I FSK 1946/24

I FSK 1946/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Sz 128/24 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2024-07-17
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 128/24 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 26 lipca 2021 r., nr 428000-COP2.4.103.26.2020.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 128/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: "NUCS") z 26 lipca 2021 r., nr 428000-COP2.4.103.26.2020.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2017 r.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie skarżonego wyroku w całości, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przypisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.
Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") odpowiednio naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zarzucił obrazę przepisów:
- art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd,
w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do wszystkich zarzutów skargi,
a w szczególności w zakresie naruszenia przez Organ kontroli przepisów art. 121, 122, 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), co pozbawia Stronę możliwości polemizowania
z oceną Sądu - przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. a art. 122, 187 § 2 O.p. w zw. z art. 41 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz pozycji 181 załącznika 3 do ustawy o VAT - polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że Organ kontroli podjął wszelkie niezbędne działania mające w celu ustalenie stanu faktycznego
a w szczególności ustalenie wzajemnych relacji pomiędzy A. W, a M. D. oraz fizycznego wykonania określonych czynności przy tworzeniu tego oprogramowania,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. a art. 122, 187 § 2 O.p. w zw. z art. 41 ust 2 ustawy o VAT oraz pozycji 181 załącznika 3 do ustawy o VAT w związku z art. 16 pkt 1 i art. 74 ust, 1, 2, 3 ustawy o prawach autorskich - polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że niniejszy program do obsługi kierowców został wytworzony wyłącznie przez M. D. w ramach pozostawania jego w stosunku pracy w podmiocie C., w sytuacji kiedy program ten był w zakresie programistycznym tworzony również w okresie kiedy M. D. pozostawał poza zatrudnieniem w podmiocie C. tj. 01.01.2013 do 31.03.2013 r., gdzie w tym okresie prace programistyczne były wykonywane przez A. W. Brak dokonanej przez Organ kontroli analizy korelacji czasowej pomiędzy czasookresem zatrudnienia M. D., a okresem tworzenia tego oprogramowania, spowodowało - iż w ocenie sądu A. W. nie jest taktowany jako współautor tego utworu.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 2 O.p. w zw. z art. 41 ust 2 ustawy o VAT oraz pozycji 181 załącznika 3 do ustawy o VAT w związku z art. 16 pkt 1 i art. 74 ust. 2, 3 ustawy o prawach autorskich – poprzez błędną wykładnie polegającą na tym, że działania podjęte przez A. W. w ocenie Sądu nie mieszczą się w zakresie działań mogących być uznane za współtwórstwo programu komputerowego, co uprawniałoby do stosowania stawki 8%.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego,
w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Skarga kasacyjna jest ściśle sformalizowanym środkiem zaskarżenia,
a sformalizowanie to związane jest ściśle z charakterem tego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna stanowi samodzielne pismo procesowe i sformalizowany środek zaskarżenia. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika musi być precyzyjnie określona podstawa kasacyjna ze wskazaniem naruszonych przepisów prawa i sposobu ich naruszenia i w tak oznaczonych granicach sąd kasacyjny kontroluje zaskarżone orzeczenie. Kasacja nie ma za zadanie doprowadzić do ponownej kontroli aktu administracyjnego w jego całokształcie, lecz do weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości wyroku sądowego pierwszej instancji i to tylko w zakresie ściśle wytyczonym przez kasatora, a określonym podstawami kasacyjnymi (art. 174 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a.).
3.3. W pierwszej kolejności odnotować trzeba, że w przedmiotowej sprawie wyrokiem z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 839/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję organu.
W wyniku skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem
z 30 czerwca 2022 r., w sprawie sygn. akt I FSK 496/22 uchylił w całości wyrok z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 839/21 i przekazał sprawę WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny skonstatował, że wbrew stanowisku WSA
w Szczecinie, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, a Sąd
w oparciu o niego jest zobowiązany rozstrzygnąć, czy w świetle zakresu czynności określonych w umowie z 22 marca 2012 r., zawartej pomiędzy Skarżącym,
a M. D., podatnika można uznać za współtwórcę przedmiotowego programu komputerowego, służącego do zarządzania flotą pojazdów.
WSA w Szczecinie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 508/22 oddalił skargę podatnika.
W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 93/23 uchylił wyrok z 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 508/22 w całości i przekazał sprawę WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania zobowiązując WSA w Szczecinie do wykonania wcześniejszego wyroku z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 496/22.
Ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji powołując art. 190 p.p.s.a. wskazał, że z uwagi na wiążące stanowisko prawne Sądu kasacyjnego, aktualnie sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu przez sąd wyłącznie w tym zakresie, jaki był przedmiotem wypowiedzi Sądu kasacyjnego, a więc dotyczącym statusu twórcy programu komputerowego.
3.4. W skardze kasacyjnej w pierwszym zarzucie procesowym wskazano na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do wszystkich zarzutów skargi,
a w szczególności w zakresie naruszenia przez Organ przepisów art. 121, 122, 123 O.p. na skutek nie przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego w zakresie zagadnienia związanego z prawami autorskimi, ale oparcia się wyłącznie na aktach postępowania przygotowawczego karnego-skarbowego.
Zarzut w powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ jak wskazano powyżej Sąd pierwszej instancji w oparciu o regulację art. 190 p.p.s.a. przyjął, że obecnie jedyną kwestią podlegającą ocenie jest ocena statusu twórcy programu komputerowego, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny przesądził
w wyroku z 30 czerwca 2022 r., że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, a Sąd pierwszej instancji w oparciu o niego jest zobowiązany rozstrzygnąć, czy w świetle zakresu czynności określonych w umowie z 22 marca 2012 r., zawartej pomiędzy podatnikiem, a M. D., podatnika można uznać za współtwórcę przedmiotowego programu komputerowego, służącego do zarządzania flotą pojazdów. Wobec braku zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. Sąd kasacyjny związany jest w tym zakresie stanowiskiem WSA w Szczecinie.
3.5. Analogiczna ocena odnosi się także do zarzutu naruszenia art. 122, 187 § 2 O.p. w zw. z art. 41 ust 2 ustawy o VAT oraz pozycji 181 załącznika 3 do ustawy
o VAT polegającego na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że Organ kontroli podjął wszelkie niezbędne działania mające w celu ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności ustalenie wzajemnych relacji pomiędzy A. W., a M. D. oraz fizycznego wykonania określonych czynności przy tworzeniu tego oprogramowania. Skoro Sąd pierwszej instancji przyjął za Sądem kasacyjnym w oparciu o art. 190 p.p.s.a., że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zarzut w powyższym zakresie nie może zasługiwać na uwzględnienie.
3.6. Nie zasługuje także na uwzględnienie kolejny zarzut, tj. naruszenia art. 122, 187 § 2 O.p. w zw. z art. 41 ust 2 ustawy o VAT oraz pozycji 181 załącznika 3 do ustawy o VAT w związku z art. 16 pkt 1 i art. 74 ust, 1, 2, 3 ustawy o prawach autorskich - polegający na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że program do obsługi kierowców został wytworzony wyłącznie przez M. D. w ramach pozostawania jego w stosunku pracy w podmiocie C.
Formułując zarzut w powyższym zakresie Skarżący nie zarzucił naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki
i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia
i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Oznacza to, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych.
Podkreślić także należy, że w sytuacji, gdy strona skarżąca kasacyjnie podważa prawidłowość zaskarżonego wyroku z punktu widzenia jego zgodności
z prawem materialnym, w odniesieniu do którego zarzuca błąd wykładni i/lub niewłaściwe zastosowanie, to ocena zasadności tych zarzutów może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś, na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy.
W oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego nie można zatem skutecznie kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd.
3.7. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 122, 187 § 2 O.p. w zw. z art. 41 ust 2 ustawy o VAT oraz pozycji 181 załącznika 3 do ustawy
o VAT w związku z art. 16 pkt 1 i art. 74 ust. 2, 3 ustawy o prawach autorskich - poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że działania podjęte przez Skarżącego w ocenie Sądu pierwszej instancji nie mieszczą się w zakresie działań mogących być uznane za współtwórstwo programu komputerowego.
W art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej.
Z uzasadnienia powyższego zarzutu wynika, że Skarżący w istocie nie kwestionuje prawidłowości wykładni wskazanych przepisów ("skarżący nie kwestionuje stanowiska Sądu - że idee, założenia, metody i zasady, procedury których pomysłodawcą był skarżący nie korzystają z ochrony jak utwory, co wprost wynika z obowiązujących przepisów tj. Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych oraz Ustawy z dnia 4.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych"), ale zarzuca błędną ocenę zebranego materiału dowodowego,
w świetle którego twórczy przejaw działania Skarżącego w postaci tworzenia pseudokodów (algorytmów) dla poszczególnych modułów tego programu - eliminowałby go jako współtwórcę tego utworu. Skarżący nie sformułował jednak zarzutu naruszenia art. 191 O.p., a zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie.
4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.
D. Mączyński Z. Łoboda M. Olejnik