I FSK 1944/19

I FSK 1944/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-12-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-10-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 161/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-05-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 43 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 161/19 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 roku, kwartały I - IV 2013 roku, I - IV 2014 roku, I - IV 2015 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3687 (słownie: trzy tysiące sześćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 20 maja 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 161/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA), po rozpoznaniu skargi W. P. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 20 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący 4 maja 2011 roku złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym jednocześnie wybrał zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Skarżący, będąc rolnikiem ryczałtowym z tytułu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i jednocześnie nie może być podatnikiem VAT czynnym z tytułu świadczenia usług rolniczych. Całość prowadzonej działalności rolniczej podlega zwolnieniu od VAT, stąd Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach zakupu agregatu KOS, opryskiwacza AMAZONE, ciągnika rolniczego VALTRA.
3. Sąd pierwszej instancji wskazując, że Skarżący jako rolnik ryczałtowy mógł w pozostałym zakresie swojej działalności tj. działalności innej niż dokonywana przez niego dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych, być podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Podkreślił, że organy podatkowe miały jedynie obowiązek wykazania, że Skarżący świadcząc usługi wspomagające produkcję roślinną wykorzystał nabyte urządzenia w swoim gospodarstwie rolnym, co z kolei oznaczało wykazanie, że z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego sporne urządzenia mogły być wykorzystane w tym gospodarstwie. Przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji była – według wskazań WSA – konieczność "zbadania czy sprzęt nabyty [...] mógł być wykorzystany w gospodarstwie skarżącego".
4. Organ złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:
I. Przepisów postępowania:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn, zm. dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustaw o VAT a także w zw. z art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej: Dyrektywa 112) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie ustaliły, czy z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego, urządzenia - ciągnik siodłowy Valtra, opryskiwacz Amazone oraz agregat Kos, mogły być wykorzystywane w prowadzonym przez podatnika gospodarstwie rolnym, co równocześnie nie znalazło odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji, w konsekwencji, w ocenie Sądu, wyżej wymienione ustalenia pozwalałyby na zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący prowadził gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 110 ha, którego przedmiotem była produkcja roślinna - uprawa zbóż na powierzchni ok. 50 ha i rzepaku na powierzchni ok. 60 ha oraz produkcja zwierzęca w postaci chowu krów mlecznych i ustalenia powyższe mają swoje odbicie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a zatem organy podatkowe wykazały, że z uwagi na charakter gospodarstwa rolnego Strony urządzenia mogły być wykorzystywane w nim, w rezultacie usługi świadczone tymi urządzeniami należy zakwalifikować jako usługi rolnicze z wszelkimi tego skutkami w sferze podatkowej;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe naruszyły zasadę działania w sposób budzący do nich zaufanie, gdyż dokonały odmiennych ocen co do sytuacji Skarżącego w zakresie podlegania jego aktywności opodatkowaniu, bowiem za III kwartał 2013 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości deklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i uznano w ich rezultacie, że rozliczenie jest prawidłowe w sytuacji gdy czynności sprawdzające nie skutkują żadnymi konsekwencjami prawnopodatkowymi i nie rodzą żadnych praw i obowiązków, co potwierdził również Sąd przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego w postaci dowodu z protokołu na okoliczność przeprowadzenia wyżej wymienionych czynności sprawdzających.
II. Prawa materialnego: art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112 przez odmowę jego zastosowanie w sposób przyjęty przez organy podatkowe, pomimo że organy podatkowy wykazały, że z uwagi na charakter gospodarstwa rolnego podatnika urządzenia tj. ciągnik siodłowy Valtra, opryskiwacz Amazone oraz agregat Kos, mogły być w nim wykorzystywane, w rezultacie usługi świadczone tymi urządzeniami należy zakwalifikować jako usługi rolnicze z wszelkimi tego skutkami w sferze podatkowej, w tym z uwzględnieniem zwolnienia od podatku.
4. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., podlega uwzględnieniu z uwagi na zasadność zarzutów. Organ oparł zarzuty na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.
7. Dla rozpoznania zarzutów kasacyjnych w niniejszej sprawie zasadne pozostaje rozpoczęcie analizy od zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które znajdowały zastosowanie w sprawie wyznaczając tym samym zakres istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych tj. art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 295 ust 1 pkt 5 Dyrektywy 112.
8. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa produktów rolnych, dokonywana przez rolnika ryczałtowego, oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy gdyż dotyczy rolników ryczałtowych i wyłącznie w odniesieniu do produktów rolnych i usług rolniczych zdefiniowanych w słowniczku ustawowym (art. 2 pkt 20–21 ustawy o VAT). Rolnikiem ryczałtowym, zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem, który nie znajdował w sprawie zastosowania. Przez produkty rolne rozumie się towary pochodzące z własnej działalności rolniczej rolnika ryczałtowego oraz towary, o których mowa w art. 2 pkt 20 ustawy o VAT. Natomiast usługi rolnicze to:
a) usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU ex 01.6), z wyłączeniem usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0);
b) usługi związane z leśnictwem (PKWiU ex 02.40.10), z wyłączeniem patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3);
c) usługi wspomagające rybactwo (PKWiU ex 03.00.7), z wyłączeniem usług związanych z rybołówstwem morskim (PKWiU 03.00.71.0);
d) wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi (PKWiU 77.31.10.0) (art. 2 pkt 21 ustawy o VAT).
9. Posiadanie statusu rolnika ryczałtowego skutkuje brakiem podstaw do wystawiania faktur z tytułu prowadzonej w tych ramach działalności gospodarczej. Rolnik ryczałtowy może zrezygnować z tego zwolnienia i dokonać zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT. Podatnik nie może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i być jednocześnie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z racji świadczenia usług rolniczych. Może świadczyć inne usługi, nie będące usługami rolniczymi i w tym zakresie być czynnym podatnikiem VAT.
10. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w sprawie istotne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust 1 pkt 5 Dyrektywy 112. Ten ostatni przepis definiuje usługi rolnicze jako usługi, w szczególności wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej.
11. W kontekście przytoczonych wyżej przepisów w stanie faktycznym sprawy istotne było ustalenie, czy świadczone przez Skarżącego usługi przy użyciu zakupionego sprzętu (od którego został odliczony VAT) w postaci agregatu KOS, opryskiwacza AMAZONE i ciągnika rolniczego VALTRA, stanowią usługi rolnicze w rozumieniu powyższych regulacji. Skarżący stał na stanowisku, że zasadniczą kwestią w sprawie jest wykładnia pojęcia "usług rolniczych" i rzeczą organów podatkowych w sprawie było wykazanie, że przedmiotowe urządzenia były przez niego rzeczywiście wykorzystywane w jego gospodarstwie rolnym.
12. Sąd pierwszej instancji, oceniając takie stanowisko sformułowane w skardze, uznał, że "nie jest trafne twierdzenie skarżącego, iż obowiązkiem organów podatkowych w okolicznościach niniejszej sprawy jest wykazanie, że skarżący świadcząc usługi wspomagające produkcję roślinną wykorzystywał ciągnik siodłowy Valtra, opryskiwacz Amazone oraz agregat Kos w swoim gospodarstwie rolnym [...] o ile brak jest podstaw do obligowania organów podatkowych do wykazania, iż zakupione urządzenia były wykorzystywane przez skarżącego w jego gospodarstwie, o tyle dla wykazania, iż świadczone tymi urządzeniami usługi to usługi rolnicze konieczne jest wykazanie, iż z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego skarżącego mogły być wykorzystywane w tym gospodarstwie" (str.16/17 uzasadnienia).
13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa wykładnia art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT zaprezentowana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. Organ w zarzutach skargi kasacyjnej jej nie kwestionował, podnosząc jedynie brak prawidłowości w zastosowaniu tego przepisu na gruncie ustaleń faktycznych sprawy.
14. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższy zarzut. Ocena taka pozostaje w związku z ustaleniami faktycznymi w sprawie. Większość istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, nie była sporna. W tym zakresie wskazać należy, że w analizowanym okresie Skarżący prowadził gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 110 ha, z których 50 ha było własnością Skarżącego, a 60 ha – dzierżawione. W tym okresie, co przyznane było przez Stronę, w gospodarstwie prowadzona była zarówno produkcja zwierzęca (krowy mleczne), jak i uprawy roślinne (ok 50 ha zbóż i 60 ha rzepaku). Sprzedaż z tego tytułu dokumentowana była fakturami VAT RR, które w deklaracjach VAT-7K nie były wykazywane. Okoliczności te nie zostały zakwestionowane przez Skarżącego.
15. Sąd pierwszej instancji, uchylił zaskarżoną decyzję z tego powodu, że zabrakło "precyzyjnych ustaleń co do charakteru i specyfiki prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego. Organy oparły się bowiem na ogólnych stwierdzeniach o produkcji roślinnej – uprawie zbóż i rzepaku oraz produkcji zwierzęcej – hodowli krów mlecznych oraz symbolu PKD zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej. Nie odniosły jednocześnie tych ustaleń do dokonywanych przez skarżącego zakupów wykazywanych w deklaracjach VAT 7 – K w odniesieniu do potrzeb prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa w kontekście art. 295 ust 1 pkt 5 Dyrektywy 112. Powyższe ustalenia są niezbędne do stwierdzenia czy skarżący świadczył usługi, które stanowią usługi rolnicze, czy też jest to działalność, którą uznać trzeba za działalność inną niż rolnicza." (str. 20 uzasadnienia).
16. Odnosząc się do powyższego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla realizacji powyższych wskazań nie było podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji, co słusznie zarzucił Organ. Sąd pierwszej instancji wykazał się pewną niekonsekwencją argumentacji: z jednej bowiem strony nie podzielił zarzutów Strony, że dla uznania, iż przy pomocy spornych urządzeń była możliwość wykonywania usług rolniczych, nie jest konieczne wykazanie przez organy podatkowe, że Skarżący takie usługi we własnym gospodarstwie rzeczywiście wykonywał - z drugiej zaś nakazał badać, czy taka potencjalna możliwość istniała w stanie faktycznym sprawy, w których charakter przedmiotowych urządzeń jest bardzo uniwersalny.
17. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano uwagę, że interpretacja art. 295 ust 1 pkt 5 Dyrektywy 112 w zakresie zapisu "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej" oznacza, że chodzi o używanie maszyn i urządzeń, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Nie trzeba zatem wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie, wystarczy natomiast, że może być wykorzystywana w tym gospodarstwie właśnie z uwagi na charakter tego gospodarstwa (zob. wyroki NSA z 21 listopada 2018 sygn. akt I FSK 2095/16; z 16 września 2021 r. sygn. akt I FSK 204/18 i powołane tam orzecznictwo; powołane wyroki dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
18. Przedmiotowe urządzenia, od zakupu których Skarżący odliczył VAT to: agregat KOS, opryskiwacz AMAZONE oraz ciągnik rolniczy VALTRA. Nie sposób znaleźć, w świetle zasad doświadczenia życiowego i logiki wnioskowania, argumenty przemawiające za stanowiskiem, że urządzenia te – z uwagi na swój charakter – nie mogłyby znaleźć zastosowania w gospodarstwie Skarżącego, który posiadał grunty rolne, na których uprawiał zboża i rzepak. Niezależnie, prowadził również hodowlę krów. Skarżący również takich argumentów nie dostarczał w trakcie postępowania. Gdyby sporne maszyny miały bardzo specjalistyczny charakter, wówczas otwieranie postępowania dowodowego w celu dokonania istotnych ustaleń faktycznych w sprawie, miałoby uzasadnienie. Jednak w okolicznościach sprawy nie jest to uzasadnione.
19. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący podniósł, że "organ podatkowy odnosi się do stanu ustalonego na rok 2018 – tak w odniesieniu do listy środków trwałych czy powierzchni prowadzonego gospodarstwa, które w latach 2012 – 2015 rzekomo miało obejmować zarówno hodowle zwierząt jak i uprawę 110 ha (!) zbóż". Jednocześnie dalej stwierdza, że "w 2016 zmienił się profil gospodarstwa W. P. tj. zlikwidował on hodowlę krów mlecznych i przeszedł na uprawę zbóż osiągając na maj 2018 r. stan posiadania oscylujący w granicach przywołanych 110 h ziemi uprawnej" (str. 3 odpowiedzi na skargę kasacyjną).
20. Odnosząc się do powyższych twierdzeń, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie mają one wpływu na wynik sprawy albowiem nie podważają stanu faktycznego przyjętego przez Organ. Skarżący podnosząc wadliwość dokonanych ustaleń w istocie przyznaje, że przed 2016 r. prowadził uprawy polowe oraz chów krów mlecznych (przedmiotem postępowania są zobowiązania podatkowe za okres od IV kwartału 2012 roku do II kwartału 2013 roku oraz od IV kwartału 2013 roku do IV kwartału 2015 roku). W tym kontekście w skardze do Sądu pierwszej instancji podniósł, że w analizowanym okresie posiadał inne ciągniki siodłowe a nabyty ciągnik był "wielkobarytowy". Taki zarzut potwierdza okoliczność potencjalnej możliwości wykorzystania przedmiotowego ciągnika w gospodarstwie Skarżącego. Stanowisko, że organy podatkowe powinny poddać analizie ustalenia, jaki sprzęt Skarżący w gospodarstwie posiadał nie pozwoli na wykluczenie możliwości wykorzystania takiego sprzętu w gospodarstwie Skarżącego (gdyby gospodarstwo nie miało upraw a jedynie hodowlę zwierząt, zakup co najmniej agregatu i opryskiwacza, mógłby nie być uzasadniony). Pomija, że dane o strukturze gospodarstwa rolnego Skarżącego, przytoczone w zaskarżonej decyzji (kontestowane na etapie skargi kasacyjnej) pochodziły z oświadczenia Strony zawartego w protokole kontroli, który znajduje się w aktach sprawy. Także Sąd pierwszej instancji powołał się na takie okoliczności charakteryzując strukturę gospodarstwa rolnego (str.11 uzasadnienia wyroku), czego Skarżący nie kwestionował poprzez skargę kasacyjną.
21. W świetle powyższych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pierwszym i trzecim punkcie petitum skargi kasacyjnej.
22. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że okoliczności związane z postępowaniem organów podatkowych nie mogły mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący naruszenia art. 121 § 1 O.p. upatrywał w błędnie udzielonej informacji przez pracownika organu, że "nie musi przechodzić z całym gospodarstwem na VAT". Jednak odpowiedź taka, co do zasady była prawidłowa. Nadto Skarżący zarzucił, że "Urząd przeprowadził kontrolę podatkową w sierpniu 2011 r. w zakresie podatku VAT za okres od 1 kwietnia 2011 – 30 czerwca 2011 r. gdzie nie było zastrzeżeń organu co do prawidłowości rejestracji VAT do prowadzonej działalności, żadnych nieprawidłowości nie wykazały również czynności sprawdzające przeprowadzone u podatnika w dniu 29 października 2013 r."
23. Sąd pierwszej instancji oceniając ten zarzut w istocie za nieprawidłowość w działaniu organów podatkowych potraktował wyłącznie brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji podatkowych do kwestii zmiany stanowiska co do oceny działań Skarżącego. Jakkolwiek Sąd meriti odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów wnioskowanych przez Skarżącego, w uzasadnieniu wyroku powołał się na objęty wnioskiem dowodowym protokół spisany 23 i 29 października 2013 r. na okoliczność prowadzenia czynności sprawdzających dotyczących prawidłowości deklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z deklaracji za VAT za III kwartał 2013 roku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że "zgłoszone w postępowaniu sądowo-administracyjnym wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie w myśl art. 106 § 3 P.p.s.a., nie były bowiem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, o tyle w celu realizacji przez organy podatkowe zasady zaufania powinny znaleźć się w zainteresowaniu organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy" (str. 21 uzasadnienia wyroku). Nie była to więc przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji.
24. Organ w skardze kasacyjnej potwierdził, że w odniesieniu do rozliczenia za III kwartał 2013 roku wobec Skarżącego przeprowadzono czynności sprawdzające, które z założenia nie obejmują pogłębionej analizy działań podatnika. Stąd uznanie, że deklarowany zwrot – po przeprowadzeniu czynności sprawdzających – uznany został za prawidłowy, nie oznaczał zmiany stanowiska organów podatkowych w zasadniczej, spornej w sprawie kwestii usług rolniczych. Ocena w ramach czynności sprawdzających nie gwarantowała również Skarżącemu oceny prawidłowości działań podatnika. W takim kontekście nie można uznać, że nastąpiło naruszenie zasady zaufania, nawet jeśli za uchybienie potraktować brak oceny tej okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
25. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, w uznaniu, że w sprawie zachodzą warunki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, stosując ten przepis w związku z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (dz. U 2018 poz 265).
Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA
Sylwester Golec Izabela Najda-Ossowska Mariusz Golecki