I FSK 194/21

I FSK 194/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-09-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik /przewodniczący/
Mariusz Golecki
Ryszard Pęk /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 359/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-08-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 153, art. 170, art. 171
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 359/20 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 3 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 3 grudnia 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. K. kwotę 7.539 (słownie: siedem tysięcy pięćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu I instancji
1.1. Wyrokiem z 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 359/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. K. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 3 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 3 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej organ pierwszej instancji) z 28 czerwca 2019 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013 r.
2.2. Powyższe decyzje zostały wydane w wyniku ponownego rozpoznania sprawy. Wyrokiem z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2650/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił bowiem decyzję organu odwoławczego z 19 maja 2017 r., który kolejno decyzją z 22 lutego 2019 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 30 listopada 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą od ponownie wydanej decyzji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury VAT wystawione przez C. sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od strony podmiotowej. Podkreślił, że dokonując powyższych ustaleń, wbrew zarzutom skarżącej, organy podatkowe nie naruszyły zaleceń wynikających z wyroku Sądu pierwszej instancji z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2650/17.
Sąd pierwszej instancji przyjął, że z powyższego wyroku jednoznacznie wynikało, że została przesądzona w sposób wiążący kwestia braku ustalenia pochodzenia towarów, którymi miała dysponować C. sp. z o.o. Ponadto przesądzono, że skarżąca nabyła towar odpowiadający ilością i asortymentem treści zakwestionowanych faktur, wystawionych na jej rzecz przez C. sp. o. o.
Z analizy uzasadnienia wyroku wynikało natomiast jednoznacznie, że w sprawie nie przesądzono, że skarżąca nabyła towar od podmiotu wskazanego w spornych fakturach, tj. od C. sp. o. o. Sąd orzekając w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2650/17 pozostawił zatem otwartą kwestię, czy spółka ta dysponowała towarem jak właściciel, który miała sprzedać w lutym 2013 r. skarżącej.
2.4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy podatkowe w wykonaniu zalecań wskazanych w wyroku w sprawie III SA/Wa 2650/17 uzupełniły materiał dowodowy. Przeanalizowały bowiem sprawozdanie finansowe spółki C. za 2012 r. i zbadały przepływy środków finansowych przeznaczonych na nabycie towarów, które potem rzekomo zostały sprzedane przez tę spółkę skarżącej. Ustalono, że w okresie sierpień 2012 r. – kwiecień 2013 r., w działalności spółki C. przeważał handel detaliczny, a jedynie niewielką część jej klientów stanowili klienci hurtowi. Poszczególni kontrahenci w liczbie 176 w okresie kilku miesięcy, nabywali towary w zdecydowanej większości o wartości poniżej tysiąca złotych. Bezspornie w sprawie ustalono też, że w okresie styczeń – kwiecień 2013 r. deklarowane przez spółkę C. na rzecz skarżącej dostawy o wartości netto 178.224,00 zł., stanowiły 30% sprzedaży. Oprócz skarżącej tylko jeden kontrahent C. sp. o. o. dokonał zakupów na kwotę przekraczającą 100.000,00 zł, czyli 107.096,00 zł.
2.5. Skarżąca – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – w rozliczeniu za 2013 r. uwzględniła 44 faktury, wystawione przez C.. Odnośnie do skali zakupów stwierdzono, że najniższe nabycie jednego dnia (uwzględniając sumę faktur z danego dnia, nie jednostkową wartość faktury), wyniosło netto 1.080,00 zł, a dwa najwyższe nabycia w 2013 r. miały miejsce w lutym. Stwierdzono, że nabycia towarów w lutym 2013 r. na kwotę 108.306,00 zł były o 48% wyższe niż średnia dla pozostałych 11 miesięcy 2013 r., a w porównaniu do stycznia 2013 r. wzrost miał charakter skokowy i sięgnął 328%.
2.6. Sąd pierwszej instancji przyjął, że na podstawie analizy sprawozdania finansowego spółki za 2012 r. organ odwoławczy wywiódł logiczne wnioski, że działalność C. sp. z o.o. miała przede wszystkim charakter detaliczny, a dostawy hurtowe były nieliczne. W lutym 2013 r. nastąpił skokowy wzrost deklarowanych przez skarżącą zakupów w C., przy czym spółka płaciła za towar w momencie jego odbioru i nie dysponowała własnymi środkami finansowymi na zakup jego hurtowej partii o wartości, której dostawę deklarowała na rzecz skarżącej. Wartość dostaw wynosiła 108.306,00 zł netto i uwzględniając maksymalną, wskazaną przez prezesa zarządu spółki marżę, czyli 5%; dało to wartość nabycia od dostawcy spółki C. w wysokości 102.890,70 zł, a jednocześnie spółka ta na koniec grudnia 2012 r. posiadała w kasie 1.670,14 zł. Całość nadwyżki między deklarowaną wartością dostaw a nabyciem towarów wynosiła 24.540,82 zł. Rozliczeń tych nie mógł w istotny sposób zmienić styczeń 2013 r., za który C. sp. o. o. złożyła zbilansowaną deklarację, wykazując dostawy 82.503,00 zł. Oznaczało to brak środków finansowych na samodzielną organizację dostaw na rzecz skarżącej w wysokości ok. 70.000,00 zł. Ponadto, o braku możliwości sfinansowania przez C. dostawy na rzecz skarżącej w lutym 2013 r. świadczyło także to, że 30 stycznia 2013 r. spółka miała już wydać skarżącej towar o wartości 32.983,00 zł.
2.7. Trafnie – jak zauważył Sąd pierwszej instancji – organ odwoławczy zwrócił uwagę, że obrót gotówkowy w realiach targowisk, zdominowanych przez podmioty zarządzane przez osoby pochodzenia azjatyckiego, był pewnego rodzaju normą, w takim otoczeniu gospodarczym i na tak zorganizowanym runku działały zarówno skarżąca jak i spółka C. Podkreślił, że w przypadku zakwestionowanych transakcji nie była realizowana stosowana na targowisku zasada płatności za towar w momencie jego odbioru, która obowiązywała w spółce C. w relacjach z jej dostawcami (a ta okoliczność wynikała wprost z zeznań prezesa zarządu spółki). Wybrana przez skarżącą metoda płatności, tj. dostarczanie gotówki po kilku tygodniach od otrzymania towaru w realiach rzeczywistego obrotu gospodarczego, ani nie spełniałoby roli gwarancyjnej dla C., że zapłatę za towar otrzyma, ani nie uwiarygadniałoby transakcji przez możliwość weryfikacji, że taka płatność faktycznie nastąpiła, a wreszcie skutkowałaby brakiem wywiązywania się strony z ciążących na niej obowiązków, wynikających z ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej.
2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w lutym 2013 r. skarżąca nie nabyła towarów od spółki C. i otrzymała jedynie fakturę, opatrzoną danymi tego podmiotu. Wraz z fakturami skarżąca otrzymała druki dokumentów wydania, podbite pieczątką tej spółki, które w razie potrzeby miały uwiarygodnić transakcje. Towary w rzeczywistości zostały nabyte od nieustalonego podmiotu i dostarczone do jednego z największych boksów w hali C, skąd odebrali go pracownicy skarżącej.
W ocenie Sądu pierwszej instancji to, że świadkowie w swoich zeznaniach potwierdzili odbiór kartonów z ubraniami z boksu, wynajmowanego przez C. sp. z o.o. nie przesądzała o tym, że dostawy dokonała ta spółka. Skarżąca odbierała towar od fakturowego dostawcy C. w jednym z największych boków w Hali C (pow. ok. 200 m2). W targowiskach tego rodzaju przepływ towarów, spakowanych w kartonowych pudełkach, między poszczególnymi boksami w halach targowych, jest płynny i bezkosztowy, zwykle przy wykorzystaniu podstawowego sprzętu magazynowego.
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że skarżąca w złożonym oświadczaniu podała, że "Przy transporcie odzieży ze stoiska do samochodu pomogli pracownicy firmy A. dowożąc zakupione towary na ręcznym wózku transportowym". Równocześnie jej pracownicy nie potrafili zidentyfikować i wiedzy tej nie miała także sama skarżąca, czy osoby pomagające w załadunku były w rzeczywistości zatrudnione przez C. sp. z o.o.
Ponadto w zeznaniach złożonych przez skarżącą i jej pracowników odnośnie rodzaju towarów będących przedmiotem nabycia istniały rozbieżności. Skarżąca zeznała, że przedmiotem zakupów od spółki C. były szaliki, czapki, t-shirty, apaszki. Tymczasem wszyscy zatrudnieni przez nią pracownicy zgodnie wskazali, iż przedmiotem transakcji z tą spółką były bluzki, swetry, sukienki i spódniczki.
2.9. Powyższe okoliczności, w przekonaniu Sądu pierwszej instancji wskazywały na fikcyjność transakcji ze spółką C. w lutym 2013 r. W sprawie organy podatkowe wykazały, że wprawdzie spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, polegającą na handlu detalicznym odzieżą (korzystając z faktu, że dysponowanie dużym boksem i legalnie zatrudnionymi pracownikami uwiarygadniał ten podmiot), to jednak wprowadzała do obrotu "puste faktury" w zakresie handlu hurtowego. W ślad za tymi fakturami "nie szło" wydawanie przez C. sp. z o.o. towaru, jako że spółka ta nie mogła tym towarem dysponować, przy czym udostępniała jedynie swój boks, w celu przeładowania czy wstępnego przeliczenia towaru.
2.10. Prawidłowe były także – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – ustalenia, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta i w konsekwencji powinna była wiedzieć, że nie nabywa towaru od spółki C., a zatem od podmiotu wskazanego w wystawionych na jej rzecz fakturach VAT. Skarżąca nie przykładała wagi i nie kontrolowała, kto faktycznie dokonywał dostaw towaru, nie sprawdzała czy osoby uczestniczące przy odbiorze przez nią towaru są pracownikami spółki C., nie zawarła z nią pisemnej umowy, płatności dokonywała gotówką, nie prowadziła jakiejkolwiek korespondencji handlowej z dostawcą, nie sprawdzała pochodzenia towaru, a czysto formalnej weryfikacji – czy spółka C. jest podatnikiem podatku VAT – dokonała dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oraz uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3.2.1. art. 153 w związku z art. 170 i art. 171 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji w wyroku oceny prawnej i faktycznej dokonanej w wyroku z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2650/17, sprowadzającej się do stwierdzenia, że skarżąca nabyła przedmiotowe towary od C. i brak jest jakiegokolwiek przeciwdowodu przeciwko tej okoliczności, w szczególności przez sformułowanie, że "Sąd nie podziela natomiast stanowiska , że zgromadzone dowody potwierdzają, że skarżąca nabyła towar, ale od innego podmiotu, natomiast dane firmy A. wykorzystywano w celu legalizacji nabycia towaru pochodzącego z innego źródła", co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania przez Sąd pierwszej instancji oraz przez organy podatkowe oceny prawnej i faktycznej zawartych w uzasadnieniu wyroku,
3.2.2. art. 153 w związku z art. 170 i art. 171 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2010 r., poz. 1447 ze zm., dalej ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji w wyroku oceny prawnej i faktycznej dokonanej w wyroku z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2650/17, w zakresie wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i uznania, że doszło do naruszenia tego przepisu, pomimo faktu że przedmiotowa wykładnia została dokonana w poprzednim wyroku z 22 maja 2018 r., polegająca na stwierdzeniu, że limit 15.000 euro dotyczy jednej transakcji,
3.2.3. art. 153 w związku z art. 170 i art. 171 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej i faktycznej dokonanej w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 94/18, uchylającym decyzję organu odwoławczego z 31 października 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., gdzie stwierdzono, że skarżąca nabyła towar od C. w 2013 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wydania odmiennego orzeczenia, na niekorzyść skarżącej,
3.2.4. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 151 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez to, że dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzono brak naruszenia prawa i odmówiono jej uchylenia, w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez:
a) błędne uznanie na podstawie zebranego materiału dowodowego że skarżąca nie nabyła towaru od C. w sytuacji, gdy zgodnie z zeznaniami świadków i materiałem dowodowym towar ten kupowała od spółki C. na stoisku C. w dużym centrum handlowym M. pod W. i współpracowała z tym podmiotem od dłuższego czasu,
b) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności przez brak ponownego przesłuchania świadków w zakresie zakupów prowadzonych przez skarżącą w C. w lutym 2013 r., jeżeli organ miałby wątpliwości czy pracownicy w lutym 2013 r. byli w sklepie,
c) całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że czynności objęte fakturami C. w rzeczywistości nie miały miejsca, a spółka ta nie dysponowała towarem sprzedanym skarżącej, co spowodowało błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i uznanie że faktury VAT za zakup towarów nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego a cała transakcja stanowiła przedmiot fikcyjnych transakcji, podczas gdy z zeznań wszystkich świadków, faktur VAT, dokumentów księgowych oraz wyroku z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2650/17 wynikało, że C. posiadała towar w jednym z największych stanowisk w centrum handlowym M., a zakup towarów miał rzeczywiście miejsce i faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a organ podatkowy w dalszym ciągu w żaden sposób nie udowodnił swojej z góry powziętej tezy o fikcyjności rzeczonych transakcji, czego nie zauważył WSA w zaskarżonym wyroku,
d) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że skarżąca nie dokonała należytej weryfikacji kontrahenta, tj. spółki C., podczas gdy podmiot ten prowadził sklep stacjonarny w C. w latach 2005-2014, do którego udawała się na zakupy skarżąca oraz jej pracownicy prywatnie, skarżąca weryfikowała kontrahenta sprawdzając KRS i NIP i REGON oraz uzyskała oświadczenie o tym, że jest to czynny podatnik VAT, co wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahent prowadził niezgodną z prawem działalność,
3.2.5. art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, przez naruszenie zasady zaufania obywatela do prawa i organów oraz zasady prawdy obiektywnej, w sytuacji gdy na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, ze skarżąca nabyła towary od C., co było stwierdzone w prawomocnym wyroku z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2650/17 oraz prawomocnym wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 94/18 w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. co powoduje że zaskarżony wyrok w zakresie tej samej transakcji jest odmienny od powyższych wyroków z powodu ustalenia odmiennie innych stanów faktycznych, co narusza zasady zaufania obywatela do prawa i organów oraz zasady prawdy obiektywnej, która została stwierdzona w wyroku z 14 listopada 2018 r.,
3.2.6. art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne zastosowanie i uznanie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie jedynie z powodu twierdzeń, że zakup towarów nie miał miejsca, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala jedynie na przyjęcie, że skarżąca prowadziła księgi podatkowe z należytą starannością, zgodnie z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi dokonywanymi pomiędzy skarżącą a C., co powoduje że organ podatkowy powinien zastosować art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej;
3.2.7. art. 153 i art. 170 i art. 171 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuwzględnieniu oceny prawnej i faktycznej dokonanej w wyroku z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2650/17 sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł argumentów przemawiających za tym, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach w ramach transakcji zawartych z A. z firmami W. oraz M., jak również skarżąca nie miała podstaw do sądzenia, że to nie C. dostarczyła jej towar,
3.2.8. art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 151, art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie że skarżąca nie działała w dobrej wierze w zakresie wykonywania zakwestionowanych czynności i nie dochowała należytej staranności i powinna wiedzieć, że nabywa towar od spółki C., w sytuacji, gdy skarżąca współpracowała z C. przez dłuższy okres, a towar nabywała od C. w dużym i znanym centrum handlowym M. na stanowisku należącym do tej spółki od 2005 r. co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3.3.1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na określeniu, że skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za zakup odzieży wskazanych w decyzji z uwagi na twierdzenia organu o niewykonywaniu tych czynności, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że nabycie towarów od C. miało w rzeczywistości miejsce, a faktury odzwierciedlały faktycznie dokonane czynności gospodarcze, co uprawniało skarżącą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur,
3.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na określeniu, że skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za nabycie towarów decyzji z uwagi na twierdzenia organu o niewykonywaniu tych czynności, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że towar został zakupiony i zamagazynowany, co uprawniało skarżącą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, a podatek należny został prawidłowo określony z uwagi na rzeczywiste nabycie towaru,
3.3.3. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art., 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, przez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie jej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania kontrahenta, w sytuacji gdy w sposób szczegółowy zweryfikowała ona kontrahenta, a transakcje sprzedaży towarów rzeczywiście miały miejsce, co było potwierdzone dokumentami, w tym dokumentami księgowymi, wyjaśnieniami skarżącej oraz kontrahenta oraz zeznaniami świadków, a przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie może wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji,
3.3.4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez ich błędne zastosowanie w świetle art. 2 Konstytucji RP oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i działania zmierzające do uszczuplenia majątku skarżącej, przez wydanie niezasadnej decyzji niepopartej materiałem dowodowym, a jedynie nakierunkowanej na nieuzasadnione przyjęcie, że skarżąca świadomie lub mogła się dowiedzieć, że jej kontrahent prowadzi niezgodne z prawem działania, podczas gdy z żadnego dowodu nie wynika, ze skarżąca świadomie działała w takim procederze lub nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności,
3.3.5. art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, przez jego błędne zastosowanie i odmowę możliwości odliczenia kwot z tytułu faktur i transakcji z C. od kwoty VAT, którą zobowiązana jest zapłacić,
3.3.6. art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez jego błędne zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na kwotę stanowiącą równowartość 15.000 euro może składać się kilka transakcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu stanowi, że obligatoryjne są płatności bezgotówkowe gdy jednorazowa transakcja przekracza równowartość 15.000 euro, a naruszeniem tego przepisu nie jest dokonywanie dwóch transakcji w krótkich odstępach czasu,
3.3.7. art. 8, art. 10 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej oraz czynienie wobec niej negatywnych zarzutów z okoliczności, które w obliczu prawa nie są zabronione, co naruszyło zasadę pogłębiania zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez niego prawa.
3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 153 w związku z art. 170 i art. 171 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej i faktycznej dokonanej w prawomocnym wyroku z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2650/17 (3.2.1. skargi kasacyjnej).
Nie budzi wątpliwości to, że związanie oceną prawną, o której mowa w powołanych wyżej przepisach art. 153 i art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego taką ocenę. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu.
Innymi słowy, zarówno organ administracji, jak i wojewódzki sąd administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu prawomocnego wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, powinien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1540/21, dostępny w internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
4.2. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy odnotować, że w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2650/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając w wyniku skargi wniesionej przez skarżącą poprzednią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 19 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. przesądził, że skarżąca nabyła towar odpowiadający ilością i asortymentem treści zakwestionowanych faktur (str. 9 uzasadnienia wyroku).
Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając materiał dowodowy zebrany w związku z transakcjami nabycia odzieży od spółki C., przesądził także, że "organy nie wykazały, iż faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne". Stwierdził ponadto, że "nie znajduje podstaw do uznania, że A. nie dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mogła przenieść tego prawa na Skarżącą".
W uzasadnieniu przywołanego wyroku stwierdzono również, że "A. nie była nowym podmiotem działającym na rynku, lecz funkcjonującym przez kilka lat. Dokonywała rozliczeń z urzędem skarbowym korzystając z usług Biura Rachunkowego. Świadkowie potwierdzili zgodnie, że dysponowała znaczną powierzchnią handlową w C., w którym to centrum w owym czasie sprzedawane były towary (głównie odzież) pochodzenia azjatyckiego. Trudno zatem uznać a limine za niewiarygodne zeznania świadków, który potwierdzili, że skarżąca kupowała tam towar, a oni sami również nabywali go na potrzeby prywatne. Zwłaszcza w sytuacji, gdy organy nie dysponują w zasadzie żadnym istotnym przeciwdowodem na okoliczność, że wskazane przez świadków stoisko nie istniało, lub też nie należało do kontrahenta skarżącej".
Zaznaczono także, że "(...) o fikcyjnej działalności A. nie może świadczyć to, że dwaj z pośród jej dostawców okazali się podmiotami nierzetelnymi, istniejącymi wyłącznie formalnie. Wszakże A. mogła dysponować towarem niewiadomego pochodzenia, który dostarczała osobom prywatnym oraz firmom prowadzącym legalną działalność". Natomiast "(...) sam fakt wykorzystania przez A. nierzetelnych faktur nie był wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez tą firmę również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrahent Strony mógł bowiem dysponować towarem z innych źródeł, a w celu jego legalizacji posłużyć się tzw. pustymi fakturami" (str. 11 uzasadnienia wyroku).
W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny, w poprzednio wydanym wyroku stwierdził, że " (...) za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Op, gdyż organy nie zgromadziły dostatecznego materiału dowodowego, który podważałby zeznania świadków oraz wskazywałby, że A. nie dysponowała towarem handlowym, który mogła dostarczyć Skarżącej na terenie swojego stoiska w centrum handlowym M.". Podkreślił, że powyższe przepisy zostały również naruszone "w kontekście ustalenia, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce między firmą A. a firmami [...]".
4.3. Dla porządku należy dodać, że analogiczną ocenę faktur wystawionych skarżącej przez C. przedstawiono w przywołanym w skardze kasacyjnej prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 94/18, którym po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącą uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 31 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.
4.4. Przytoczone wyżej obszerne fragmenty uzasadnienia prawomocnego wyroku z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2650/17 zawierały wiążącą organy podatkowe oraz sąd administracyjny ocenę prawną, od której – jak już odnotowano na wstępie – można było odstąpić "w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę".
Wbrew jednak temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe prowadząc ponowne postępowanie nie ustaliły nowych istotnych okoliczności faktycznych, które mogłyby doprowadzić do odstąpienia od przedstawionej już oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Okoliczności te – co należy podkreślić – były znane organom prowadzącym postępowanie podatkowe.
Nową i istotną zmianą okoliczności faktycznych nie była analiza sprawozdania finansowego spółki C. za 2012 r. To bowiem, że z analizy tej wynikało, że prowadzona w tym roku działalność C. sp. z o.o. miała przede wszystkim charakter detaliczny, a dostawy hurtowych były nieliczne, nie mogło samo przez się przesądzać o tym, że faktury wystawione na rzecz skarżącej w lutym 2013 r. były "podmiotowo" niezgodne ze stanem rzeczywistym. W sprawie ustalono bezspornie, że spółka A. dysponowała zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadziła także – wprawdzie w ograniczonym zakresie – handel hurtowy oraz że "we wskazanych miejscach znajdował się towar – odzież i galanteria".
4.5. Ponadto, w rozpoznawanej sprawie – co pominęły w przyjętej ocenie zarówno organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji – istotne znaczenie miała znajdująca się w aktach sprawy decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w R. z 14 sierpnia 2015 r. nr [...] określająca C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okresy od sierpnia do grudnia 2012r. oraz za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r. (vide dokumenty wyłączone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego).
O ile w przywołanej wyżej decyzji przesądzono, że C. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez [...] z o.o., to nie zakwestionowano wykazanego przez tą spółkę podatku należnego, obejmującego także dostawy udokumentowane fakturami na rzecz skarżącej.
Z rozliczenia za luty 2013 r., znajdującego się na str. 49/2 przywołanej wyżej decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w R. z 14 sierpnia 2015 r. jednoznacznie wynikało, że przyjęta w decyzji kwota podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług za luty 2013 r. była zgodna z kwotą podaną przez C. w złożonej deklaracji. Z akt sprawy nie wynikało przy tym, aby wobec tej spółki wydano decyzją określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia skarżącej zakwestionowanych faktur.
Przywołana wyżej decyzja miała charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowiła dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Decyzja ta stwierdzała, że deklarowany przez C. podatek należny z tytułu dostaw towarów i usług za luty 2013 r. – w tym dotyczący dostaw towarów dokonanych na rzecz skarżącej – był zgodny ze stanem rzeczywistym. Tym samym także faktury wystawione z tytułu tych dostaw dokumentowały rzeczywiste transakcje.
4.6. W podsumowaniu przedstawionych wyżej wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 w związku z art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej i faktycznej dokonanej w wyroku z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2650/17 (3.2.1. skargi kasacyjnej). Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na pominięciu ustaleń wynikających z przywołanej wyżej decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w R. z 14 sierpnia 2015 r. nr [...] określającej C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okresy od sierpnia do grudnia 2012r. oraz za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r. w związku z art.
Jak już wyżej odnotowano, z przeprowadzonej w ponownie przeprowadzonym postępowaniu analizy sprawozdania finansowego spółki A. za 2012 r. i zbadaniu przepływu środków finansowych tej spółki na nabycie towarów, które potem rzekomo zostały sprzedane przez tę spółkę skarżącej a także ponownej oceny już przeprowadzonych dowodów, nie wynikały nowe, istotne okoliczności faktyczne, które mogłyby doprowadzić do odstąpienia od przedstawionej już oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Ponadto, pominięto ustalenia wynikające z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w R. z 14 sierpnia 2015 r. nr [...], w której przesądzono, że deklarowany przez C. podatek należny z tytułu dostaw towarów i usług za luty 2013 r. dotyczące dostaw towarów dokonanych na rzecz skarżącej w lutym 2013 r.
4.7. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.
Organ odwoławczy, ponownie rozpoznając odwołanie, winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym dotyczącą skutków prawnych będących wynikiem przywołanej już decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w R. z 14 sierpnia 2015 r. nr [...].
O kosztach postępowania za obie instancje postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Na zasądzoną na rzecz skarżącej kwotę kosztów postępowania składają się: kwota uiszczonych wpisów i opłat (1239 zł, tj. 748 zł + 100 zł + 17 zł + 374 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (doradcy podatkowego) za obie instancje w łącznej wysokości 6.300 zł. (3600 zł + 2700 zł.).
Mariusz Golecki Marek Olejnik Ryszard Pęk
sędzia NSA. sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
16