I FSK 1941/22

I FSK 1941/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 213/22 - Wyrok WSA w Lublinie z 2022-07-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 81 ust. 1-2, art. 86 ust. 10-11, art. 86 ust. 13
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122, art. 187, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 213/22 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 lutego 2022 r., nr 0601-IOV-2.4103.18.2021.33 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 213/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie (zwany dalej Sądem I Instancji) oddalił skargę A.S. (określanej dalej jako Skarżąca, Podatniczka lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (zwanego dalej DIAS, Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 21 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Sprawa dotyczyła zawyżenia przez Podatniczkę naliczonego w podatku od towarów i usług, o który pomniejszyła swój podatek należny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2018 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części (co do stycznia 2018 r.) DIAS utrzymał natomiast w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W tym zakresie decyzja Organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Przyczyną zakwestionowania rozliczenia podatkowego Strony było podanie w wątpliwość dopuszczalności pomniejszenia jej podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze z 29 stycznia 2018 r., wystawionej przez męża podatniczki (K.S.) jako odrębnego przedsiębiorcę, prowadzącego własną działalność gospodarczą. We wspomnianym, szczególnego rodzaju rachunku udokumentowano wykonanie przez wskazanego kontrahenta usługi konfiguracji urządzeń sieciowych, dostarczonych przez E. na rzecz O. w S. W przekonaniu DIAS wskazana czynność przewidziana w umowie z 5 stycznia 2018 r. oraz ujęta w fakturze z 29 stycznia 2018 r. nie została wykonana przez K.S. w terminie do 29 stycznia 2018 r. Tym samym nie odpowiada rzeczywistości treść protokołu, podpisanego przez Skarżącą i jej męża oraz treść faktury z 29 stycznia 2018 r. Taki szczególnego rodzaju rachunek nie daje zaś prawa do pomniejszenia podatku należnego o wykazaną w nim kwotę naliczonego podatku od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję DIAS. Stało się tak, ponieważ podzielił on racje tego organu. Jednocześnie w uzasadnieniu swojego wyroku Sąd I instancji zwrócił uwagę na następujące okoliczności:
1) Skarżąca wykazała świadczenie usług na rzecz firmy I.. Jednocześnie nie zatrudniała ona pracowników, natomiast wykazywała nabycie usługi podwykonawstwa. Podwykonawcą był jej mąż - K.S., który posiadał również pełnomocnictwo notarialne do reprezentowania Podatniczki i faktycznie zajmował się prowadzeniem firmy żony;
2) Strona nie legitymowała się uprawnieniami budowlanymi, nie miała także wiadomości fachowych z zakresu robót budowlanych, budowlano-montażowych, elektrycznych i teletechnicznych;
3) mąż Skarżące prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R. K.S.. Jej przedmiotem było prowadzenie dyskoteki, a od października 2017 r. także produkcja piwa;
4) poza fakturą i protokołem odbioru robót Skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej rzeczywistego charakteru usługi ujętej w zakwestionowanej fakturze;
5) dziennik budowy O. w S. (miejsce, w którym miały być wykonywane usługi) nie zawiera wpisów potwierdzających prace zrealizowane przez Stronę, z których wynikałoby, kto wykonał zadania w jej imieniu;
6) K.S. (mąż Strony) zeznał, że samodzielnie, tj. bez zatrudniania pracowników wykonywał usługę na rzecz Podatniczki. W związku z nią poniósł on nakłady związane wyłączne ze swoją pracą. Ani on, ani Skarżąca nie przedstawili jednak godzinowego rozliczenia usługi konfiguracji, ujętej w fakturze;
7) usługi podstawowej konfiguracji przełączników sieci LAN, uruchomienia i podstawowej konfiguracji kontrolera WLAN oraz instalacji i uruchomienia serwera wykonała za wynagrodzeniem spółka T., działająca jako podwykonawca dostawcy tych urządzeń do Skarżącej, tj. spółki E.. Znajduje to uzasadnienie w treści dokumentacji powykonawczej, przedstawionej przez T.;
8) wskazana dokumentacja zawiera szczegółowy opis urządzeń i przedstawia topologię fizyczną oraz logiczną sieci, a także szczegółowe dane dotyczące konfiguracji urządzeń sieciowych: portów przełączników, sieci bezprzewodowych i serwera;
9) z protokołu odbioru robót z 29 stycznia 2018 r., podpisanego przez Skarżącą i K.S. wynika jedynie, że dotyczy on wykonania konfiguracji urządzeń sieciowych dostarczonych przez firmę E. dla O. w S. i że po dokładnym zbadaniu zakresu robót wykonanych i zgodności z ustaleniami stwierdzono, że roboty wykonane zostały zgodnie z zawartą umową. Protokół ten nie zawiera jednak jakichkolwiek wzmianek na okoliczność tego, co i w jaki sposób zostało zbadane;
10) usługa konfiguracji urządzeń sieciowych, określona w umowie łączącej Skarżącą z jej mężem i kontrahentem, datowanej na 5 stycznia 2018 r. i w fakturze z 29 stycznia 2018 r. nie mogła być wykonana przez K.S. w terminie do 29 stycznia 2018 r.
W oparciu o przedstawione ustalenia Sąd I instancji (a wcześniej DIAS) nie mieli wątpliwości co do tego, że w obiekcie objętym inwestycją zastały zainstalowane określone urządzenia i systemy. Okoliczność tę potwierdzono bowiem w trakcie oględzin. Wskazana czynność procesowa nie pozwoliła jednak na konstatację, że to K.S. wykonał usługę konfiguracji wykazaną w treści kwestionowanej faktury.
W swojej skardze kasacyjnej Podatniczka wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;
2) zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;
3) przeprowadzenie rozprawy.
Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 162) - polegające na niezastosowaniu tych przepisów i pominięciu przez Sąd pierwszej instancji ustawowej dyrektywy rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy. W przekonaniu Strony miało to wpływ na wynik sprawy i skutkowało pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo pozostawania w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które w przedmiotowej sprawie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść przedsiębiorcy;
2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. - poprzez oparcie się przez Sąd I instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). W ocenie Strony mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;
3) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez ogólnikowe uzasadnienie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w znacznej mierze powielające - w drodze ogólnej akceptacji - argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, której wadliwość zarzucono w skardze wniesionej do Sądu I instancji. W przekonaniu Podatniczki stało się tak, gdyż ogólnikowe odniesienie się do sposobu ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez organ administracji, pobieżne potraktowanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz pobieżne wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia miały istotny wpływ na wynik sprawy W ten sposób pozbawiono bowiem Stronę istotnych informacji o motywach zaskarżonego wyroku, a to nie pozwoliło na zbadanie toku rozumowania składu sędziowskiego oraz uniemożliwiło dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku i przebiegu procesu wykładni zastosowanej przez Sąd I instancji. W konsekwencji uzasadnienie wyroku oddalającego skargę nie przedstawia w sposób wystarczający motywów takiego rozstrzygnięcia;
4) art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie i wydanie wyroku w oparciu stan sprawy niewyjaśniony i sprzeczny z treścią akt sprawy. Tymczasem z akt sprawy oraz z dowodów dopuszczonych przez Sąd I instancji wynika, że K.S. zrealizował na rzecz Skarżącej usługę konfiguracji urządzeń sieciowych, udokumentowaną sporną fakturą. W efekcie doprowadziło to do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 191 O.p. - polegające na niezastosowaniu tych przepisów i w konsekwencji uznaniu, że faktura wystawiona na rzecz Skarżącej przez jej męża (K.S.), od którego Skarżąca nabyła usługi konfiguracji urządzeń sieciowych, nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem Organ odwoławczy stwierdził, że konfiguracja miała miejsce, a jednocześnie nie zbadał, w jakim zakresie została ona zrealizowana przez K.S., a w jakiej części przez inne podmioty. W przekonaniu Strony naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;
6) 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 191 O.p. - poprzez jego niezastosowanie polegające na tym, że Sąd zaakceptował brak ustaleń Organu odwoławczego co do zakresu przedmiotowego zrealizowanej przez K.S. usługi konfiguracji urządzeń sieciowych przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, iż konfiguracja urządzeń sieciowych dostarczonych na rzecz Skarżącej przez E. Sp. z o.o., udokumentowana fakturą wystawioną przez K.S., nie mogła być zrealizowana z powodu realizacji dostaw sprzętu przez E. Sp. z o.o., które miały miejsce po 29 stycznia 2018 r. W tym kontekście podniesiono, że organy obydwu instancji nie uwzględniły wyjaśnień Skarżącej oraz K.S., zgodnie z którymi dostawy urządzeń podlegających konfiguracji rozpoczęły się w grudniu 2017 r, a następnie miały miejsce w dniach 11 i 12 stycznia 2018 r., natomiast pozostałe dostawy realizowane przez E. Sp. z o.o. nie dotyczyły sprzętu związanego z usługą konfiguracji urządzeń sieciowych, co zostało udokumentowane fakturą nr [...];
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – zwanej dalej u.p.t.u.) - poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji pomimo wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, dotyczącego okoliczności wykonania usług związanych z konfiguracją, którą Skarżąca nabyła od K.S.. Jak podkreślono, w konsekwencji Organ odwoławczy uznał, że usługi te nie zostały wykonane, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie normy prawa materialnego i pozbawienie Skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze;
8) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. - poprzez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. W przekonaniu Strony przejawiło się to niezastosowaniem zasad określonych w tych przepisach prawa, a szczególnie zasad działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrywania całego materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Podatniczki naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ich przejawy zostały zaś szczegółowo wskazane w skardze kasacyjnej;
II. naruszenie prawa materialnego - poprzez niewłaściwa wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie następujących przepisów:
1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych i następnie zastosowanie w stosunku do Skarżącej. Jak podkreślono, skutkowało to pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od jej męża (K.S.). Stało się to pomimo dochowania przez nią należytej staranności;
2) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy z całokształtu postępowania dowodowego wynika realizacja usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Jak podkreślono, mimo to organ pozbawił Skarżącą prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez jej męża (K.S.). Uzasadniono to zaś tym, że strony transakcji są małżeństwem, a Podatniczka niemająca wiedzy fachowej prowadzi działalność gospodarczą przy pomocy pełnomocnika;
3) art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L. z 2006 r., nr 347, poz. 1 - zwanej dalej dyrektywą 112) - poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia charakteru faktury, wystawionej Skarżącej przez jej męża. Wspomniany podmiot prowadził własną działalność gospodarczą, a jednocześnie jako pełnomocnik Podatniczki zawiadywał jej działaniami podejmowanymi w sferze przedsiębiorczości. Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, Skarżąca dokonywała konfiguracji urządzeń sieciowych, dostarczonych przez E. na rzecz O. (O.). Istotne jest przy tym to, że nie miała ona kwalifikacji w zakresie świadczenia usług budowlanych, budowlano-montażowych, elektrycznych i teletechnicznych. Ponadto Strona nie zatrudniała pracowników, natomiast wykazywała nabycie usługi podwykonawstwa. Takim podwykonawcą prac w przedstawionym wcześniej zakresie był mąż Podatniczki jako samodzielny przedsiębiorca, prowadzący dyskotekę, a następnie trudniący się także produkcją piwa. Właśnie jego działania, a co za tym idzie naliczony podatek od towarów i usług wynikający z wystawionej przez niego faktury wzbudziły wątpliwości organów podatkowych. Ich zdaniem dokument ten był "pusty" w tym znaczeniu, że jego wystawieniu nie towarzyszyły żadne rzeczywiste świadczenia kontrahenta, będącego jednocześnie mężem Podatniczki, zawiadującym jej działalnością gospodarczą.
Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Wbrew zarzutowi II.1) skargi kasacyjnej w tym przypadku brak jest podstaw do badania należytej staranności podatnika. Jeżeli bowiem otrzymuje on tzw. pustą fakturę, należy przyjąć, że ma świadomość tego, że wskazanemu dokumentowi nie towarzyszy żadne świadczenie – dostawa towaru lub wykonanie usługi. Jest tak dlatego, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie tylko nie odlicza podatku naliczonego związanego z działaniami kontrahenta, które nie miały miejsca. Przede wszystkim taki podmiot nie uiszcza należności za świadczenia, które nie zostały wykonane. Jednocześnie odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług na podstawie tzw. pustej faktury zaburza cały system podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej. Jego istotą jest to, że kolejni uczestnicy obrotu będący podatnikami pomniejszają swój podatek należny o kwotę podatku naliczonego. Ekonomiczny ciężar zapłaty podatku od wartości dodanej ponosi natomiast konsument (tzw. podatnik w znaczeniu ekonomicznym). Jeżeli cały ten system zostanie zaburzony, straty finansowe ponosi państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku od towarów i usług.
Z kolei ustalane należytej staranności, pozwalającej zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo nieprawidłowości w obrocie towarem lub w świadczeniu usług jest właściwe sytuacjom, w którym podatnik został zaangażowany w tzw. obrót karuzelowy albo brak jest tożsamości podmiotowej lub przedmiotowej pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistością (bo kto inny niż osoba uwidoczniona w fakturze dostarczał towar albo świadczył usługę, względnie przedmiotem dostawy lub usługi był inny towar lub odmienne świadczenie niż uwidocznione w fakturze potwierdzającej sprzedaż). Jak łatwo zauważyć, żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w realiach przedmiotowej sprawy. Zarówno Podatniczka, jak i jej małżonek (a jednocześnie podmiot wystawiający na jej rzecz fakturę) stanowczo twierdzili bowiem, że usługa potwierdzona w tym dokumencie została wykonana nie przez kogoś innego, jak wystawca faktury.
W tym kontekście należy także podkreślić (nawiązując do zarzutu II.2) skargi kasacyjnej), że istotnie, sama okoliczność pozostawania przez strony transakcji w związku małżeńskim nie może być przyczyną kwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W świetle przepisów ustawy kształtującej konstrukcję wskazanej daniny publicznej obydwie te osoby korzystają bowiem z odrębnej podmiotowości podatkowoprawnej. Tym samym z punktu widzenia budowy hipotezy normy podatkowoprawnej i ukształtowania w niej zakresu podmiotowego podatku, ich sytuacja nie różni się od położenia jakichkolwiek dwóch innych przedsiębiorców, współpracujących podczas wykonywania swoich działalności gospodarczych. Istotne jest natomiast to, czy świadczenie dokumentowane fakturą rzeczywiście ma miejsce. Jeżeli tak nie jest, bo faktura jest pusta, niezależnie od tego czy wystawił ją małżonek, czy zupełnie obca osoba, organ podatkowy jest władny kwestionować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. W tej sytuacji drugorzędne znaczenie ma kwestia wysokości ceny wskazanej we wspomnianym dokumencie jako uzasadnienie dla negowania odliczenia podatku naliczonego (por. wyjaśnienie motywów zarzutu II.3) skargi kasacyjnej). Skoro bowiem świadczenie nie jest realizowane, obojętne jest jaką kwotę należy uiścić z tego tytułu. Wskazana okoliczność (zawyżenie ceny, a co za tym idzie podatku do odliczenia) - jeżeli potwierdza się teza o "pustej" fakturze - jest natomiast istotna dla ustalenia rozmiarów uszczuplenia podatkowego. Ponadto "nierynkowa" cena może (ale nie musi) być indykatorem fikcyjności transakcji. Okoliczność tę należy jednak badać także w oparciu o inne dowody.
Przechodząc do aspektu zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, także one nie mają uzasadnienia. Organy podatkowe, przy słusznej aprobacie Sądu I instancji prawidłowo wykazały bowiem, że wystawieniu faktury przez kontrahenta Podatniczki (i zarazem jej męża, a także pełnomocnika faktycznie zawiadującego jej działalnością gospodarczą) nie towarzyszyło wykonane przez niego usługi zgodnie z treścią tego dokumentu, czyli do 29 stycznia 2018 r. Formułując zarzuty oparte na dyspozycji art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca w istocie wytknęła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu trojakiego rodzaju uchybienia po części związane z dokonywaną przez niego kontrolą legalności decyzji ostatecznej, a w pozostałym zakresie dotyczące niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Odnoszą się one bowiem do gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, braku honorowania dyspozycji art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców, a także naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
Nawiązując do tych kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ponad wszelką wątpliwość postępowanie podatkowe jest determinowane przez zasadę prawdy obiektywnej, ukształtowaną w art. 122 O.p., a skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej ustawy. Tym samym, w przeciwieństwie do postępowania cywilnego nie jest ono kontradyktoryjne, natomiast to organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Na organach podatkowych spoczywa też powinność zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Wypełniając te obowiązki wspomniane podmioty mogą jednak sięgnąć wyłącznie do takich środków dowodowych, jakie w realiach danej sprawy są dla nich obiektywnie dostępne. Istotne jest więc, czy wywiązując się ze swojej powinności ustalenia prawdy materialnej, w konkretnym stanie faktycznym mają one rzeczywistą sposobność "dotarcia" do danego dowodu i jest on przydatny dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń stanowiących punkt odniesienia dla zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jeżeli nie jest to możliwe, bo organ obiektywnie nie ma szans zapoznania się z określonym dowodem, w ustalaniu prawdy materialnej może go wesprzeć strona postępowania podatkowego (w szczególności podatnik). Korzystając ze swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu (por. art. 123 § 1 i art. 188 O.p.) jest ona bowiem władna sformułować wniosek dowodowy, oferując określony dowód podmiotowi prowadzącemu postępowanie podatkowe.
Jednocześnie w myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym jest on obowiązany wziąć pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody, a następnie dokonać ich swobodnej oceny, zdeterminowanej nie tylko przepisami prawa, ale i zasadami doświadczenia życiowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na tę kwestię, ponieważ w swoich wywodach zawartych w skardze kasacyjnej Strona bardzo dużo miejsca poświęca temu, jakich okoliczności – jej zdaniem świadczących o wykonaniu prac przez jej kontrahenta (męża) w dacie wskazanej w spornej fakturze – nie wzięto pod uwagę podczas wyprowadzania wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego. (por. pkt I.2), I.4, I.5), I.6), I.7) i I.8) skargi kasacyjnej). Tymczasem ustaleń dowodowych - w przekonaniu Skarżącej przemawiających na jej korzyść - ani Organ odwoławczy, ani Sąd I instancji nie mogli traktować jako swoistych "ważniejszych dowodów", znoszących konieczność uwzględniania w rozumowaniu także wniosków wynikających takich środków dowodowych, które nie uzasadniają racji Podatniczki. Ponad wszelką wątpliwość nie uzasadnia tego dyspozycja art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców i ukształtowana tam zasada zaufania do przedsiębiorcy oraz inne pryncypium, tj. wymóg rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego (por. pkt I.1) skargi kasacyjnej). W realiach przedmiotowej sprawy organ podatkowy był bowiem w stanie ustalić zaistniały w niej stan faktyczny.
Wskazując na konieczność wyprowadzania przez organy podatkowe wniosków z całego materiału dowodowego należy zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego wypowiadali się zarówno przedstawiciele B. S.A, (generalnego wykonawcy), jak i I. (podwykonawcy generalnego wykonawcy) oraz dostawcy urządzeń sieciowych (E.). Znamienne jest, że z wyjaśnień wspomnianego dostawcy sprzętu (E.) wynika, że uruchomienia i podstawowej konfiguracji przełączników sieci LAN, uruchomienia i podstawowej konfiguracji kontrolera WLAN, a także instalacji i uruchomienia serwera dokonała T. jako podwykonawca dostawcy urządzeń, czyli E.. Wskazana informacja znajduje potwierdzenie w treści dokumentacji powykonawczej, przedstawionej organom podatkowym przez T.. Wynika z niej zrealizowany zakres prac związanych m.in. z uruchomieniem i podstawową konfiguracją przełączników sieci LAN oraz kontrolera WLAN, a także instalacji i uruchomienia serwera. Przedstawiono tam także szczegółowe dane dotyczące konfiguracji urządzeń sieciowych, tj. portów przełączników, sieci bezprzewodowych i serwera.
Istotne jest, że wskazane dowody potwierdzają to, co zeznał G.P. z I. oraz A.K. z B.. Wspomniani świadkowie wyjawili bowiem, że zazwyczaj dostawcy urządzeń zastrzegają konieczność swojego uczestnictwa w końcowej konfiguracji i uruchomieniu urządzeń, co jest warunkiem udzielenia gwarancji. Mają oni także swoje serwisy. Dodatkowo G.P. z I. oświadczył, że finalnego rozruchu, dokumentowanego stosownym protokołem dokonują autoryzowane serwisy producenckie.
Na zmianę zapatrywania ukształtowanego w oparciu o przedstawione dowody nie mogą wpłynąć pozostałe ustalenia poczynione w sprawie, także w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z protokołu datowanego na 21 marca 2018 r., dokumentującego przekazanie inwestorowi, tj. M. w S. urządzeń sieciowych, przełączników oraz serwera wraz z oprogramowaniem nie wynika bowiem, że obejmuje on wykonanie usługi konfiguracji. W dodatku nie został on podpisany, a z maili zawierających prośbę K.S. o podpisane oryginału dokumentu nie wynika, o jaki dokument chodzi.
W tej sytuacji trudno także dać wiarę zeznaniom świadków, na których powołuje się Strona, którzy oświadczyli, iż mąż podatniczki (K.S.) zajmował się konfigurowaniem urządzeń sieciowych. Jest tak, ponieważ niezaprzeczalną okolicznością jest to, że wskazany podmiot wykonywał prace na terenie budowy SOO. Rzecz natomiast w tym, że nie była to wskazana usługa, ale montaż urządzeń aktywnych oraz udział w konfiguracji systemu sygnalizacji pożarowej i systemu wizualizacji zdarzeń pożarowych. Nie sposób w szczególności dać wiary zeznaniu J.G. – kierownika budowy. Wspomniany podmiot oświadczył, że widział, jak czynności konfiguracji K.S. wykonywał w garażu swojego domu "w okresie międzyświątecznym w grudniu 2017 r. Tymczasem producent tego sprzętu, wcześniej już wspominana spółka E. wysłała go dopiero 11 stycznia 2018 r.
Wykonanie przez spornej usługi przez kontrahenta strony (i jej męża) jest nieprawdopodobne także ze względu na czynnik czasu oraz zaangażowanie zawodowe wskazanego podmiotu. Jak wiadomo, prowadził on dyskotekę oraz zajmował się wytwarzaniem piwa, a według swojego twierdzenia czynności związane z konfiguracją wykonywał samodzielnie. Biorąc pod uwagę ceną usługi, wg treści faktury wykonanej przez kontrahenta podatniczki oraz wskazaną przez niego stawkę godzinową w oparciu o którą wyceniał swoją pracę, w okresie od 5 stycznia 2018 r. (podpisanie umowy z Podatniczką) i 29 stycznia 2018 r. (zakończenie prac), na zrealizowanie zlecenia musiałby on poświęcić 286 godzin. To zaś oznacza – i okoliczność tę trafnie wyartykułował Sąd I instancji – że w celu wykonania zlecenia K.S. musiałby pracować po ok. 18 godzin na dobę, włączając w to dni wolne od pracy. Tymczasem sama Strona wyjawiła, że jej mąż pracował nad konfiguracją w nocy, po tym, jak ok. 16-tej wracał z pracy.
Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając w tym zakresie pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego doszedł do przekonania, że niewątpliwe zaangażowanie kontrahenta Strony na budowie O. nie było związane z konfiguracją urządzeń sieciowych. W zapatrywaniu tym utwierdzają zeznania przedstawicieli inwestora, tj. Ł.D. oraz K.E.. Pierwszy ze wskazanych świadków oświadczył, że według niego K.S. montował urządzenia aktywne. Z kolei K.E. stanął na stanowisku, iż wspomniany podmiot brał udział w konfiguracji systemu sygnalizacji pożarowej i systemu wizualizacji zdarzeń pożarowych. Natomiast T.C. (przedstawiciel generalnego wykonawcy, czyli B. S. A.) wyjawił, że K.S. pracował przy instalacji i konfiguracji centrali pożarowej, czujek pożarowych, kamer przemysłowych, monitoringu i urządzeń związanych z kontrolą dostępu.
Już zupełnie na marginesie godzi się podkreślić, iż w punkcie skargi kasacyjnej oznaczonym jako I.7) Strona wskazała na błędna podstawę normatywną podnoszonego zarzutu. Jest tak, ponieważ odwołano się tam do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Tymczasem organy podatkowe nie podnosiły, że sporne faktury pochodziły od podmiotu nieistniejącego.
Należy ponadto zauważyć, że Sąd I instancji nie uchybił dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. Na podstawie lektury uzasadnienia jego wyroku bez trudu można bowiem ustalić, jakimi względami kierowano się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, jakie argumenty przemawiały za jego podjęciem oraz jak przedstawia się tok rozumowania Sądu.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935).
Adam Nita Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka - Medek