I FSK 1945/19

I FSK 1945/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-10-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2946/17 - Wyrok WSA w Warszawie z 2018-07-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 125 par. 1 pkt 1 i 2, art. 56
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 108 ust 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniach 14 września 2023 r. i 11 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2946/17 w sprawie ze skargi T. sp. k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r. nr 1401-IOV-3.4103.57.2017.MPi w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za luty i marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. k. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2946/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 14 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za luty i marzec 2014 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
NUS decyzją z dnia 5 września 2016 r. określił Stronie kwotę do zapłaty za luty - marzec 2014 r., wynikającą z wystawionych w tych miesiącach faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji od strony podmiotowej. Organ stwierdził, iż Strona nie dokonała rzeczywistej sprzedaży usług pośrednictwa handlowego na rzecz:
- B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("B.")
- G. Sp. z o.o. z siedzibą w T. ("G.").
Tym samym NUS uznał faktury wystawione na rzecz ww. podmiotów za faktury "puste", tj. niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Biorąc powyższe pod uwagę, organ pierwszej instancji w przedmiotowej decyzji dokonał rozliczenia, uwzględniając dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054. ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), stwierdzając, że Strona jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotów.
Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że Podatnik w ramach usług świadczonych na rzecz w/wym. kontrahentów zagranicznych i krajowych zawierał umowy z polskimi przewoźnikami, których przedmiotem był przewóz oleju napędowego zgodnie z normą PN-EN 590, benzyny zgodnie z normą PN-EN 228, z miejsca nadania do miejsca dostawy. Dowodami na dokonaną usługę transportową był list CMR sporządzony na odcinku Litwa, Łotwa – S., list CMR obejmujący odcinek krajowy np. S. – [...], a także zlecenia spedycyjne wystawiane przez Stronę na rzecz polskiego przewoźnika, zawierające termin i miejsce załadunku, rozładunku, rodzaj ładunku, dokument e-AD wystawiany przez stronę litewską, raport odbioru towarów akcyzowych czy certyfikat jakości paliwa. Organ ustalił, iż usługi transportu zlecane przez G., B. i K. następnie były podzlecane polskim firmom.
Zdaniem DIAS Strona zajmowała się pośrednictwem w transporcie paliwa poprzez faktyczne wynajmowanie polskich przewoźników, którzy dysponowali odpowiednim taborem do transportu paliwa pochodzącego z Litwy lub Łotwy i dokonywali jego fizycznego przewozu. DIAS wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie nie jest przedmiotem sporu fakt wykonania usługi transportowej, gdyż opierając się na dokumentacji przewozowej, czy zeznaniach świadków w postaci pracowników Strony czy podwykonawców Podatnika, nie sposób jest uznać, iż nie dokonywano transportu towarów. Organ odwoławczy za wątpliwe uznał świadczenie prze Stronę usługi pośrednictwa w transporcie na rzecz B. oraz G.. Organ drugiej instancji stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek dowodów na to, iż ww. podmioty zleciły pośredniczenie w transporcie towaru. DIAS uznał, iż faktury VAT wystawione przez Stronę na łączną wartość 1.645,032,21 zł i podatek VAT w wysokości 378.127.38 zł. mające dokumentować usługę pośrednictwa w transporcie paliwa świadczoną na rzecz ww. kontrahentów nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi.
Organ drugiej instancji za znamienne uznał, że poza fakturami VAT wystawionymi na rzecz B. oraz G., a także dowodami płatności dokonanymi z polskich banków i urzędów pocztowych nie istnieją żadne inne dowody potwierdzające współpracę Strony z ww. kontrahentami. DIAS zwrócił uwagę na okoliczność, iż pomimo pochodzenia zleceń na wykonanie usług transportu towarów od ww. zleceniodawców, mechanizm dotyczący tych zleceń był jednakowy. A.B. (Prezes Skarżącej) otrzymywał zlecenie telefonicznie lub mailem, w którym wskazywano miejsce załadunku i ilość samochodów. DIAS zaznaczył, iż nie potrafiono wskazać żadnej osoby reprezentującej zleceniodawcę, z którym nawiązano kontakt. A.B., będąc jedyną osobą kontaktową z podmiotami, na rzecz których świadczył usługę pośrednictwa transportu, nie potrafił wskazać osoby informującej go o miejscu przeznaczenia towaru, które było wskazywane na dokumentach CMR. Dodatkowo kontrahenci każdorazowo akceptowali miejsce rozładunku, pomimo że zdarzały się sytuacje przekierowania kierowców na polecenie K., zaś A.B. informował zleceniodawcę o zmianie miejsca przeznaczenia poprzez wystawienie faktury, nie informował na bieżąco i nie ustalał każdorazowo zmian miejsca rozładunku, bo akceptowane było każde miejsce rozładunku, którego kontrahenci nie kwestionowali. Powyższe DIAS uznał za niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, że organizator transportu, zlecający jego wykonanie, poza dyspozycją przewozu, nie uczestniczy w jego procesie i nie jest zainteresowany miejscem zakończenia tego transportu. Ponadto DIAS wskazał, że zatrudnieni w firmie Podatnika pracownicy nigdy nie kontaktowali się z kontrahentami, nigdy nie widzieli ani nie byli świadkami wizyt czy rozmów. P.T. zajmujący się organizacją transportu u Strony kontaktował się telefonicznie jedynie z polskimi podwykonawcami i na podstawie ustnych informacji pochodzących od A.B. informował podwykonawców o szczegółach trasy. W ocenie Organu odwoławczego powyższe oznacza, iż jedynie prezes zarządu Strony posiada wiedzę o swoich zleceniodawcach. DIAS wskazał, iż na pytanie, z kim z ramienia kontrahentów rozmawiał czy negocjował warunki, A.B. nie potrafił wskazać żadnej osoby. Nigdy też nie doszło do osobistego kontaktu pomiędzy stronami uwidocznionymi na badanych fakturach VAT. Tym samym jedynym dowodem potwierdzającym istnienie transakcji pomiędzy Podatnikiem a B., G. miały być faktury VAT. W ocenie DIAS powyższe wobec wyjaśnionych okoliczności sprawy trudno jest uznać za potwierdzające usługi zaistniałe pomiędzy tymi podmiotami. Organ drugiej instancji podkreślił, iż na podważenie autentyczności transakcji zawieranych z krajowymi podmiotami, tj. B. oraz G. ma także wpływ fakt, iż nie zostały z nimi sporządzone jakiekolwiek pisemne umowy, podczas gdy transakcje opiewały na wysokie kwoty. Zdaniem DIAS kolejną okolicznością potwierdzającą fakt, iż nie doszło do świadczenia usługi pośrednictwa w transporcie paliwa pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach VAT jest fakt, iż niezależnie od tego, skąd Strona otrzymywała zlecenie, to zawsze firma K. decydowała o miejscu rozładunku paliwa transportowanego, gdyż była odbiorcą nabywanego paliwa.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji.
Sąd pierwszej instancji podzielił zaprezentowaną przez organ ocenę dowodów i przedstawił wskazane przez organ okoliczności świadczące o tym, że faktycznym zleceniodawcą usług pośrednictwa w transporcie była spółka K., jak bowiem wskazują zeznania świadków, to ta spółka miała czynny udział w ustalaniu szczegółów transportu paliwa.
WSA wyjaśnił dalej specyfikę zastosowania instytucji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wskazując, że dyspozycja tego przepisu istotnie znajduje odzwierciedlenie w niniejszej sprawie.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
1.Zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień Organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż faktury VAT dokumentujące usługi pośrednictwa w transporcie towarów, wykazane jako świadczenie usług, wystawione na rzecz G. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach;
2) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji nieprawidłowych działań Organów polegających na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i przyjęciu, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podmioty wskazane w spornych fakturach tj. G. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. nie były zleceniodawcami usług pośrednictwa w transporcie, na które opiewają faktury wystawione przez Stronę, zaś usługi świadczone były na rzecz podmiotu K. sp. j.,
2. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:
3) art. 108 u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż Strona skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur, pomimo, iż w niniejszej sprawie nie doszło do rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków, zaś Organa, jak również Sąd I instancji nie wskazały obiektywnych, realnych korzyści podatkowych, które strona miałaby uzyskać w wyniku podejmowanych działań.
4) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego uznania w ślad za Organami, że wystawione przez Stronę skarżącą na rzecz G. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a w związku z tym Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty wykazanego na nich podatku VAT na zasadach określonych w tym przepisie.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Dyrektor IAS nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.4. Dnia 31 sierpnia 2023 r. Skarżąca w odpowiedzi na zawiadomienie o wyznaczeniu rozprawy zdalnej złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy w trybie zwykłym, wnosząc w jego treści o odbycie rozprawy wyznaczonej na 14 września 2023 r. w trybie zwykłym lub hybrydowym, co jest uzasadnione koniecznością złożenia na rozprawie nowych dowodów na istotne okoliczności mające wpływ na wyrokowanie, a związane ze wznowieniem postępowania podatkowego przez organ podatkowy, a także, iż nowy pełnomocnik Skarżącej obecnie zaznajamia się z aktami sprawy i zamierza przedstawić swoje obszerne stanowisko w formie ustnej i pisemnej.
Kolejno pismem z 1 września 2023 r. (data wpływu 6 września 2023 r.) skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania "do czasu prawomocnego zakończenia postępowania dyscyplinarnego i karnego oraz prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego wszczętego na skutek postanowienia o wznowieniu" załączając do wniosku:
- zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przewinienia dyscyplinarnego z 30 sierpnia 2023 r.,
- zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa z 31 sierpnia 2023 r.,
- wniosek o wznowienie postępowania z 24 września 2019 r.,
- postanowienie o wznowieniu postępowania z 19 listopada 2019 r.
Następnie pismem procesowym z 5 września 2023 r. (data wpływu 11 września 2023 r.) Skarżąca przedstawiła oględne stanowisko w sprawie, wskazując na – zdaniem pełnomocnika – oczywistą konieczność uchylenia skarżonego wyroku i decyzji.
2.5. Rozprawa w dniu 14 września 2023 r. została odroczona oraz zobowiązano pełnomocnika Skarżącej do pisemnego oświadczenia co do wskazania konkretnych dokumentów, których nie dołączono do akt sprawy administracyjnej, a które zgodnie z jego wystąpieniem na rozprawie były w posiadaniu organu. Ponadto został on zobowiązany do wskazania jaki konkretny wpływ miało to na wynik sprawy.
Wykonując zobowiązanie Sądu pismem z 28 września 2023 r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej w tym zakresie, wskazując, że Prezes Zarządu spółki ustalił ,że Pracownik US w Sokołowie Podlaskim nie dołączył do akt postępowania ok. 2000 karty załączników do tzw. formularza SCAC od łotewskiej administracji skarbowej na temat współpracy firmy S. ze spółką T. Wskazano, że wprawdzie dokumenty te dotyczą ustaleń organów podatkowych w zakresie wystawienia faktur VAT na rzecz innego kontrahenta, lecz podważają zasadnicze ustalenia organów podatkowych o rzekomym świadczeniu usług przez Skarżącą na rzecz spółki K.
Pismem z 9 października 2023 r. Dyrektor IAS złożył replikę na powyższe pismo Skarżącej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Należy mieć przy tym na uwadze, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest orzeczenie Sądu pierwszej instancji, a nie organu odwoławczego, wobec czego argumentacja skargi kasacyjnej powinna być nakierowana na podważenia prawidłowości oceny sprawy przez ten Sąd, gdyż zadaniem Sądu kasacyjnego nie jest ponowne rozpatrywanie prawidłowości decyzji tego organu, tylko prawidłowości jej kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.
3.3. Brak było podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. "do czasu prawomocnego zakończenia postępowania dyscyplinarnego i karnego oraz prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego wszczętego na skutek postanowienia o wznowieniu" zgodnie z wnioskiem Skarżącej. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W uchwale NSA z dnia z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. II GPS 1/17 (ONSAiWSA 2017 r., Nr 5, poz. 73) stwierdzono natomiast, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Należy bowiem przyjąć, że skoro w art. 56 P.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu, to należy a contrario przyjąć, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym. W taki właśnie sposób postąpił Dyrektor DIAS W Warszawie, albowiem z informacji uzyskanej od pełnomocnika organu na rozprawie wynika, że wznowione postanowieniem z dnia 19 listopada 2019 r. postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r. nr 1401-IOV-3.4103.57.2017.MPi zostało zawieszone do czasu zakończenia niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego.
Odnośnie natomiast ewentualnych postępowań karnych i dyscyplinarnych, których wszczęcia domagał się pełnomocnik skarżącej po pierwsze wskazać należy, że z wniosku nie wynika, czy doszło do wszczęcia takich postępowań zaś po drugie – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wynik tych ewentualnych postępowań nie będzie mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się jednolicie, że przyjęte rozumienie kwestii prejudycjalnej w art. art. 125 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zakłada istnienie ścisłego związku między sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będąca przedmiotem postępowania prejudycjalnego. Związek ten polega na tym, że rozstrzygniecie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej (por. wyroki NSA z: 15 maja 2018 r., I OSK 1254/18; 31 stycznia 2013 r., I OSK 1549/12; 8 lipca 2008 r., II OSK 792/07, z 26 października 2005 r., I FSK 230/05). Podkreślić należy, iż związek postępowań, o których mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. musi być bezpośredni, bo wtedy zależą one od siebie i postępowanie w sprawie prejudykatu musi wyprzedzać postępowanie główne. Dla sądu kwestią prejudycjalną jest wyłącznie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem.
3.4. W zbiorczym uzasadnieniu sformułowanych zarzutów przepisów postępowania pełnomocnik skarżącej:
- Przytoczył ogólne spostrzeżenia na temat obowiązków organów podatkowych w zakresie zebrania i oceny dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (k. 6-8 uzasadnienia skargi) i uzasadniając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.,
- Stwierdził, że niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień Organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.
- Zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że doszło do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak kwestią sporną w ocenie Sądu jest to na czyją rzecz zostały owe usługi wykonane. Podniósł jednak, że nie można podzielić wnioskowania Sądu zaprezentowanego w ślad za Organami, że zebrany materiał dowodowy pozwolił bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że faktury dokumentujące usługi pośrednictwa w transporcie towarów wystawione na rzecz G. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, lecz zostały wykonane na rzecz polskiego podmiotu.
Uzasadniając powyższy pogląd podniósł, że Skarżąca w toku prowadzonego postepowania przedstawiła, informacje orz dokumenty potwierdzające, że usługi przez nią wykonane były świadczone na rzecz podmiotu wskazanego na fakturze. Strona skarżąca wskazała w jaki sposób zostały nawiązane umowy o świadczenie tych usług, jak wyglądała współpraca z zakwestionowanymi przez organy podmiotami. Strona skarżąca nie wskazywała również, iż w trakcie trwającej współpracy wystąpiły zdarzenia, które mogły nasunąć stronie wątpliwości, co do rzetelności tych podmiotów i miejsca świadczenia przez nią na rzecz tych podmiotów usługi.
Następnie pełnomocnik skarżącej odniósł się do wyjaśnień A.B. (prezes zarządu Strony) złożonych toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 15.10.20 14 r., które – co do zasady - zostały analogicznie zrelacjonowane w decyzji organu odwoławczego.
Sprzeciwił się wnioskowi Sądu pierwszej instancji, że "wątpliwym jest, aby Podatnik świadczył usługi pośrednictwa w transporcie na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach tj. B. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o.", albowiem brak jest dowodów, które potwierdzałyby stanowisko, iż faktury VAT wystawione przez Stronę na łączną wartość 1.645.032,21 zł i podatek VAT w wysokości 378.127,38 zł, mające dokumentować usługę pośrednictwa w transporcie paliwa świadczoną na rzecz ww. kontrahentów nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi.
Stwierdził, że nieuprawnione jest stanowisko Organów, poparte przez Sąd I instancji, że pomimo braku obiekcji w przedmiocie wykonanych usług, co potwierdzają przedstawione dokumenty, kwestionuje podmioty na rzecz których usługi te były świadczone, jedynie w oparciu o uznanie, iż Organa posiada wątpliwości w zakresie działalności tych podmiotów.
Wyraził pogląd, że przypadku zakwestionowania transakcji zawartych z podmiotami zagranicznymi Organy, a ślad za nimi Sąd na podstawie kompletnego i zupełnego materiału dowodowego, winny wskazać stronie, dlaczego uznały, iż transakcje takie nie miały miejsca z podmiotami wymienionymi na fakturach VAT.
Stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku Organy, co zostało zaakceptowane przez Sąd i instancji nie wypełniły obowiązków nałożonych ww. przepisami, bowiem nie przeprowadziły wszechstronnego postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego w wyniku uznania, iż zaewidencjonowane w rejestrach faktury VAT nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, lecz zostały wykonane na rzecz polskiego podmiotu.
Wskazując na powołane powyżej naruszenia przez Organu podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i w konsekwencji błędne ustalenia faktyczne poczynione przez te Organa, a przez przyjęcie tych ustaleń za własne, także pośrednio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdził, że zasadny jest również zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt l lit. c) p.p.s.a., art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organy podatkowe ww. przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
3.5. Analiza powyższej argumentacji prowadzi do wniosku, że pełnomocnik skarżącej:
- zarzuca, że organy podatkowe nie przeprowadziły wszechstronnego postępowania dowodowego, lecz nie wskazuje żadnych dowodów, których nie przeprowadzono,
- zarzuca dokonanie błędnej oceny zebranych dowodów przeciwstawiając się wnioskom organów podatkowych, lecz na poparcie tego twierdzenia przytacza jedynie dokumenty potwierdzające, że usługi przez nią wykonane były świadczone na rzecz podmiotu wskazanego na fakturze oraz wyjaśnienia A.B., lecz nie odnosi do argumentacji organów i Sądu pierwszej instancji uzasadniającej ustalenia, że podmioty wskazane na spornych fakturach (G. i B.) nie były zleceniodawcami usług pośrednictwa w transporcie.
3.6. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
3.7. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku omówiono i oceniono zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym dowody z dokumentów na które powołuje się pełnomocnik skarżącej jak i zeznania A.B.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena ta jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie można twierdzić, że narusza ona zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżący podnosząc zarzut dowolnej oceny zgromadzonych dowodów nie wykazał w jaki sposób - jego zdaniem - i przy ocenie których z dowodów organ naruszył zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły wnioskowania o faktach i inne jeszcze parametry, jakimi należy się kierować przy dokonywaniu tego rodzaju oceny w ramach stosowania art. 191 o.p. Wszystkie te kwestie Skarżący pozostawił poza przedmiotem swojej argumentacji.
3.8. Skoro zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dowiedziono odpowiednimi wywodami, że poszczególne warunki kształtujące swobodną ocenę dowodów zostały przekroczone, to nie sposób było uznać, że ustalenia faktyczne uznane przez organ za udowodnione przekraczały ramy dopuszczalne art. 191 o.p. W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją (por. wyrok NSA z 11 października 2022 r.,sygn. akt I FSK 1240/18, opubl. CBOSA).
3.9. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ - tak jak w kontrolowanej sprawie - wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że Sąd pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, odnosząc się do każdego z nich i dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Przedstawienie w skardze kasacyjnej odmiennej oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie zakwestionowanych twierdzeń, że zleconiodawcami usług pośrednictwa w transporcie nie były B. sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., w sytuacji logicznego przestawienia przemawiającej za tym argumentacji organów, przy umotywowanej szczegółowo ocenie prawidłowości tej argumentacji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia naruszenia w tej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 o.p.
3.10. Samo przez się podnoszenie i kilkukrotne hasłowe powtórzenie przez autora skargi kasacyjnej, że poczynione na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia faktyczne powinny być inne, to znaczy, że uznać należało, iż zleceniodawcami usług transportowych paliwa były B. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., bowiem to te podmioty dokonywały zapłaty za wykonaną przez Skarżącego usługę transportu, nie było i nie mogło być równoznaczne z wykazaniem, że doszło do dowolnej oceny dowodów.
3.11. Całkowicie gołosłowne i nie poparte żadną argumentacją są twierdzenia skargi kasacyjnej, że materiał dowodowy nie był kompletny i zupełny. W motywach skargi kasacyjnej nie podano jakich konkretnie dowodów nie przeprowadzono, a należało je przeprowadzić, z jednoczesnym wykazaniem, że było to niezbędne z uwagi na zakres rozstrzygania sprawy podatkowej.
3.12. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto żadnej argumentacji mającej uzasadnić naruszenie pozostałych wskazanych w zarzutach skargi przepisów postępowania. W konsekwencji obydwa zarzuty naruszenia postępowania należało uznać za chybione zaś autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że zlecającym Skarżącej usługi pośrednictwa w transporcie była w rzeczywistości spółka krajowa - K., nie zaś G. i B..
3.13. Należy w tym miejscu odnieść się do "nowej" linii argumentacji strony, odnoszącej się do rzekomego zatajenia przez Organ pierwszej instancji szeregu dokumentów, z związku z którym wznowiono postępowanie podatkowe. Skarżąca argumentuje, że wobec tych okoliczności zarówno Dyrektor IAS jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając rozstrzygnięcia w sprawie nie dysponowały kompletnym materiałem dowodowym.
Argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie z trzech powodów. Po pierwsze postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, jak i zresztą kontrola sądowo-administracyjna działalności organów administracji publicznej jest ze swej natury kontrolą formalną. Prowadzenie przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego jest co do zasady niedopuszczalne, zaś rygor ten jest tym wyraźniejszy w przypadku rozpoznawania sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Tutejszy Sąd rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA ocenia ten wyrok w zakresie jego zgodności z prawem i tylko w ramach postawionych zarzutów, działając w ramach związania granicami środka zaskarżenia. W tutejszym postępowaniu Sąd nie dysponuje narzędziami prawnymi uprawniającymi go do weryfikacji kompletności materiału dowodowego (czy tym bardziej jego zawartości w czasie przed przekazaniem akt sprawy), tym samym nie jest możliwe rozstrzygnięcie podnoszonych kwestii wyłącznie na podstawie oświadczeń strony Skarżącej i dołączenia wybranych, pojedynczych kart dokumentów. Tutejszy Sąd może orzekać wyłącznie na podstawie akt sprawy i na tej samej podstawie orzekał również Wojewódzki Sąd Administracyjny i tylko w tym kontekście jego orzeczenie może być oceniane.
Wystąpienie takich okoliczności, na jakie powołuje się strona winny zostać podniesione w ramach wniosku o wznowienie postępowania na podst. art. 240 § 1 pkt 5 o.p. – co zresztą strona skutecznie uczyniła, na co wskazują załączone do pism strony postanowienia o wszczęciu postępowania.
Ponadto należy wskazać, że – jak sama wskazuje Strona – okoliczności na które powołuje się w najnowszych pismach procesowych zostały przez nią odkryte już po wniesieniu skargi kasacyjnej, w konsekwencji – z oczywistych względów – Skarżąca nie sformułowała w oparciu o te twierdzenia dostatecznie sprecyzowanych zarzutów skargi kasacyjnej. Odwołując się ponownie do pkt. 3.2. niniejszego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji.
Po trzecie zaś, należy przyznać rację argumentacji organu zawartą w piśmie procesowym z 9 października 2023 r., że powoływane przez Stronę "zatajone" dokumenty odnoszą się do transakcji z innym podmiotem (S.) niż podmioty z którym transakcje zostały zakwestionowane przez Organy w niniejszym postępowaniu (B. i G.).
3.14. Pozbawione podstaw okazały się także zarzuty błędnej wykładni jak i błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
3.15. Przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanego przepisu poprzez pryzmat analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112 tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację. Wykładnię tę należy zaakceptować.
3.16. Skarżący na poparcie zarzutu błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przytoczył fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni tego przepisu kończąc niezrozumiałym stwierdzeniem, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie wykazały w uzasadnieniu swojego stanowiska obiektywnych, realnych korzyści podatkowych, które strona skarżąca miałaby uzyskać w wyniku podejmowanych działań.
3.17. Jak bowiem celnie wskazano w wyroku NSA z dnia 9 września 2021 r., sygn. akt I FSK 295/18 (opubl CBOSA) - co również wynika również z judykatów powoływanych przez autora skargi kasacyjnej - art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącym implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006 r. 347/1), dalej: dyrektywa VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Przepis ten, podobnie jak art. 203 dyrektywy VAT, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT.
Jeżeli bowiem VAT na fakturze odzwierciedla podatek wynikający z dostawy lub wykonania usługi, rodzących obowiązek podatkowy w VAT, obowiązek zapłaty tego podatku wynika z faktu zaistnienia tegoż obowiązku i treści normy art. 103 ust. 1 u.p.t.u. [art. 193 dyrektywy VAT - "każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT (...)"].
Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy VAT (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.
Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć zatem należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:
1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub
2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub
3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy) jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.
3.18. Skoro w niniejszej sprawie nie podważono skutecznie stanu faktycznego z którego wynikało, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji od strony podmiotowej (Strona nie dokonała rzeczywistej sprzedaży usług pośrednictwa handlowego na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("B.") oraz G. Sp. z o.o. z siedzibą w T., tym samym słusznym było zastosowanie w tych okolicznościach do wystawionych faktur art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
3.19. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.
3.20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA