też podać M.T. – jedyny wspólnik i członek zarządu spółki O.
Zebrane przez organy dowody nie potwierdziły, że serwery wyszczególnione na kwestionowanych fakturach trafiły do spółki D. Z zeznań R. K.nie wynika, że D.znajdują się serwery należące do Spółki. WSA trafnie dostrzegł, że organy nie twierdziły, że D.nie ma żadnych serwerów. Wykazano jednak, że nie ma tam serwerów należących do skarżącej Spółki.
Nie ujawniono dokumentacji związanej z rzekomym nabyciem serwerów z usługą SLA (dokumentacji transportowej, technicznej, specyfikacji czy gwarancji).
Przekonującym jest wniosek Sądu pierwszej instancji, że dokumentacja w postaci umów: o świadczenie usługi sprzedaży i utrzymania serwerów, umowy pożyczek, umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz umowy na świadczenie usług dzierżawy zasobów informatycznych i na świadczenie usług telekomunikacyjnych została wytworzona jedynie po to, by uwiarygodnić rzeczywisty obrót towarami, który faktycznie jednak nie miał miejsca. Nie ma dowodów wskazujących, aby O. rozporządzał towarem fakturowanym na Spółkę jak właściciel i to prawo przeniósł na Skarżącą.
Oceniając rzetelność faktur wystawionych przez O. ewidentne jest, że Skarżąca nie była w stanie samodzielnie sfinansować rzekomego kupna serwerów, a sporna transakcja została w 100% sfinansowana z pożyczek ze środków unijnych. Pobocznie ustalono, że miały miejsce nieprawidłowości w zakresie związanym z udzielaniem pożyczek; wszczęto śledztwo na podstawie zawiadomienia Banku Gospodarstwa Krajowego wskazującego na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa wyłudzenia dofinansowania udzielonego przez BGK w postaci pożyczek ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przez E.S.A. z/s w P. i M.S.A. z/s w W. oraz przez inne podmioty współpracujące z w/w firmami, które występowały w przestępczym procederze w roli pożyczkobiorców.
Z całościowej oceny zebranych dowodów należało wywieść, co też czyni skarżony wyrok, że w Spółce wiedziano, że obrót serwerami był fikcyjny i nie doszło do odpłatnej dostawy towarów i usług wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach. To czyni Spółkę świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego polegającego na posłużeniu się w rozliczeniu podatkowym nierzetelnymi fakturami opisującymi fikcję.
9. 1. Naruszenie przywołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej; przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Kasator nie ma argumentów podważających ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy, a potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji. Zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego normowane przepisami Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w tej sprawie jest kompletny i pozwalał na wyprowadzenie wniosków przedstawionych w decyzjach organów, z czym zasadnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. Organy podatkowe wywiązały się z powinności wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.
9.2. Przepis art. 191 O.p. wymaga oceny udowodnienia danej okoliczności faktycznej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wymaga to rozważenia wszystkich dowodów łącznie i we wzajemnym powiązaniu oraz wnioskowanie z ich treści na podstawie logiki i doświadczenia życiowego.
Kasatorowi umyka, że organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżąca próbuje zaś zwalczać skarżony wyrok i decyzję organu rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności. Zarzuty skargi kasacyjnej skoncentrowane są na pojedynczych aspektach faktycznych sprawy. Skarżąca pomija przy tym te okoliczności faktyczne, które są sprzeczne z prezentowaną przez nią wersją.
Aktywność dowodowa Strony, aby okazała się przekonującą, nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń ani obalić twierdzeń organu. Podkreślanie faktu zawarcia umów towarzyszących spornym fakturom oraz przepływu środków finansowych nie dowodzi realności dostaw towaru. Nie doszło do wydania towaru skarżącej Spółce, a wystawca faktur także nie rozporządzał towarem jak właściciel. Sporne faktury opisują fikcję. Nie zmienia tego fakt sporządzenia dokumentacji i licznych umów opisujących jak miały przebiegać dostawy, jak towar (serwer) miał być użytkowany oraz opisujących finansowanie transakcji. To tylko formalny, czysto dokumentacyjny obraz transakcji nie mający jednak nic wspólnego z realiami. Do umówionych i opłaconych dostaw towaru do Spółki faktycznie nie doszło.
9.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej, tj. art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
10.1. Powyższe przekłada się na stwierdzenie niezasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skoro zakwestionowane faktury wystawione na rzecz spółki przez O
nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie doszło do faktycznej dostawy serwerów wyszczególnionych na tych fakturach na rzecz Spółki, to należało zanegować jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupowych.
W konsekwencji, wobec braku nabycia przez Spółkę serwerów nie zostały również wykonane na rzecz Spółki usługi SLA wskazane na fakturach zakupu. Wobec nieistnienia w Spółce towaru nie było podstaw do jego obsługiwania.
Sporne faktury zakupowe serwerów wraz z usługami SLA należało więc odseparować od systemu VAT jako opisujące fikcję.
10.2. Nie jest sporne, że Kancelaria Radców Prawnych i Doradców Podatkowych [...] zajmowała się sprawami Spółki w zakresie dotyczącym "nabycia" serwerów. Nie ustalono przy tym, aby ta Kancelaria świadczyła na rzecz Spółki usługi w innym (niespornym) zakresie niż ten związany z umowami dotyczącymi serwerów i usług SLA. Takiego innego, szerszego zakresu współpracy z Kancelarią Prawną nie wskazała Spółka. Pasywność dowodowa Spółki wyrażająca się w braku dokumentowania swoich twierdzeń potwierdza zatem ustalenie organów, że usługi Kancelarii nie dotyczyły żadnego innego aspektu działalności Spółki, a jedynie czynności związanych z zakupem serwerów i usług SLA.
Wbrew założeniom Kasatora, Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie twierdzą jednak, że usługi doradztwa prawnego też były fikcyjne. Sąd pierwszej instancji zasadnie jednak uznał, że skoro nie miała miejsce czynność dostawy serwerów i wykonania usług SLA to usługi doradztwa prawnego nabywane przez Spółkę od Kancelarii, jakkolwiek zostały faktycznie zrealizowane, to jednak nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Takimi czynnościami opodatkowanymi VAT nie są bowiem fikcyjne nabycia serwerów i usług SLA. Usługi doradztwa prawnego nabyte przez Spółkę nie dają się więc powiązać z potrzebami uzasadnianymi dokonywaniem czynności opodatkowanych przez Spółkę. Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Kancelarię Prawną nie podlegał odliczeniu.
11.1. WSA trafnie wskazuje, że organy nie stosowały w tej sprawie art. 146 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dlatego nie mogły naruszyć tych przepisów. Zarzut kasacyjny naruszenia tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji jest zupełnie chybiony. Kasator myli niniejszą sprawę dotyczącą prawidłowości wymiaru podatku z odrębną sprawą dotyczącą zabezpieczania wykonania należności podatkowych.
11.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. także należy wskazać, że organy nie stosowały tej regulacji w niniejszej sprawie, a więc także WSA w żaden sposób nie mógł tego przepisu naruszyć.
11.3. Niezrozumiały i niezasadny jest zarzut naruszenia art. 222 O.p. Przepis ten określa formalne wymogi odwołania od decyzji. Nie wskazano, w jaki sposób miałoby dojść do naruszenia tego przepisu i jak miałoby to istotnie wpływać na wynik sprawy.
Być może miała miejsce w tym zakresie omyłka pisarska Kasatora polegająca na błędnej numeracji przepisu O.p. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie jest jednak w stanie dociec, jaki (ewentualnie) inny przepis niż art. 222 O.p. Kasator mógł mieć na myśli formułując zarzut kasacyjny.
12. W konsekwencji stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Kasatora, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisu kompetencyjnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, bowiem WSA zasadnie zastosował art. 151 P.p.s.a. oddalając skargę Podatnika.
13. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (pełnomocnik nie reprezentował organu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), wynosi 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 10.800 zł.
Włodzimierz Gurba Sylwester Golec Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]