I FSK 1935/23

I FSK 1935/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Gl 854/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-05-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 143
art. 107 ust. 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Gl 854/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2022 r. nr 2401-IOA.4105.34.2022.BS w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 17 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 854/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. Sp. z o.o. A. Sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z 26 września 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia sądowego stanowił przepis art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.).
1.2. W sprawie tej ustalono, że Strona wnioskiem z 22 marca 2022 r. zwróciła się o zwrot akcyzy od samochodów osobowych J. zapłaconego na terytorium kraju w związku z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem (Spółka nabyła pojazdy 13 września 2021 r.), które następnie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej (13 września 2021 r.).
Organ pierwszej instancji decyzją z 26 kwietnia 2022 r. odmówił Stronie zwrotu akcyzy od wspomnianych samochodów, stwierdzając, że nie został spełniony warunek dotyczący braku wcześniejszej ich rejestracji na terenie kraju. Zaznaczając przy tym, że zwrot podatku akcyzowego przysługuje zaś tylko wtedy, gdy samochód został nabyty bezpośrednio w celu jego wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu. Zdaniem organu Strona nie wykazała takiego zamiaru, ponieważ zarejestrowała pojazdy w Polsce (22 września 2021 r., zaś 24 września 2021 r. wydano im dowody rejestracyjne, przy czym na dzień sprawdzenia pojazdów w bazie, tj. 31 marca 2022 r. pojazdy nadal pozostawały zarejestrowane), a dopiero później sprzedała je kontrahentowi zagranicznemu (sprzedaż udokumentowano fakturami z dnia 4 października 2021 r.). Stąd miał wynikać brak uprawnienia do żądania zwrotu akcyzy.
Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z 26 września 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga Strony nie zasługiwała na uwzględnienie.
Według Sądu faktem jest, że dosłowne brzmienie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do nabycia pojazdu "niezarejestrowanego wcześniej", zatem stan faktyczny sprawy odpowiada jego literalnej treści. Nie jest to jednak równoznaczne z uznaniem, że rejestracja dokonana "później", tj. po nabyciu pojazdu nie stoi już na przeszkodzie zwrotowi podatku akcyzowego.
Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy, gdy sporne pojazdy zostały po ich wewnątrzwspólnotowej dostawie zarejestrowane, utraciły przymiot niezarejestrowanych w kraju. Zatem ich ewentualne późniejsze wewnątrzwspólnotowe nabycie albo import - stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - nie będą już podlegały podatkowi akcyzowemu, podczas gdy -gdyby uwzględnić stanowisko Strony – podatek akcyzowy zapłacony w związku z pierwszą sprzedażą na terytorium kraju zostałby zwrócony. Prowadzi to potencjalnie możliwego skutku, że może być eksploatowany w kraju pojazd, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Sprzeciwia się to zarówno celowi ustawy, jak i pomija wykładnię systemową, która – przy uwzględnieniu innych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 100 ust. 1, a nie tylko art. 107 wykładanego pojedynczo i w oderwaniu od innych przepisów tej ustawy – prowadzi do wniosku, że na terytorium kraju może podlegać konsumpcji czyli być eksploatowany tylko taki samochód osobowy, od którego akcyza została zapłacona.
W opinii Sądu, prawo do żądania zwrotu podatku uwarunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem w ogóle niezarejestrowanym na terenie kraju, tzn. zarówno przed jego nabyciem przez wnioskującego o zwrot akcyzy, jak i po tej dacie z uwagi na alternatywne i rozłączne wykorzystanie samochodu bądź to na terenie kraju, bądź poza nim w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą albo eksportem. I tylko ten drugi sposób uprawnia do zwrotu podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, tak należy odczytywać treść art. 107 i zastrzeżenie braku wcześniejszej rejestracji w świetle wykładni celowościowo - funkcjonalnej i systemowej.
Nie może bowiem być dopuszczalna sytuacja, gdy podmiot dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdu, a więc wyzbywa się władania i dysponowania nim, a jednocześnie rejestruje go w kraju, co wskazuje na zamiar i poprzedza przystąpienie do konsumpcji w kraju i to w dacie, gdy faktycznie już tym samochodem nie dysponuje i dysponować nie będzie.
Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego, że "rejestracja pojazdów w kraju wskazuje bezspornie, że tu odbywa się ich konsumpcja" (str. 10 dec.). To zaś wyklucza dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą, gdyż w przeciwnym razie (tj. w razie ewentualnego późniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podmiot krajowy) potencjalnie mogłoby dojść do wykorzystywania w kraju samochodu osobowego, od którego akcyza nie została zapłacona. To zaś byłby skutek niemożliwy do zaakceptowania z puntu widzenia celu ustawy, zatem wskazuje, że prezentowana przez Skarżącego wykładnia, mimo pozornej zgodności z literalnym brzmieniem art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w istocie jest z ustawą niezgodna.
Organy obu instancji nie prowadziły w swych decyzjach rozważań w kierunku ewentualnego nadużycia czy obejścia prawa przez Skarżącą i zdaniem Sądu było to prawidłowe. Twierdzenia decyzji obu instancji Sąd odczytuje bowiem nie tak, że organ zarzuca, iż Strona nadużyła czy dokonała obejścia prawa, lecz tak, że w opisanym stanie faktycznym – mimo literalnego spełnienia wynikających z art. 107 ust. 1 przesłanek zwrotu podatku - zwrot ten nie może nastąpić z punktu widzenia skutku, do jakiego to prowadzi w porównaniu do celu ustawy. Innymi słowy organy nie zarzucają, że in concreto ta Skarżąca zamierza uzyskać jakieś nienależne jej korzyści, lecz że in abstracto dokonanie zwrotu podatku w takim stanie faktycznym ewentualnie może prowadzić (w przypadku powrotnego nabycia wewnątrzwspólnotowego) do skutku niweczącego cel ustawy, jakim jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych w kraju ich konsumpcji. To zaś jasno dowodzi, że taka wykładnia art. 107 ust. 1 jest nieprawidłowa.
Z powyższego wynika, że nieuzasadniony okazał się zarzut skargi dot. naruszenia art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Sąd nie podzielił także oceny Strony co do naruszenia przez organy przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 O.p.
2. Skarga kasacyjna Skarżącej
2.1. Skarżąca zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniosła o: uchylenie wyroku wraz z decyzjami organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, względem organowi odwoławczemu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
2.2. Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 71 i 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez jego niewłaściwą interpretacje i zastosowanie, tj. uznanie, że w sprawie Skarżąca nie jest uprawniona do zwrotu zapłaconej akcyzy od przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych, pomimo że z materiału sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że rejestracja wszystkich przedmiotowych samochodów nastąpiło po dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co stanowi o spełnieniu przesłanki zwrotu akcyzy zgodnie z przepisami;
2) art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwą interpretacje i zastosowanie, tj. uznanie, że w stanie faktycznym sprawy zaistniała przesłanka do trwałego nałożenia ciężaru podatku akcyzowego na Skarżącą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych, pomimo że z materiału sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że samochody te nie miały i nie mogły zostać "skonsumowane" na terenie kraju;
3) art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwą interpretacje i zastosowanie, tj. nałożenie na Skarżącą ciężaru podatku nieprzewidzianego ustawą, tj. uznanie, że Skarżąca powinna ponieść ciężar podatku akcyzowego od samochodów osobowych, które nie zostały i nie mogły zostać "skonsumowane" na terenie kraju;
4) art. 145 § 1 pkt c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), tj. oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz, że zawarto w niej wnioski nie mające odzwierciedlenia w dowodach zgromadzonych w sprawie;
5) art. 145 § 1 pkt c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. oddalenie skargi, pomimo że w zaskarżonej decyzji miała miejsce sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez ustalenie, że terytorium konsumpcji pojazdów była Polska;
6) art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", w sytuacji gdy treść przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie rozróżniała rejestracji czasowej - zwykłej od czasowej - wywozowej.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Skarżącej oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
4.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Należy podkreślić, że sądy administracyjne w Polsce dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu.
W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE), m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prounijna. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.
Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE). Kompetencja TSUE obejmuje wykładnię traktatów, czyli prawa pierwotnego Unii Europejskiej. Druga z kompetencji Trybunału dotycząca wykładni prawa obejmuje wykładnię aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Chodzi tu o akty wszystkich instytucji unijnych. Najczęściej przedmiotem wykładni będą rozporządzenia, dyrektywy i decyzje, łącznie z niewiążącymi opiniami i zaleceniami, gdyż i one mogą mieć znaczenie dla wykładni i stosowania prawa przez organy krajowe. Wykładnia dokonywana przez TSUE ma charakter de facto wiążącej interpretacji przepisów unijnych.
Poza tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest kompetentny do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne sądów krajowych. Sądy, których orzeczenia nie są ostateczne mogą a sądy ostatniej instancji powinny występować z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE jeżeli uznają, że jest to konieczne do wydania wyroku (art. 267 TWE). TSUE przyczynia się do rozstrzygnięcia sporu, ale nie orzeka w konkretnej sprawie. Chodzi tu o swoistą współpracę prawną, poprzez którą sąd krajowy i TSUE przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonego rozstrzygnięcia. Niemal w każdym orzeczeniu TSUE stwierdza, że ostateczna ocena, która prowadzi do rozstrzygnięcia należy do sądu krajowego, który najbardziej orientuje się w stanie faktycznym sprawy i realiach gospodarczych prowadzonej działalności gospodarczej w danym państwie.
4.3. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2021 r. zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 56 [TFUE] i zasadę jednofazowości podatku akcyzowego jako podatku od faktycznej konsumpcji oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu przepisu krajowego takiego jak art. 107 ust. 1 ustawy [o podatku akcyzowym], w zakresie, w jakim uniemożliwia on zwrot podatnikowi proporcjonalnie wyliczonej akcyzy z tytułu eksportu zarejestrowanego samochodu osobowego w stosunku do okresu jego użytkowania na terytorium kraju?"
Wyrokiem z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt C - 105/22 (www.eur-lex.europa.eu.LEX nr 3554224) TSUE stanął na stanowisku, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim.
W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że: Otóż pojazdy te nie należą do kategorii wyrobów akcyzowych we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118 i w związku z tym nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (teza 24 uzasadnienia). W odniesieniu do podatku rejestracyjnego pobieranego przez państwo członkowskie przy rejestracji pojazdów samochodowych w celu dopuszczenia ich do ruchu na jego terytorium Trybunał konsekwentnie orzekał, że taki podatek nie stanowi cła ani opłaty o skutku równoważnym z cłem w rozumieniu art. 28 i 30 TFUE. Tego rodzaju podatek stanowi bowiem podatek wewnętrzny i powinien być zatem rozpatrywany w świetle art. 110 TFUE (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., Viamar, C-402/14, EU:C:2015:830, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo) - teza 28. W odniesieniu w szczególności do podatku akcyzowego niewchodzącego w zakres ujednoliconego podatku akcyzowego na mocy dyrektywy 2008/118, takiego jak nakładany na wszystkie samochody osobowe zarejestrowane na danym terytorium kraju podatek akcyzowy rozpatrywany w postępowaniu głównym - taki podatek akcyzowy należy uznać za stanowiący część ogólnego systemu opodatkowania wewnętrznego towarów i należy go oceniać w świetle art. 110 akapit pierwszy TFUE (zob. podobnie wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r., Brzeziński, C-313/05, EU:C:2007:33, pkt 29) - teza 29.
W niniejszej sprawie o ile do sądu odsyłającego będzie należało dokonanie niezbędnych ustaleń, o tyle z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy lub wywozu samochodu osobowego osoba, która nabyła prawo do rozporządzania tym samochodem jak właściciel, ma prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego tylko wtedy, gdy rzeczony samochód nie został zarejestrowany w Polsce. Zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, warunek ten ma zastosowanie bez rozróżnienia do wszystkich pojazdów, niezależnie od ich pochodzenia (teza 35).
W drugiej kolejności, w odniesieniu do zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego, należy podkreślić, że w braku harmonizacji na poziomie Unii Trybunał orzekł, iż niekorzystne skutki, jakie mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, o ile wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowią ograniczeń swobód przepływu. Państwa członkowskie nie mają bowiem obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw członkowskich, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., C-302/12, EU:C:2013:756, pkt 28, 29 i przytoczone tam orzecznictwo) - teza 36.
Trybunał orzekł także, że w świetle art. 110 TFUE nie ma również znaczenia, że pojazd samochodowy – wskutek odmowy przy jego wywozie zwrotu podatku od pojazdów, w odniesieniu do którego zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest rejestracja i dopuszczenie do ruchu takiego pojazdu - podlega podczas jego definitywnego wywozu z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego kilku podatkom związanym z pojazdami mechanicznymi w różnym czasie i w różnych państwach członkowskich [zob. podobnie wyrok z dnia 2 lutego 2023 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Podatek od pojazdów), C-676/21, EU:C:2023:63, pkt 36, 37] - teza 37.
Wniosek ten nasuwa się również w kontekście wywozu samochodu osobowego poza Unię, takiego jak wywóz rozpatrywany w postępowaniu głównym. Tym samym niedogodności, jakie mogą wynikać w danym przypadku ze zwielokrotniającego efektu jednoczesnego braku zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania tego samochodu na danym terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego w przypadku wywozu samochodu osobowego uprzednio zarejestrowanego w danym państwie członkowskim oraz okoliczności, że ów samochód podlega podobnym podatkom lub opłatom w państwie przeznaczenia, nie mogą zostać uznane za sprzeczne ani z art. 110 TFUE, ani z zasadą jednokrotności poboru podatku akcyzowego (teza 38).
W trzeciej kolejności, w odniesieniu do zasady proporcjonalności, Trybunał orzekł, w ramach postanowień traktatu FUE dotyczących swobody świadczenia usług, że taki podatek rejestracyjny jest sprzeczny z tą zasadą, jeśli osiągnięcie celu, któremu ona służy, byłoby możliwe poprzez wprowadzenie podatku w wysokości proporcjonalnej do okresu, w jakim pojazd ten był zarejestrowany w państwie, w którym był on użytkowany, co pozwoliłoby na uniknięcie w zakresie amortyzacji podatku dyskryminacji krzywdzącej przedsiębiorstwa prowadzące działalność w zakresie leasingu samochodów, których siedziba znajduje się w innych państwach członkowskich (wyrok z dnia 21 marca 2002 r., Cura Anlagen, C-451/99, EU:C:2002:195, pkt 69) - teza 39. Idąc tym samym tokiem rozumowania, Trybunał wskazał w postanowieniu z dnia 27 czerwca 2006 r., van de Coevering (C-242/05, EU:C:2006:430, pkt 29), na które powołuje się sąd odsyłający, że przepisy krajowe zobowiązujące do zapłaty podatku, którego wysokość jest nieproporcjonalna do okresu użytkowania tego pojazdu w danym państwie członkowskim, nawet jeżeli realizują one odpowiedni cel zgodny z tym traktatem, są sprzeczne z postanowieniami rzeczonego traktatu dotyczącymi swobody świadczenia usług, jeżeli są one stosowane do pojazdów, które zostały wynajęte i zarejestrowane w innym państwie członkowskim, a które nie są w zasadzie przeznaczone do stałego używania w tym pierwszym państwie członkowskim ani też nie są głównie w ten sposób używane, chyba że celu tego nie można by osiągnąć poprzez wprowadzenie podatku w wysokości proporcjonalnej do okresu używania owego pojazdu w tym pierwszym państwie członkowskim (teza 40).
Należy podkreślić, że orzecznictwo to dotyczy stosowania swobody świadczenia usług w ramach umów najmu lub leasingu. Nie można go zastosować do sytuacji będącej przedmiotem postępowania głównego, która dotyczy nie transgranicznego świadczenia usług, lecz wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który został obciążony podatkiem akcyzowym w związku z jego rejestracją w Polsce, a następnie późniejszej sprzedaży i wywozu tego samochodu do Norwegii (teza 41).
W tym względzie zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma charakteru podatku związanego z okresem użytkowania tych samochodów, lecz charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (teza 42).
Z cytowanej sentencji wyroku TSUE i jego uzasadnienia wynika, że państwo członkowskie miało prawo wprowadzić regulację z art. 107 ustawy o podatku akcyzowym zwłaszcza, że samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym podlegającym podatkowi akcyzowemu i podatnikowi nie przysługuje prawo do zwrotu podatku. Również brak jest ww. przepisie zastrzeżenia o wysokości podatku akcyzowego w zależności od okresu rejestracji samochodu osobowego. Istotne jest także to, że samochody osobowe były rejestrowane na stałe a nie czasowo jak to miało miejsce w ww. cytowanym wyroku TSUE. A zatem nie nastąpiło naruszenie zasady proporcjonalności. W świetle wykładni prounijnej również regulacja przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy podatku akcyzowym nie narusza prawa. Podobnie należy wskazać, że ustawodawca bez naruszenia art. 217 Konstytucji RP miał prawo wprowadzić podatek akcyzowy.
4.4. Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Wobec jednoznacznej treści art. 107 ustawy o podatku akcyzowym brak jest podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy był należycie wyjaśniony.
4.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. del. WSA W. Gurba s. NSA S. Marciniak s. NSA A. Mudrecki