I FSK 195/19

I FSK 195/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-02-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alojzy Skrodzki /sprawozdawca/
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 345/18 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2018-05-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 345/18 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
1.1. Wyrokiem z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 345/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 30 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r.
1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z 21 marca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. zakwestionował Skarżącej podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "P." P. S. dokumentujących zakup żelazostopów. Jak ustalono był to jedyny jej dostawca tych towarów, natomiast odbiorcami były dwa podmioty niemieckie: H. oraz "E." U.G. Nabywając towary od "P." Skarżąca dokonywała odliczenia podatku naliczonego, a fakturowaną na rzecz podmiotów niemieckich sprzedaż rozliczała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dowodów zebranych przez organy prowadzące postępowania przygotowawcze w sprawach karnych oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach) organ I instancji uznał, że transakcje obrotu żelazostopami realizowane pomiędzy "P.", Skarżącą oraz podmiotami niemieckimi miały wyłącznie charakter fikcyjny.
Decyzją z 30 września 2014 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jego zdaniem zebrany w sprawie materiał jednoznacznie potwierdza fikcyjny charakter działalności w zakresie handlu żelazostopami przez poszczególne podmioty gospodarcze w łańcuchu następujących po sobie firm, w tym przez Skarżącą oraz przemawia za tezą, że w ślad za fakturami nie podążał towar. Ustalono mianowicie, że "P." był pośrednikiem w obrocie towarem, nie posiadał warunków logistycznych do jego składowania, czy magazynowania, ani środków transportowych. Nie było też osoby odpowiedzialnej lub nadzorującej realizację zamówień. Nikt z tego przedsiębiorstwa nie był też obecny przy załadunku, rozładunku, przeładunku, czy transporcie towarów. Ustalenia dokonane w zakresie źródła pochodzenia towarów fakturowanych na rzecz Skarżącej przez "P." wskazują, że ich dostawcy (E. sp. z o.o., V. i C.) w rzeczywistości nie dokonali tych dostaw. Podmioty te bądź w ogóle nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, zajmując się wyłącznie wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur w zakresie obrotu żelazostopami (E. sp. z o.o., V.), bądź też prowadziły działalność w innym zakresie, ale wystawiały fikcyjne faktury na obrót ww. towarem (C.). W zakresie zaś realizowanych przez Skarżącą WDT ustalono, że pierwszy z kontrahentów – M. W. nie odbierał towaru w N., nie składował go, ani też faktycznie nie dostarczał towaru. Według dokumentów, dostawy następowały bezpośrednio z Polski do Czech do podmiotu o nazwie R., przy czym stwierdzono, że działalność tej spółki w Czechach miała charakter fikcyjny. Odnośnie zaś do transakcji zawartych przez Skarżącą z "E." U.G. wskazano na trudności ze skontaktowaniem się z ww. podmiotem przez niemieckie organy podatkowe oraz wątpliwości tych organów co do zadeklarowanego w dokumentach dalszego obrotu towarem zafakturowanym przez Skarżącą. W kwestii tzw. dobrej wiary organ odwoławczy wskazał na brak należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, w szczególności w nawiązaniu współpracy, sprawowaniu nadzoru, wyrywkowej kontroli, wystawianiu dokumentów WZ oraz otrzymywaniu dokumentów. Za uzasadnione uznano zatem stanowisko, że Skarżąca nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym.
2. Skarga do Sądu I instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie (1) art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej jako: "O.p."), (2) art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 1 i § 2 O.p., (3) art. 21 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., (4) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "u.p.t.u.") w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku VAT (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, str. 1; dalej: "VI Dyrektywa"), art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: "TWE"), oraz orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, (5) art. 91 ust. 3 Konstytucji, (6) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji Praw Człowieka oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03).
Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w sprawie.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 25 lutego 2015 r. (I SA/Wr 2429/14) oddalił skargę Skarżącej. Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej wyrokiem z 12 stycznia 2018 r. (I FSK 323/16) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ten wyrok, wskazując, że pisemne motywy wyroku nie spełniają wymogów ustawowych.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie przytoczył przepisy prawa krajowego i unijnego oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych i TSUE. Wskazał, że pozbawienie podatnika podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego możliwe jest wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że faktury, na podstawie których podatnik obniżył podatek należny nie dokumentują faktycznych czynności, a podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego odliczenia. W ocenie Sądu I instancji, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że faktury dokumentujące nabycie przez Skarżącą i WDT żelazostopów nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wskazały też z jakich powodów Skarżąca powinna widzieć, że transakcje te nie mają charakteru rzeczywistego.
Sąd ten zauważył mianowicie, że jedyny dostawca żelazostopów "P." P. S. nie dysponował towarem ujętym w wystawionych na rzecz Skarżącej fakturach, a podmioty, które miały wykonywać usługi przewozu tych towarów, usług tych faktycznie nie wykonywały. Dostawcy żelazostopów do firmy "P." także nie dysponowali takim towarem. Skarżąca miała być pośrednikiem w dostawach żelazostopów między firmami P. S. oraz M. W. i "E." U.G. Sąd I instancji podkreślił, że dla uwiarygodnienia transakcji wystawiane były dowody CMR, które potwierdzano w Niemczech i kopie przekazywano Skarżącej. Dodał, że firma C., która w dokumentacji księgowej była wskazywana jako przewoźnik, faktycznie wystawiała puste faktury. Także informacje przekazane przez niemieckie organy podatkowe nie wskazują na rzeczywistą działalność firm niemieckich - nabywców towarów od Skarżącej - w zakresie obrotu towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Sądu I instancji oceny co do braku towaru będącego przedmiotem obrotu nie mogą zmienić twierdzenia Skarżącej o wyrywkowych niezapowiedzianych kontrolach na placu przeładunkowym w D.
Dalej Sąd ten wypowiedział się w kwestii dobrej wiary, stwierdzając, iż gdyby Skarżąca dochowała należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach nielegalnych. Zauważył, że Skarżąca weszła w istniejący łańcuch dostaw, jako pośrednik między podmioty, które mogły dokonywać transakcji bez kolejnego pośrednika. Już ta okoliczność powinna spowodować, szczegółowe sprawdzenie kontrahentów, nie tylko, co do formalnej rejestracji, w tym w zakresie VAT, ale także pod względem doświadczenia w branży, stosowanych cen, a także powinno to skłonić Skarżącą do zabezpieczenia swoich interesów, co do nadzoru nad rzeczywistym przebiegiem transakcji. Zwłaszcza, że w lipcu 2010 r. Skarżąca dopiero rozpoczynała działalność w zakresie handlu żelazostopami. Nie miała zatem ani wiedzy, ani doświadczenia. Transakcje pośrednictwa w sprzedaży żelazostopów zaproponował jej M. M. (dyrektor sprzedaży w spółce, także prowadzący działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa handlowego), który propozycję tę otrzymał od "P." z jednoczesnym wskazaniem nabywcy tego towaru, tj. niemieckiej firmy M. W.
Sąd I instancji podkreślił, że Skarżąca nie wskazała, że poszukiwała innych dostawców, czy odbiorców, że sprawdzała na rynku handlu żelazostopami podmioty, które zaproponowały jej współpracę w charakterze pośrednika. Dokonała jedynie formalnego sprawdzenia, nie negocjowała warunków współpracy i zawarła umowy, które faktycznie eliminowały jakikolwiek nadzór Skarżącej nad obrotem towarem, w tym także jego ilością i jakością, poprzestając w istocie na nadzorze nad przekazywaniem dokumentów, pozwalających na rozliczenia podatku VAT oraz wpłatami zaliczek.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparła na naruszeniu przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:
1) art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a.") polegające na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a w konsekwencji braku rękojmi dokonania rzetelnej weryfikacji legalności zaskarżonej decyzji,
2) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 235 O.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na oparciu uzasadnienia wyroku o stan faktyczny błędnie ustalony przez organy podatkowe z naruszeniem zasad postępowania dowodowego i w oparciu o dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, sprowadzającą się do forsowania odgórnie przyjętej tezy o braku prawa do odliczenia VAT naliczonego po stronie Skarżącej, w szczególności poprzez wskazane szczegółowo w skardze kasacyjnej zachowanie organu podatkowego,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji oraz oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ nieprawidłowo określił zobowiązania podatkowe w podatku VAT za październik i listopad 2010 r. i odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich transakcji zawieranych z "P." P. S w oparciu o wybiórczą, subiektywną analizę materiału dowodowego, tj. w szczególności pominięcie zeznań osób zaangażowanych w dostawy żelazostopów (w tym kierowców), które dowodzą, że realizowane były transporty żelazostopów oraz nieuwzględnienie faktu wyrywkowych, niezapowiedzianych kontroli Skarżącej na placu przeładunkowym, podczas których weryfikowana była faktyczna realizacja transakcji, uwzględnienie przez organ chociażby jednego transportu powoduje, że rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego byłaby inna niż określona w decyzji,
4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że faktury wystawione przez P. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahenta, o których Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać, stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie pomija treść prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE wskazanych w skardze kasacyjnej,
5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji Skarżącej, pomimo braku zaistnienia przesłanek do zakwestionowania jej prawa do odliczenia VAT naliczonego.
Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i przeprowadzenie rozprawy.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
5.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.
6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.
6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Materiał dowodowy sprawy zebrany został z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z przepisów tych wynikają ogólne dyrektywy prowadzenia postępowania dowodowego, tj.: zasada prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) oraz zasada prawdy obiektywnej, czyli nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), której dopełnienie stanowi z kolei art. 187 § 1, nakazujący organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena tego materiału nie może być dowolna (art. 191).
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe, co zaakceptował Sąd I instancji, nie uchybiły wspomnianym powinnościom. Przeciwnie uwzględniły cały materiał dowodowy, przedstawiły oraz obszernie omówiły poszczególne dowody we wzajemnym powiązaniu. Wskazały na rozbieżności między nimi oraz ustosunkowały się do nich. Wyprowadzone przez nie wnioski są zgodne z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.
6.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w podanym kontekście uwagę na to, że Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i w pełni zgadza się z ich oceną.
Przede wszystkim należy zauważyć, że jedyny dostawca żelazostopów "P." P. S. nie dysponował towarem ujętym w wystawionych na rzecz skarżącej fakturach. Potwierdza to wyrok NSA z 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1273/16, oddalający skargę kasacyjną P. S. dotyczący rozliczeń podatkowych za okres od czerwca do grudnia 2010 r., zatem obejmujący okresy badane w stosunku do Skarżącej. Zatem już chociażby z tego powodu, nie można było uznać, że P. S. dostarczał żelazostopy skarżącej. W ww. wyroku wskazano, że P. S. pełnił rolę bufora a wszystkie podmioty uczestniczyły w karuzeli podatkowej.
O fikcyjności obrotu żelazostopami dowodzi także wiele okoliczności w tym sposób rozpoczęcia przez Skarżącą obrotem żelazostopami, którymi nigdy wcześniej nie handlowała. Otóż transakcje pośrednictwa w sprzedaży żelazostopów Skarżącej zaproponował M. M. (dyrektor sprzedaży w spółce), który propozycję tę otrzymał od "P." P. S. z jednoczesnym wskazaniem nabywcy tego towaru, tj. niemieckiej firmy M. W. Skarżąca nie wskazuje, że poszukiwała innych dostawców, czy odbiorców, oraz sprawdzała na rynku handlu żelazostopami podmioty, które zaproponowały jej współpracę w charakterze pośrednika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w normalnych warunkach handlowych nie zdarza się, że sprzedawca towaru przychodzi do nabywcy i wskazuje mu zarazem, kto od niego kupi ten towar.
Poza tym o fikcyjności pośrednictwa świadczy także fakt, że rzekomy przewoźnik firma "C." wystawiała puste faktury dotyczące transportu. Potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy w szczególności zeznania kierowców zatrudnionych w tej firmie ([...]), M. M. (pracownik biurowy) i M. M. (asystentka prezesa), a także zeznania K. O., faktycznie kierującego firmą "C." P. G. K. O. potwierdził, że otrzymywał pieniądze z fikcyjnego transportu żelazostopów (500-700 zł za samochód), a towar był tylko "pokazowy" w rzeczywistości wystawiano tylko faktury. Wymienieni wyżej kierowcy zatrudnieni w "C." wskazywali, że w okresie pracy dysponowali przydzielonymi im konkretnymi zestawami transportowymi i nie potwierdzili przewozu żelazostopów do Niemiec. Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że zestawy transportowe (ciągnik siodłowy i naczepa), jakimi dysponowali poszczególni ww. kierowcy, pojawiały się w dokumentach CMR jako wykonujące przewozy żelazostopów do Niemiec. Przewozy te dotyczyły towarów, które wg faktur skarżąca nabywała od "P." i dostarczała (WDT) firmom niemieckim. Z zeznań M. M. (z dnia 23.04.2012 r.) i M. X. (z dnia 20.03.2012 r.) pracownic "C." wynika, że wypełniały listy przewozowe CMR, wcześniej ostemplowane pieczęcią "L." sp. z o.o., gdzie wpisywały ręcznie nazwę odbiorcy, miejsce przeznaczenia towaru, nazwę towaru, numery rejestracyjne ciągnika i naczepy oraz datę wystawienia dokumentu. Pełnomocnik właściciela firmy K. O. informował, jakie numery pojazdów należy wpisać, wskazywał, że na jednym dokumencie można wpisać maksymalnie 25 ton żelazostopów. Do obowiązków pracownika biura należało przestrzeganie zasady, żeby z dokumentów wynikało, że samochód jednego dnia wiózł towar do jednej firmy, a następnego dnia do drugiej. Pracownica, wykonując polecenia pełnomocnika właściciela firmy, wpisywała na każdym liście przewozowym CMR adnotację "towar odebrano" (w rubryce przewoźnika), również nazwisko odpowiedniego kierowcy - tego, któremu był przyporządkowany zestaw samochodowy lub - parafę w kształcie litery "G" wskazującą, że dokument został podpisany przez właściciela, lub - jakąkolwiek inną parafkę. Pracownice wskazały także, że "C.l" nie była w stanie przewieźć takiej ilości towarów, jakie były wykazane na fakturach. M. M. stwierdziła, że nigdy nie wydawała poleceń kierowcom, aby zawozili żelazostopy do Niemiec. Firma nie posiadała licencji na transport międzynarodowy, licencję miała jedynie na transport krajowy dla potrzeb własnych. Firma handlowała wyrobami stalowymi. Jedynie M. T. (kierowca) potwierdził przewóz materiałów w "big-bagach" dwa razy. Załadunek odbył się w R. i towar był wywieziony za granice, zeznał też, że miał jeden kurs do Niemiec. Ponieważ z zeznań wynikało, że miało to miejsce na początku zatrudnienia w firmie "C.", a pracował w tej firmie od marca do grudnia 2010 r. Zatem nie dotyczy to okresu od października do listopada 2010 r.
Zarzut Skarżącej nieprzesłuchania jednego z kierowców nie ma w tym momencie żadnego znaczenia, skoro udowodniono cały mechanizm fikcyjnego obrotu żelazostaopami w oparciu o zeznania kilkunastu innych, kluczowych świadków, nadzorujących tworzenie dokumentacji i organizujących fikcyjny obrót. Z ich zeznań wynika wprost, że żelazostopy, nie były transportowane poza granice kraju, co potwierdziły niemieckie organy podatkowe, kwestionując rzeczywistą działalność niemieckich nabywców żelazostopów od skarżącej.
Odnośnie kontroli żelazostopów na placach przeładunkowych przez Skarżącą, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro nikt tych towarów nie transportował (w świetle zeznań pracowników firmy transportowej) należy stwierdzić, że ta kontrola była fikcją. Co prawda była pewna ilość żelazostopów na placu należącym do firmy "C.", nie mniej jednak z zeznań pracowników C. wynika, że była to ilość pokazowa, a faktyczne transporty do Niemiec nie miały miejsca. Twierdzenie, że być może dwa transporty miały miejsce niczego nie zmienia, ponieważ organ udowodnił mechanizm karuzelowy w niniejszej sprawie dotyczący dostaw na ponad 40 mln zł. W takich sytuacjach podmioty uczestniczące w karuzeli dokonują transportu lub sprzedaży znikomej ilości towaru w celu uwiarygodnienia pozostałych transakcji.
Poza tym Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w niniejszej sprawie skarżąca gdyby dochowała należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach nielegalnych. Co prawda z materiału dowodowego można byłoby wywieść inną tezę ale organ podatkowy nie wniósł skargi kasacyjnej, zatem na tym stwierdzeniu Sądu I instancji należało poprzestać.
Autor skargi kasacyjnej zarzucał również pominięcie jako dowodu przez Sąd I instancji wyroku Sądu Okręgowego we W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 3 lutego 2016 r. Zarzut ten jest niezasadny. Po pierwsze zgodnie z treścią art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. W niniejszym postępowaniu wyroku skazującego nie było. Po drugie dowody zebrane w postępowaniu podatkowym były podstawą wydania decyzji. Ponadto, wyrok ten dotyczy zdarzeń związanych z innymi okresami rozliczeniowymi niż objęte postępowaniem prowadzonym w niniejszej sprawie. Z tego powodu zarzut ten okazał się niezasadny.
Reasumując, z ww. względów chybione są zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 235 O.p
6.5. Za chybione uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a na skutek nierozpoznania i pominięcia w treści wyroku oceny prawnej zasadniczych zarzutów skargi.
Wbrew powyższemu stanowisku skargi kasacyjnej, w niniejszej jednak sprawie Sąd pierwszej instancji w pełni ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów, wskazując dlaczego w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
Oczywiście Sąd pierwszej instancji obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zarzuty skargi, co – na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. – wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 - LEX nr 496177).
Powyższy wymóg w pełni został spełniony w ramach zaskarżonego wyroku, w którym Sąd przedstawił okoliczności uzasadniające stanowisko, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, a ich celem było działanie nakierowane na otrzymanie w sposób nieuprawniony zwrotu podatku od towarów i usług.
6.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 188 i 190 § 2 O.p. poprzez oparcie się przez organy podatkowe na dowodach uzyskanych z innych postępowań – tj. dowodach przeprowadzonych bez udziału Skarżącego.
W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej (np. art. 181) wprowadzają odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ograniczają. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. Konsekwencją tego jest, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki NSA z dnia: 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 i 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).
W orzecznictwie, przykładowo w wyroku z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.
6.7. Mając na uwadze powyższe niezasadne okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Brak prawa do odliczenia wynika chociażby z faktu, że wystawca faktur P. S. otrzymał decyzję z obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. Decyzja ta została poddana kontroli sądowej i jest ostateczna.
Jak wynika z decyzji organu odwoławczego materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).
Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.
Poza tym należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. podobnie postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 22, 23; a także wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
Skoro w niniejszej sprawie wykazano, że wystąpił fikcyjny obrót żelazostopami, to właściwie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.
6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. Z jego treści wynika, że obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest dokonanie wnikliwej kontroli zgodności z prawem wskazanych w art. 3 § 2 P.p.s.a. rozstrzygnięć organów administracji publicznej, wydawanych po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Jest to przepis ogólny, ustrojowy, o charakterze kompetencyjnym. W pozostałych jednostkach redakcyjnych tego przepisu sprecyzowano zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Przepis art. 3 P.p.s.a. określa zatem kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i zakres ich właściwości rzeczowej. Przepis ten w żadnej z jednostek redakcyjnych nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że naruszenie art. 3 P.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdy wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, bądź gdy zastosuje środki nieznane ustawie. Niezgadzanie się autora skargi kasacyjnej z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyroki NSA: z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1301/16; z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2761/17; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11). Mając powyższe na uwadze sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a.
6.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 P.p.s.a.