I FSK 1934/21

I FSK 1934/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Sz 348/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-06-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 752
art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 348/21 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 lutego 2021 r., nr 3201-IOA.4105.23.2020.6 w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 348/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę O. sp. z o.o. w Szczecinie (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 25 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2015 r.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny
2.1. W dniu 26 lutego 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Szczecinie przeprowadzili wobec Strony kontrolę doraźną przestrzegania przepisów w zakresie magazynowania wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie, tj. oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe podlegającego znakowaniu i barwieniu w podmiocie pośredniczącym w miejscu magazynowania oleju - na barce paliwowej "A.". Z przebiegu czynności sporządzono protokół. W trakcie kontroli dokonano pomiaru ilości oleju w każdym z trzech tanków znajdujących się na barce i stwierdzono 345.880 litrów oleju w temp. 15oC. Z każdego tanku zostały pobrane próbki, z których sporządzone zostały cztery próbki średnie.
W wyniku badania próbki przeprowadzonego przez Wydział - Laboratorium Celnej Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: "Laboratorium Celne") oznaczono zawartość znacznika Solvent Yellow 124 w ilości 5 mg/l i zawartość barwnika Solvent Blue 35 w ilości 4,7 mg/l (zgodnie ze sprawozdaniem z badania z dnia 20 maja 2015 r.). Natomiast w wyniku badania zleconego B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Gdańsku (dalej: "B.") oznaczono zawartość znacznika Solvent Yellow 124 w ilości 5,1+/-0,5 mg/l i zawartość barwnika Solvent Blue 35 w ilości 4,7 +/- 0,2 mg/l (zgodnie z raportem z badania z dnia 6 maja 2016 r.).
Obie ww. próby wykazały, że badany olej napędowy nie spełnia wymagań w zakresie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych.
Ponadto w dniu 5 czerwca 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Szczecinie przeprowadzili kontrolę prowadzonej przez Stronę ewidencji nabywanych i wydawanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Czynności potwierdzono protokołem kontroli, z którego wynika, że na barkę "A." za dokumentem dostawy nr 01790/2015 dostarczono z należącego do Strony składu podatkowego 347.222 litry oleju o temp. 15oC. Przedmiotowy olej Strona wyprodukowała w dniu 24 lutego 2015 r. w Bazie Paliw. Produkcja polegała na wymieszaniu oleju napędowego do silników spalinowych z pakietem znakującym. Na zlecenie Strony, po zakończeniu procesu produkcji, P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Szczecinie (dalej: P.) pobrała ze zbiornika lądowego nr Z-1 próbki oleju. W wyniku badania zgodnie z atestem jakościowym nr FC/98/2015 z dnia 24 lutego 2015 r. oznaczono zawartość znacznika Solvent Yellow 124 w ilości 8,7 mg/l i zawartość barwnika Solvent Blue 35 w ilości 8,8 mg/l.
2.2. Postanowieniem z 5 listopada 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za luty 2015 r. W jego toku pismem z 30 stycznia 2020 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: M. G. i P. S. - na okoliczność: prawidłowości przeprowadzenia procesu znaczenia i barwienia pakietem barwiącym oleju napędowego; przebiegu produkcji i etapów produkcji znaczenia i barwienia pakietem barwiącym oleju napędowego; uzyskania atestu jakości potwierdzającego prawidłową zawartość barwnika w oleju napędowym; braku podstaw do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2015 r. Dowód z przesłuchania ww. osób przeprowadzony został w dniu 29 czerwca 2020 r. na okoliczność przebiegu czynności sporządzono protokoły. W piśmie z 14 sierpnia 2020 r. Strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
2.3. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego, wydał decyzję z 24 listopada 2020 r., w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2015 r.
Organ, odwołując się do raportu ze znakowania i barwienia dokonanego przez Stronę w dniu 24 lutego 2015 r. w bazie paliwowej, wskazał, że mimo, iż z raportu wynika, że do produkcji oleju żeglugowego wykorzystano 938.268 litrów oleju napędowego oraz 46 litrów pakietu barwiąco-znakującego, czy w ilości większej niż zaleca producent, to wynik badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne oraz B. wykazały odchylenia od wskazanych w rozporządzeniu z 20 sierpnia 2010 r. norm ilościowych.
Organ zwrócił uwagę, że Strona nie wniosła uwag ani zastrzeżeń co do sposobu przeprowadzenia kontroli i poboru próbek, czystości sprzętu oraz treści protokołu. Protokół po odczytaniu został własnoręcznie podpisany przez osobę upoważnioną w dniu 26 maja 2015 r. Zdaniem tego organu, gdyby proces poboru próbek, sposób ich zapakowania, a także czas, który minął od momentu wyprodukowania paliwa do dnia ich poboru miał istotny wpływ na późniejsze badanie, to bosman na barce "A." zgłosiłby te uwagi do protokołu.
Organ stwierdził, że próbki zostały pobrane, zapakowane do odpowiednich pojemników (puszki metalowe zabezpieczone plombami paskowymi) w sposób prawidłowy, a czas który upłynął od momentu wyprodukowania paliwa do dnia poboru próbek, a następnie wykonania badań w Laboratorium Celnym, nie miał istotnego wpływu na wynik przeprowadzonego badania. Również czas jaki upłynął od momentu poboru próbki przez organ celny, a czasem wykonania próbki kontrolnej w B., również nie miał istotnego wpływu na wynik przeprowadzonego badania. Stanowisko takie potwierdza analiza wyników badań wykonanych przez ww. laboratoria. Dowody te uznał za wiarygodne i mające przeważające oraz zasadnicze znaczenie dowodowe nad wynikami analizy sporządzonej na podstawie próbki pobranej ze zbiornika bezpośrednio po produkcji. Tym samym wobec dowodu w postaci wyniku badania kontrpróby, stwierdzić należało, że przedmiotowy olej napędowy nie spełniał wymagań określonych w rozporządzeniu w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych.
Organ podkreślił, że nie kwestionuje wyników badania przeprowadzonego przez P. i wykazanych w ateście nr FC/98/2015 z 24 lutego 2015 r. Istotne było natomiast, że badanie to zostało wykonane bezpośrednio po produkcji oleju żeglugowego, czyli na podstawie próbek pobranych ze zbiornika, w którym dokonano zmieszania oleju napędowego z pakietem barwiącym. Zdaniem organu, skoro ww. atest dotyczy badania próbki pobranej w innym miejscu i czasie, niż te pobrane w dniu kontroli, to nie mogą odzwierciedlać stanu faktycznego na dzień i miejsce kontroli (26 lutego 2015 r. i barka "A." – magazyn). Ponadto, to na podmiocie gromadzącym paliwo nieopodatkowane akcyzą ze względu na jego przeznaczenie do celów żeglugowych, który chcąc korzystać przy sprzedaży tego paliwa ze zwolnienia od akcyzy, spoczywa obowiązek takiego zorganizowania przechowywania paliwa, aby były utrzymane parametry wymagane przepisami prawa, w tym w zakresie poziomu znacznika i barwnika.
Końcowo organ pierwszej instancji stwierdził, że posiadanie oleju napędowego w ilości 345.880 litrów, które nie spełniały wymogów rozporządzenia z 20 sierpnia 2010 r. wywołuje ten skutek, że w odniesieniu do tej ilości Strona nie nabyła prawa do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. dalej: ustawa o podatku akcyzowym), a zastosowanie znajdzie stawka wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Tym samym ogólna kwota należnego podatku akcyzowego za luty 2015 r. wyniosła 20.241.989 zł.
2.4. W dniu 25 lutego 2021 r. organ odwoławczy wydał opisaną na wstępie decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył stan faktyczny sprawy i dokonał jego oceny (tj. ustalonych w sprawie faktów) oraz odpowiedział na zarzuty odwołania.
Postanowieniem z 29 lutego 2021 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanego przez Stronę świadka - M. K. na okoliczność potwierdzenia wystąpienia nieprawidłowości przy pobieraniu próbki oraz sposobu jej pobrania przez pracowników organu podatkowego. Zwrócił uwagę na kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, co do procedury poboru próbek przez funkcjonariuszy celnych. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do kwestionowania sposobu poboru prób.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że znakowanie i barwienie oleju napędowego używanego do celów żeglugowych jest warunkiem stosowania zwolnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 lit. c ustawy o podatku akcyzowym. Materialnoprawny charakter wynika z tego, że jest to warunek wprost związany z rzeczywistym wykorzystaniem oleju napędowego do celów żeglugowych.
Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie prawidłowości poboru próbek i wyników analizy laboratoryjnej, stwierdził (za organem I instancji), że kontrola doraźna przeprowadzona w dniu 26 lutego 2015 r. na barce "A." przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Szczecinie, polegająca na pobraniu próbek oleju napędowego znajdującego się w tankach tej barki i zbadaniu ich w Laboratorium Celnym i B., ujawniła, że olej nie był prawidłowo oznakowany i zabarwiony. Zwrócił uwagę, że obecny przy czynnościach kontrolnych D. S. - bosman barki, potwierdził, że nie wnosi uwag i zastrzeżeń co do sposobu przeprowadzenia poboru prób, czystości sprzętu oraz treści protokołu.
Odnosząc się do powołanego przez Stronę w odwołaniu orzeczenia WSA w Gdańsku, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jest to jedyne orzeczenie, w którym dokonano oceny charakteru warunku barwienia i znakowania olejów napędowych używanych do żeglugi, a więc pogląd wyrażony w tym wyroku nie stanowi utrwalonej wykładni.
Organ odwoławczy uznał, że warunek znakowania i barwienia nie ma w sobie analogii do warunków formalnych dotyczących np. odbierania świadczeń od odbiorców oleju opałowego lub przekazywania miesięcznego zestawienia tych oświadczeń do organu, które służą kontroli wykorzystania, czyli są związane pośrednio z przeznaczeniem. Jednoznacznie stwierdził, że barwienie i znakowanie w relacji do przeznaczenia, tzn. najpierw należy prawidłowo oznaczyć i zabarwić olej napędowy, a dopiero potem można go przeznaczyć do użycia w celach żeglugowych. Innymi słowy znakowanie i barwienie są niezbędne i konieczne, żeby nadać przeznaczenie ze względu, na które istnieje możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy. Ponadto dostarczenie przedmiotowego paliwa podmiotom zużywającym je na cele żeglugowe nie może legalizować uchybienia popełnionego w zakresie znakowania i barwienia.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.).
3.2. W pierwszej kolejności Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącej, że postępowanie podatkowe w sprawie nie mogło być wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli celnej dotyczącej przedmiotowego zobowiązania podatkowego (Według Skarżącej organ winien uwzględnić art. 165b § 1 O.p. z uwagi na art. 94 ustawy o KAS, w konsekwencji postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej nie mogło być wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli celnej dotyczącej przedmiotowego zobowiązania podatkowego).
Sąd stwierdził, że przepis art. 165b § 1 O.p. w sprawie zastosowania nie miał. W sprawie przeprowadzona w dniu 25 lutego 2015 r. kontrola odbywała się w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Szczecinie. Wbrew wywodom Skarżącej nie była to kontrola skarbowa.
Zgodnie zaś z powołanym przez Skarżącą art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio. Przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 marca 2017 r. i pozwolił na odpowiednie zastosowanie przepisów ordynacji podatkowej do kontroli celno-skarbowej, tym samym objęto zakresem gwarancyjnym art. 165b O.p. również kontrolę celno-skarbową.
Jednakże zgodnie z art. 279 ustawy o KAS, ustawa weszła w życie w terminie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, ze zm.), tj. od 1 marca 2017 r. Kontrola doraźna zaś w sprawie w zakresie przestrzegania przepisów prawa w zakresie magazynowania wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie co do posiadania przez podmiot pośredniczący O. [...] [...] [...] znajdującego się na barce A. pełniącą rolę magazynową w ww. podmiocie pośredniczącym, miała miejsce 26 lutego 2015 r. i 5 czerwca 2015 r. Protokół z kontroli ewidencji sporządzony został i doręczony dnia 5 czerwca 2015 r. a z kontroli doraźnej dnia 26 lutego 2015 r. zatem z oczywistych względów nie może mieć do niej zastosowania art. 94 ustawy o KAS.
3.3. Następnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 tej ustawy.
Skarżąca oparła zarzut na różnicy pomiędzy stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 1426/19, a stanowiskiem prezentowanym przez organy w niniejszej sprawie. Jednak, według Sądu, zaufanie do organów podatkowych nie może się sprowadzać jedynie do wydawania rozstrzygnięć wyłącznie po myśli Skarżącej.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w sprawie podjęto czynności służące wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a w ich efekcie dopuszczono jako dowód wszystkie materiały dowodowe, które nie były sprzeczne z prawem, które przyczyniły się do jej rozstrzygnięcia.
3.4. Przechodząc do kluczowej w sprawie kwestii zwolnienia od akcyzy oleju napędowego zużytego do celów żeglugowych i zarzutu Skarżącej błędnej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - Sąd ocenił, że zwolnienie stanowiące przedmiot analizy w sprawie nie jest możliwe do zastosowania wobec każdego oleju napędowego. Tylko bowiem podlega zwolnieniu zużyty w celu żeglugi olej napędowy, który posiada odpowiednią cechę to znaczy, że jest odpowiednio oznaczony i zabarwiony. Warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy jest zatem wyłącznie prawidłowe oznaczenie i zabarwienie oleju napędowego. Przeciwnie, nie będzie podlegał zwolnieniu olej nieprawidłowo oznakowany i zabarwiony (§ 5 rozporządzenia z 2013 r.) oraz nie może być - jako korzystający ze zwolnienia, wykorzystywany do celów żeglugi (art. 90 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).
Przy wyprowadzeniu ze składu podatkowego oleju napędowego warunkiem zwolnienia od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie do celów żeglugowych jest nadanie wyrobowi materialnych cech właściwych dla tego przeznaczenia, tj. zabarwienia i oznakowania. Warunek ten test warunkiem podstawowym. W dalszej kolejności dopełnione powinny zostać warunki pomocnicze, czyli formalne (tj. objęcie zabezpieczeniem akcyzowym, ujęcie w ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, przemieszczenie za dokumentem dostawy itd.).
3.5. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej wymierzonych w prawidłowość dokonanych prób i ich analizy, Sąd nie podzielił tych wątpliwości. Organy przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, które wykazało, że zebrany przez organy materiał był pozyskany prawidłowo. Dowiodły tego prezentowane przez organ wyniki analiz pobranych próbek oraz wyjaśnienia uzyskane z laboratoriów (w tym zbieżne wyniki oznaczenia zawartości znacznika i barwnika uzyskane przez dwa niezależne laboratoria). Wadliwości nie dowiodły natomiast wyjaśnienia M. G. czy P. S.
Organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżąca jako podmiot pośredniczący posiadała na barce "A." 345.880 litrów oleju napędowego, który nie był prawidłowo oznakowany i zabarwiony w sposób wymagany dla objęcia zwolnieniem z przeznaczeniem do celów żeglugowych, co uniemożliwiło Skarżącej skorzystanie z prawa ze zwolnienia od akcyzy ze względu na to przeznaczenie.
3.6. Odnosząc się do szerokiej argumentacji związanej ściśle z powoływanym przez Skarżącą wyrokiem WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1426/19, to Sąd stwierdził, że nie jest związany wyrokami sądów administracyjnych, podjętymi w innych sprawach, nawet jeżeli dotyczą podobnego lub tego samego przedmiotu. Poza tym, Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w ww. orzeczeniu.
3.7. Końcowo, oceniając kwestię przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem sprawy - to Sąd stwierdził, że w sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie pismem z 9 grudnia 2019 r. zawiadomił - w trybie art. 70 § 6 i art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 18 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2015 r. w związku z wszczętym postępowaniem karno-skarbowym dotyczącym niewykonania tego zobowiązania. Ponadto w piśmie z 19 sierpnia 2020 r. organ zawiadomił Stronę, że w związku z prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem prawomocnego postępowania biegnie dalej od dnia 25 lipca 2020 r.
Postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało w listopadzie 2019 r., czyli ponad rok przed upływem okresu przedawnienia. Poddany ocenie ciąg zdarzeń związanych z wszczętym postępowaniem karno-skarbowym (okoliczności faktyczne) należało zatem ocenić, jako wskazujący, że w sprawie Skarżącej wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Zatem, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe z dniem 18 listopada 2019 r. i trwało do dnia 25 lipca 2020 r. W sprawie nie doszło na dzień wydania zaskarżonych decyzji do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
4. Skarga kasacyjna
4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, pomimo że w sprawie zostały wydane rozstrzygnięcia odnoszące się do przedawnionego zobowiązania podatkowego Spółki, a organy podatkowe poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego dopuściły się nadużycia prawa, działając w sprzeczności do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności do wyroków NSA zapadłych w sprawach o sygn. akt I FSK 128/20 i I FSK 42/20 oraz w uchwale z 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21;
2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 70c tej ustawy, polegające na uznaniu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy termin do wydania decyzji podatkowej w tym zakresie upłynął w dniu 31 grudnia 2020 r. decyzja organu odwoławczego (a w konsekwencji wyrok WSA w Szczecinie) została wydana po przekroczeniu tego terminu;
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez przekroczenie terminu końcowego uprawniającego do wszczęcia postępowania po przeprowadzeniu kontroli, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe wobec Spółki mogło zostać skutecznie wszczęte w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli dotyczącej przedmiotowego zobowiązania podatkowego;
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji wydanej przez Dyrektora lAS w skutek naruszenia przez Organ odwoławczy przepisów:
a) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, decyzji drugoinstancyjnej o swobodne, przypuszczenia,
b) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:
- pominięcia w sprawie znaczenia zapadłego w analogicznym stanie faktycznym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1426/19 oraz wydanej na jego podstawie decyzji Dyrektora IAS w Gdańsku z 16 lutego 2021 r., którą to decyzją organ II instancji uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i umorzył postępowanie w sprawie,
- braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi Organ podatkowy II instancji kierował się wydając skarżoną decyzję,
c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 i art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:
- zaniechaniu przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego i nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania M. K. na okoliczność potwierdzenia nieprawidłowości przy pobraniu próbki paliwa do badania przez pracowników organu, w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu miałoby istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i wykazania irrelewantności uzyskanych wyników badania,
- pominięciu istotnej części materiału dowodowego świadczącej o spełnieniu materialnoprawnych przesłanek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym i potwierdzającej nieprawidłowości w zakresie poboru próbek paliwa przez pracowników organu,
- dokonaniu przez Organ podatkowy II instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań świadków,
d) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska Organu podatkowego I instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy,
e) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia skarżonej decyzji, uniemożliwiającego prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia przy jednoczesnym braku merytorycznego odniesienia się do treści orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 30 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Gd 1426/19,
5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p., polegającego na rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść Strony, pomimo wystąpienia w sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego przez Stronę rozstrzygnięcia Organu, jak również z uwagi na niezrozumiałe uznanie, iż zapadły w dniu 30 września 2020 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1426/19) "nie może rozciągać się na niniejszą sprawę, gdyż niezależnie od tego, że wyrok wiąże w konkretnej sprawie to jednak nie był poddany kontroli w drugiej instancji i jest jedynym w tym zakresie orzeczeniem sądowym, a zatem orzecznictwo nie jest utrwalone", w sytuacji gdy organ podatkowy II instancji zgodził się z treścią ww. wyroku, nie wniósł skargi kasacyjnej oraz wydał w dniu 16 lutego 2021 r. decyzję uchylającą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, umarzając jednocześnie postępowanie,
6) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd drugiej instancji poprzez:
- nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do sformułowania chybionego wniosku, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym,
- niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez Stronę w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy,
- lakoniczne, częstokroć kilkuzdaniowe odniesienie się do podnoszonych przez Stronę zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy uniemożliwiając tym samym NSA dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia,
- powielenie argumentacji zawartej w wadliwych decyzjach Organów podatkowych obu instancji w zakresie przeprowadzonego badania wyrobów akcyzowych.
- lakoniczne odniesienie się do wydanego na rzecz Spółki wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1426/19 i uznanie, że orzeczenie to nie może stanowić wskazówki interpretacyjnej w sprawie, pomimo że badaniu podlegał analogiczny stan faktyczny, zaś właściwy organ odwoławczy nie wniósł od ww. wyroku skargi kasacyjnej, a następnie uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji rzecz instancji i umorzył postępowanie w sprawie;
7) art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 tejże ustawy w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nieprawidłowości natury formalnej w zakresie oznaczenia lub zabarwienia wyrobu uniemożliwiają zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że warunki formalne mają w relacji do warunków materialnoprawnych wyłącznie charakter pomocniczy;
8) art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe niezastosowanie tego przepisu, pomimo że w badanej sprawie doszło do dostawy wyrobów akcyzowych na cele żeglugowe, tym samym spełnione zostały materialnoprawne podstawy do zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym;
9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy z uwagi na bezpodstawne określenie zobowiązania w podatku akcyzowym, zaskarżoną decyzję drugoinstancyjną należało uchylić z powodu naruszenia przez Organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 tejże ustawy w zw. z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego.
4.3. Dyrektor IAS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
4.4. W piśmie procesowym z 30 września 2021 r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej.
4.5. W piśmie z dnia 13 marca 2025 r. Skarżąca podsumowała argumentację zawartą w skardze kasacyjnej.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
5.3. Skarga kasacyjna w zakresie zarzutów dotyczących przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie.
W szczególności bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, pomimo że w sprawie zostały wydane rozstrzygnięcia odnoszące się do przedawnionego zobowiązania podatkowego, a organy podatkowe poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego dopuściły się nadużycia prawa, działając w sprzeczności do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności do wyroków NSA zapadłych w sprawach o sygn. akt I FSK 128/20 i I FSK 42/20 oraz w uchwale z 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21.
Należy podzielić pogląd organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że wszczęcie śledztwa nie miało instrumentalnego charakteru. Zostało ono wszczęte 18 listopada 2019 r. w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstw skarbowych. Zarzucono niezapłacenie niebagatelnych kwot podatku akcyzowego: za kwiecień 2014 r. - 3 955 387 zł, za grudzień 2014 r. - 1 108 100 zł, za luty 2015 r. - 632 638 zł. Postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało w listopadzie 2019 r., czyli ponad rok przed upływem okresu przedawnienia. Organ pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. zawiadomił Skarżącą Spółkę w trybie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 18 listopada 2019 r.
Organy nie dopuściły się instrumentalnego naruszenia prawa. Świadczy o tym duża kwota uszczuplenia podatkowego, okoliczności sprawy, w tym odległy termin do upływu terminu przedawnienia.
5.4. Brak również podstaw do przyjęcia, że naruszono art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c O.p. w związku z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP.
Uchwalenie wskazanych przepisów miało związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). W sentencji tego orzeczenia stwierdzono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
Przepisy art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c O.p. w aktualnym kształcie nie naruszają art. 2 oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP.
W uchwale siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 (opubl. w: ONSA i WSA 2018/6/96) NSA stanął na stanowisku, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.
W świetle wykładni zaprezentowanej w cytowanej uchwale brak podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 70c tej ustawy.
5.5. Także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 165b § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.
Przepis art. 165b § 1 O.p. w sprawie zastosowania nie miał. W sprawie przeprowadzona w dniu 25 lutego 2015 r. kontrola odbywała się w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Szczecinie. Wbrew wywodom Skarżącej nie była to kontrola skarbowa.
Zgodnie zaś z powołanym przez Skarżącą art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio. Przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 marca 2017 r. i pozwolił na odpowiednie zastosowanie przepisów ordynacji podatkowej do kontroli celno-skarbowej, tym samym objęto zakresem gwarancyjnym art. 165b O.p. również kontrolę celno-skarbową.
Jednakże zgodnie z art. 279 ustawy o KAS, ustawa weszła w życie w terminie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, ze zm.), tj. od 1 marca 2017 r. Kontrola doraźna zaś w sprawie w zakresie przestrzegania przepisów prawa w zakresie magazynowania wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie co do posiadania przez podmiot pośredniczący O. [...] [...] [...] znajdującego się na barce A. pełniącą rolę magazynową w ww. podmiocie pośredniczącym, miała miejsce 26 lutego 2015 r. i 5 czerwca 2015 r. Protokół z kontroli ewidencji sporządzony został i doręczony dnia 5 czerwca 2015 r. a z kontroli doraźnej dnia 26 lutego 2015 r. zatem z oczywistych względów nie może mieć do niej zastosowania art. 94 ustawy o KAS.
5.6. Przechodząc do oceny zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że brak jest podstaw aby uznać, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).
W szczególności Sąd pierwszej instancji nie był związany wykładnią dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1426/19. Aby zarzut skargi kasacyjny, w tym przypadku, mógł okazać się skuteczny należało zarzucić naruszenie art. 170 P.p.s.a. Brak tego zarzutu sprawia, że NSA nie miał podstaw zajęcia się wskazaną problematyką.
W rozpatrywanej sprawie prawidłowo przyjęto, że próbki pobrania paliwa nie budziły zastrzeżeń. Do protokołu pobrania próbek nie zgłaszano zastrzeżeń. Stąd odmowa przesłuchania świadka M. K. nie naruszyło art. 188 O.p. Również badania zawartości barwnika i znacznika przeprowadzone przez dwa laboratoria (Laboratorium Izby Celnej w Białej Podlaskiej i B. sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku) nie zostały skutecznie podważone.
Także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2a O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Cytowany przepis dotyczy ustalania obowiązujących i mających zastosowanie w danej sprawie podatkowej norm prawnych prawa podatkowego, a nie faktów, które pozwolą na zastosowanie tych norm w sprawie podatkowej rozstrzyganej przez właściwy organ. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem może być wyrok z 20.12.2017 r., II FSK 3555/15, LEX nr 2442260, w którym NSA stwierdził, że wykładnia art. 2a O.p. prowadzi do wniosku, iż zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniom zgodnie z zasadami reguł postępowania (M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 12, Warszawa 2024, s. 57).
W świetle dokonanej wykładni art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż dotyczy wykładni przepisów prawa a nie ustalania stanu faktycznego.
Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie.
5.7. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Obszerne uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie konieczne elementy zawarte w tym przepisie.
5.8. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że podatek akcyzowy jest podatkiem obrotowym, selektywnym, państwowym i podlegającym harmonizacji.
Przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE daje podstawę państwom członkowskim Unii Europejskiej do zastosowania zwolnienia w przypadku produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty. Przepis ten stanowi, że poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku.
Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. 2. Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit b) i c) do transportu międzynarodowego i wewnątrzwspólnotowego. Ponadto, w przypadku gdy Państwo Członkowskie zawarło umowę dwustronną z innym Państwem Członkowskim, wówczas może ono również uchylić zwolnienia przewidziane w ust. 1 lit. b) i c). W takich przypadkach Państwa Członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania niższy od minimalnego poziomu ustalonego w niniejszej dyrektywie.
Zdaniem K. Lasińskiego-Suleckiego (Komentarz do dyrektywy Rady 2003/96/WE, LEX 2014, komentarz do art. 14) państwa członkowskie muszą ustanowić katalog zwolnień w taki sposób, aby zapewnić prawidłowe i proste stosowanie tych zwolnień oraz zapobiegać jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Przez oszustwa podatkowe prawodawca zapewne dążył do odniesienia się do uchylania się od opodatkowania. Uchylanie się od opodatkowania polega na podejmowaniu działań zmierzających do ograniczenia spoczywającego na podatniku ciężaru podatkowego. Działania takie podejmowane są wbrew obowiązującemu prawu, niekiedy nawet ich podejmowanie może wiązać się z wypełnieniem hipotezy normy karnej bądź karnej skarbowej. Przez unikanie opodatkowania należy przy tym rozumieć podejmowanie dopuszczalnych prawem działań, których celem jest obniżenie ciężaru opodatkowania [szerzej na temat pojęć unikania opodatkowania oraz uchylania się od opodatkowania zob. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001, s. 22 i n.; R. Sowiński, Uchylanie się od opodatkowania. Przyczyny, skutki i sposoby zapobiegania zjawisku, Poznań 2009, s. 11 i n.; A. Zalasiński, Some Basic Aspects of the Concept of Abuse in the Tax Case Law of the European Court of Justice, Intertax 2008, Issue 4, s. 156 i n.]. Państwa członkowskie muszą również zapobiegać nadużyciu prawa.
A zatem państwa członkowskie, tym Polska, mogą wprowadzić takie regulacje, które będą zapobiegać jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Jest to szczególnie utrudnione w przypadku sprzedaży oleju napędowego o tym samym składzie chemicznym, w których jeden produkt korzysta ze zwolnienia podatkowego, drugi z obniżonej stawki podatkowej, a trzeci jest opodatkowany pełną stawką podatkową. W zasadzie jedynym zabezpieczeniem w tym wypadku jest wprowadzenie obowiązku znakowania i barwienia wyrobu akcyzowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego regulacje zawarte w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym są zgodne z wcześniej analizowaną dyrektywą. Stosownie do treści art. 32 ust. 1 pkt 2 zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz w ust. 6, 6e, 12 i 13.
W wyroku z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 551/13 (LEX nr 1368610) WSA w Gdańsku wskazał, że samo przeznaczenie oleju napędowego do celów żeglugowych nie może zostać uznane za wystarczającą przesłankę, by stwierdzić, że podatnik wypełnił warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy.
Również przepisy art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 tejże ustawy i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 września 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z § 2 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mieszczą się w celach wskazanych w art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE. A zatem proces harmonizacji został dokonany prawidłowo.
Należy podkreślić, że wymienione rozporządzenia regulują jedynie warunki techniczne barwienia znakowania wyrobów akcyzowych i w tym zakresie nie przekroczyły granic upoważnienia ustawowego.
5.9. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. NSA M. Golecki s. NSA Z. Łoboda s. NSA A. Mudrecki