I FSK 195/22

I FSK 195/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 402/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-05-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 402/21 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 lutego 2021 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 stycznia 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. K. kwotę 8488 (słownie: osiem tysięcy czterysta osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 402/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę A. K. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 1 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją z 1 lutego 2021 r. DIAS w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 31 stycznia 2020 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w analizowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą A., której przeważającym przedmiotem była produkcja konstrukcji metalowych i ich części (PKD 25.11.Z). Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w ramach działalności zajmował się on również sprzedażą hurtową i detaliczną pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (PKD 45.19.Z). Poza dostawą towarów i świadczeniem usług w zakresie produkcji i montażu konstrukcji stalowych i bram garażowych, osiągał zyski także z dzierżawy i najmu lokali położnych w Krakowie przy ul. Igołomskiej 30.
Organy wyjaśniły następnie, że w wyniku przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej oraz wszczętego następnie postępowania podatkowego stwierdzono, że w dniu 21 grudnia 2018 r. dokonał on dostawy wozu strażackiego marki R., zaś czynność ta wypełniała przesłanki określone w art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zatem spór w sprawie koncentrował się wokół rozstrzygnięcia czy sprzedaż wozu strażackiego marki R. nastąpiła w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, czy też stanowiła czynność z zakresu zarządu majątkiem prywatnym. Organy podatkowe doszły do wniosku, że na skarżącym ciążył obowiązek wykazania podatku należnego, związanego z przedmiotową sprzedażą. W odniesieniu do dokonanej przez podatnika czynności, organy podatkowe uznały, że zastosowanie znajdzie procedura uregulowana w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest marża - tj. różnica pomiędzy całkowitą ceną sprzedaży towaru, a ceną jego nabycia, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
1.3. Według Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
W ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły, że rzeczywistym zamiarem skarżącego związanym z zakupem przedmiotowego pojazdu była, po dokonaniu stosownych napraw, jego odsprzedaż z zyskiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tego rodzaju wniosek, zdaniem Sądu wypływa z analizy całokształtu okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie - w tym zwłaszcza z braku rzeczywistego użycia pojazdu do celów prywatnych. Gdyby bowiem, jak chce tego skarżący, celem jego działań było wykorzystanie zakupionego wozu strażackiego do celów prywatnych, to z jednej strony pojazd nie zostałby wystawiony na sprzedaż na portalu internetowym jeszcze w trakcie dokonywania jego napraw, jak również nie zostałby zbyty w ciągu niespełna jednego miesiąca od dnia jego rejestracji. Przy czym jak ustaliły w sprawie organy podatkowe, skarżący podjął decyzję o sprzedaży pojazdu, zanim jeszcze dokonał jego rejestracji.
Wobec tego, nie bez znaczenia dla przyjęcia takiej konstatacji w odniesieniu do omawianej transakcji, jest przedmiot prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a także fakt że zakup, naprawa i sprzedaż omawianego pojazdu przebiegały według tożsamego schematu jak zakup, naprawa i sprzedaż pozostałych wozów strażackich, których to już w wymienionym okresie skarżący dokonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący w kontrolowanym przez organy podatkowe okresie, w ramach prowadzonej działalności, zakupił sześć wozów strażackich, z których sprzedał trzy, po uprzednim dokonaniu ich naprawy. Wszystkie te transakcje zostały szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu, skarżący nie może skutecznie powołać się na okoliczność wykorzystywania przedmiotowego pojazdu do celów prywatnych, gdyż mimo że był właścicielem pojazdu przez blisko rok, przy czym ewentualne faktyczne jego użycie było możliwe jedynie w okresie pomiędzy jego rejestracją (23 listopada 2018 r.) a datą jego zbycia (21 grudnia 2018 r.), skarżący nie wykazał w postępowaniu w jaki sposób takie prywatne używanie pojazdu miało być wykonywane. Co prawda skarżący podnosił, że pojazd miał mu służyć do wycieczek w teren oraz udziału w festynach, lecz jednocześnie nie wykazał, żeby takie wykorzystanie przedmiotowego wozu strażackiego w rzeczywistości miało miejsce w określonym powyżej okresie. Skarżący nie dokonał zatem żadnych czynności, świadczących o zamiarze wykorzystania samochodu w celu zaspokojenia prywatnych, osobistych potrzeb.
Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe ustaliły, że skarżący w sierpniu 2018 r. wystawił na sprzedaż w serwisie Allegro przedmiotowy wóz strażacki R. Co przy tym istotne, przy zamieszczaniu ogłoszenia skarżący posłużył się kontem o nazwie "P.", którym to posługiwał się w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jak również podał cenę uwzględniającą również należny podatek VAT. Sąd nie zgodził się w tym zakresie ze skarżącym, że celem takiego ogłoszenia było jedynie wysondowanie ceny i że tego typu działania polegające na zamieszczaniu ogłoszeń sprzedaży dokonywane są także przez osoby prywatne gospodarujące swoim mieniem. Zwrócono uwagę, do czego odwołał się również sam skarżący, że zgodnie z pkt 3.3 Regulaminu Allegro oferty prezentowane m.in. w kategoriach "Samochody" czy "Inne pojazdy i łodzie" nie mogą być prezentowane przez wszystkich uczestników serwisu, a jedynie przez podmioty gospodarcze, które zawrą odrębne umowy o współpracy z serwisem Allegro. W tym zakresie skarżący świadomie skorzystał z możliwości jakie oferował mu, z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej, serwis allegro.pl, a które to nie przysługiwały przeciętnym użytkownikom, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej i przez to nie mogą wystawiać ogłoszeń w takich kategoriach. W szczególności skarżący, mimo, że mógł zamieścić przedmiotowe ogłoszenie jako osoba prywatna na innych portalach ogłoszeniowych, nie uczynił tego, chcąc skorzystać z korzystniejszych możliwości jakie dawało mu zamieszczenia ogłoszenia w rozpoznawanym w całym kraju portalu. Jednocześnie ogłoszenie zostało zamieszczone z firmowego konta skarżącego, co niewątpliwie wzmacniało jego wizerunek i wiarygodność jako sprzedającego, również przez wzgląd na rozpoznawalność skarżącego w środowisku związanym z obrotem specjalistycznymi pojazdami ratowniczo-gaśniczymi. Powyższe pozwala zatem stwierdzić, że skarżący poczynił określone działania, które nie są podejmowane przez przeciętne osoby chcące dokonać sprzedaży składnika swojego majątku. W szczególności, w świetle brzmienia regulaminu serwisu allegro.pl, przeciętny prywatny sprzedawca, nie prowadzący działalności gospodarczej, nie był uprawniony do zamieszczania ogłoszeń w kategoriach, w których ogłoszenia zamieszczać mogą jedynie podmioty prowadzące taką działalność, mające zawarte stosowne umowy o współpracy z portalem ogłoszeniowym.
W rezultacie organy podatkowe w oparciu o szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji działania skarżącego oceniane razem w ich całokształcie, prawidłowo uznały je jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności, gdyż działania te miały charakter zorganizowany, typowy dla handlowca daleko wykraczające poza zwykłe wykonywanie prawa do dysponowania prywatnym majątkiem. Jednoczesnego podkreślenia wymaga, że skarżący w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą P., trudnił się działalnością polegającą na zakupie, naprawie i sprzedaży wozów strażackich nie tylko w badanym okresie, tj. 2018 r., ale również w latach następnym tj. 2019 - 2020. Sprzedaż wozu strażackiego R. nie miała zatem charakteru jednostkowego i ostatecznie doprowadziła do konkretnego celu, jakim było uzyskanie korzyści majątkowej z tytułu jego sprzedaży na rzecz OSP w T.
Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu pierwszej instancji zaskarżając ten wyrok w całości i formując zarzuty naruszenia:
I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie przesłanek działalności gospodarczej, skutkujące uznaniem przez Sąd, że skarżący, sprzedając wóz strażacki marki R., dokonywał tej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
II. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki i nieuchylenie w całości decyzji DIAS z 01.02.2021 r. i poprzedzającej ją decyzji NUS z 31.01.2020 r. w sytuacji naruszenia przez organy I i II instancji przepisów wskazanych w skardze, tj. naruszenia 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 122 i art. 191 O.p.
Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Istota sporu w niniejszym postępowaniu koncentruje się wokół rozstrzygnięcia czy sprzedaż wozu strażackiego marki R. nastąpiła w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, czy też stanowiła czynność z zakresu zarządu majątkiem prywatnym.
W ocenie autora skargi kasacyjnej, kwestionowaną transakcję przeprowadził jako osoba prywatna, a nie jako przedsiębiorca tak jak oceniły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Skarżący podnosi dodatkowo, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie przesłanek działalności gospodarczej, co znajduje wyraz w pobieżnej i niepełnej rekonstrukcji przesłanek pozwalających uznać daną aktywność za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.
3.2. W ocenie natomiast organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, jako kluczowe okoliczności przesądzające o kwalifikacji przedmiotowej transakcji podejmowanej w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. są:
- zawodowa aktywność podatnika, realizowana poprzez umieszczenie licznych ogłoszeń sprzedażowych w serwisach internetowych,
- udział w przetargach, realizowanych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych,
- naprawa wozów strażackich we własnym zakresie, z wykorzystywaniem własnego zaplecza technicznego i odpowiedniej wiedzy,
- cykliczny zakup i sprzedaż samochodów strażackich w ramach działalności gospodarczej (ciągłość, powtarzalność czynności),
- osiągnięty zysk, w związku z dokonaną sprzedażą.
Zdaniem organu, wobec dokonywanych przez stronę czynności beż żadnych przeszkód można użyć następujących określeń: działalność prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany oraz nakierowana na osiągnięcie maksymalnego zysku.
3.3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. W każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą.
3.4. Istotnym jednak na tle tej sprawy jest ustalenie, czy przedmiotowa sprzedaż była dokonana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w okolicznościach których organy uznały, że ma do niej zastosowanie procedura opodatkowania VAT marża na podstawie art. 120 ust. 4 u.p.t.u.
Zgodnie z tym przepisem w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.
Aby zatem zastosować tę normę należy w pierwszym rzędzie wykazać, że dany towar używany został nabyty "uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży".
3.5. Tymczasem okoliczności tej sprawy nie wskazują, aby skarżący nabył przedmiotowy samochód "w ramach prowadzonej działalności":
- z rachunku nabycia samochodu nie wynika, aby nabył go pod firmą A. K., lecz jako osoba prywatna,
- wprawdzie z opóźnieniem, lecz złożył w dniu 15 marca 2018 r. (termin upływał w dniu 5 stycznia 2018 r.) w formie elektronicznej deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, od nabycia tego samochodu,
- nie dokonał ujęcia tego pojazdu w ewidencjach prowadzonej działalności gospodarczej,
- nie dokonał zaliczenia wydatków na remont pojazdu do kosztów działalności gospodarczej.
3.6. Organy podatkowe, nie kwestionując ww. okoliczności, skupiły się natomiast w tej sprawie na udowodnieniu, że okoliczności sprzedaży przedmiotowego pojazdu wskazują, że sprzedaż przedmiotowego pojazdu nastąpiła w ramach działalności gospodarczej podatnika. Pominęły jednak przy tym specyfikę zastosowanego opodatkowania VAT marża towarów używanych, która wymaga jednoznacznego wykazania, że towar używany w ramach tej procedury opodatkowania działalności gospodarczej musi być nabyty "uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży".
3.7. Powyższe okoliczności towarzyszące nabyciu tego pojazdu w żaden sposób nie dają jednak podstaw do twierdzenia, że został on nabyty w ramach działalności gospodarczej i dla jej celów.
Organy w tym przypadku pominęły także, że w przypadku innych pojazdów sprzedawanych przez skarżącego, były one nabywane w ramach P., czyli prowadzonej przez niego działalności.
3.8. Ponadto przedstawione przez organy okoliczności sprzedaży tego samochodu również przemawiają za tym, że nie był on nabyty w ramach działalności gospodarczej.
Okoliczność, że przedmiotowy samochód został nabyty do celów prywatnych skarżącego koresponduje przede wszystkim z zeznaniami świadków: A. Ł. i B. K., z których wynika, że zgodził się on na sprzedaż tego pojazdu po wielu namowach strażaków z OSP w T. Według zeznań pana A. Ł. pierwsza wizyta strażaków z T. u skarżącego miała miejsce przed wakacjami w 2018 r. (maj - lipiec), a skarżący podczas niej podkreślał, że pojazd marki R. który znajdował się przed domem, jest jego własnością prywatną i nie jest na sprzedaż, cyt. "widziałem jak Pan K. osobiście pracował przy tym samochodzie. Wyraźnie twierdził, że ta praca którą wykonuje, jest jego hobby. (...) Długo go namawialiśmy do tej sprzedaży, byliśmy kilka razy u niego".
Natomiast według zeznań B. K., złożonych w dniu 2 grudnia 2019 r. [k. 164-167], samochód marki R., cyt. "miał stanowić reklamę, stojąc przed domem, koło firmy". Prace remontowe skarżący wykonywał samodzielnie, realizując swoje hobby cyt. "Pan K. jest pasjonatem samochodów strażackich. Zwracał uwagę, iż jest napęd 4x4, szerokie opony, można poruszać się nim w terenie/zawodach". Świadek potwierdził, iż decyzję o sprzedaży ww. pojazdu skarżący podjął za namową osób trzecich, nie znał jednak szczegółów sprawy - cyt. "straż namawiała Pan K. na sprzedaż, że im może być potrzebny i komuś uratować życie. Oni mieli ograniczone pieniądze na zakup".
3.9. Akcentowana natomiast przez organy i Sąd okoliczność, że skarżący w sierpniu 2018 r. wystawił na sprzedaż w serwisie Allegro przedmiotowy wóz strażacki R., posługując się kontem o nazwie "P.", którym to posługiwał się w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jak również podał cenę uwzględniającą również należny podatek VAT, nie dowodzi w jakikolwiek sposób, że nabycia tego pojazdu w dniu 22 grudnia 2017 r. dokonał w ramach działalności gospodarczej.
3.10. Z tych względów za zasadne uznać należy zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie przez organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji:
- przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w sytuacji naruszenia przez organy obu instancji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 122 i art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że skarżący dokonał przedmiotowej sprzedaży towaru używanego opodatkowanej według procedury VAT marża w ramach dzielności gospodarczej bez jednoznacznego wykazania, że przedmiotowy towar używany został nabyty "uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży", a w konsekwencji
- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach tej sprawy.
3.11. W świetle powyższego na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego i decyzja ją poprzedzająca naruszają ww. przepisy postępowania i prawa materialnego, decyzje te uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
Artur Mudrecki Sylwester Marciniak Janusz Zubrzycki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA