I FSK 1932/18

I FSK 1932/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-02-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-09-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 389/18 - Wyrok WSA w Krakowie z 2018-05-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1369
art. 3 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2015 poz 613
art. 121 par. 1, art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Adam Nita, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 389/18 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 389/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę R. K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 9 lutego 2018 r., Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.
Problemem, jaki zaistniał w sprawie i stał się zarzewiem sporu w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było to, że Naczelnik M. Urzędu Celno–Skarbowego w K. (zwany dalej Organem I instancji lub NUCS) oraz Organ odwoławczy podali w wątpliwość wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (repeaterów, akumulatorów i baterii słonecznych) na S. (do N.), dokonaną przez Skarżącego i udokumentowaną trzema fakturami, wystawionymi przez niego 22 grudnia 2011 r. W konsekwencji, w deklaratoryjnej decyzji podatkowej obalono domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez Podatnika, a NUCS, przy aprobacie Organu II instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego Strony w innej (wyższej) kwocie niż wykazana przez Skarżącego, dokonującego tzw. samoobliczenia podatku.
Przyczyną zanegowania przez organy podatkowe odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług było jego zaangażowanie w proceder otrzymania przez spółkę T. sp. z o.o. nienależnej korzyści, związanej z dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej, realizowanego przez nią projektu pod nazwą "[...]". Jak wywiedziono, wspomniany projekt T. sp. z o.o. został wykonany przy wykorzystaniu wskazanych wcześniej elementów (repeaterów, akumulatorów i baterii słonecznych) wg treści faktur dostarczonych na S. (do N.) przez Skarżącego, a następnie nabytych od N. przez T. sp. z o.o. Wątpliwości Organu I instancji nie wzbudziło przy tym samo wykonanie i dostarczenie poszczególnych modułów wchodzących w skład Z. [...]. Jego zdaniem (podzielonym następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), komponenty służące do monitorowania i zarządzania stacjami referencyjnymi w rzeczywistości były dostarczane przez inne podmioty niż wynika to z dokumentów księgowych. Zbudowanie łańcucha transakcji, którego ogniwami były spółki T. sp. z o.o., N. (podmiot s.) oraz F.U. R. [...] (Skarżący) służyć zaś miało utrudnieniu identyfikacji źródła pochodzenia elementów sieci stacji referencyjnych, których zakup podlegał dofinansowaniu ze środków Unii Europejskiej. Ponadto, wprowadzenie do tej struktury podmiotu s. rzutowało na ekonomiczny aspekt transakcji, gdyż dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ustawie o podatku od towarów i usług przewidziane zostało opodatkowanie stawką 0%.
W przekonaniu Organu I instancji, nie miał obiektywnego uzasadnienia gospodarczego udział w ciągu transakcji s. spółki, której jedynym właścicielem był R. D. Zamiast bowiem dążyć do zmniejszenia liczby podmiotów w łańcuchu dostaw (do czego w istocie zobowiązywała umowa zawarta z W. Z.), doprowadzono do jego wydłużenia. NUCS przedstawił też okoliczności wyboru przez T. sp. z o.o. jako kontrahenta s. spółki N. oraz powiązania organizacyjne, istniejące pomiędzy R. D. (N.), a T. P. i P. S. (z T. sp. z o.o.) oraz reprezentowanymi przez nich podmiotami.
Z kolei Organ odwoławczy wskazał także na istotny wzrost wartości urządzeń wytworzonych przez Podatnika. Z przedstawionych przez niego faktur, które miały świadczyć o nabyciu elementów wykorzystanych przy budowie zamówionych urządzeń wynika bowiem, że ich łączna wartość brutto wyniosła 13.156,65 zł. Zgodnie z informacją podsumowującą VAT UE za grudzień 2011 r. Skarżący miał zaś dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do s. kontrahenta za łączną kwotę stanowiącą równowartość 381.158,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie znajduje uzasadnienia tak znaczna różnica pomiędzy ceną komponentów wykorzystanych w budowie urządzeń, a ich ostateczną wartością. Jest zaś tak nawet przy doliczeniu kosztów pracy do ceny komponentów, przy czym jak podkreślono – to nie Podatnik był autorem schematów w oparciu, o które skonstruowane zostały zestawy zasilania solarnego, reapeatery oraz zestawy zasilające. W przekonaniu Organu odwoławczego to właśnie istotny wzrost wartości był główną przyczyną wykorzystania przedsiębiorstwa Strony oraz N. w fakturowym obrocie urządzeniami Ekonomiczne korzyści z fakturowanych transakcji nie byłyby bowiem możliwe do osiągnięcia, gdyby w procederze wykorzystywane były tylko podmioty prawa polskiego.
Powołano się też na przesłuchanie Podatnika w charakterze świadka, mające miejsce w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec G. sp. z o.o. W trakcie tej czynności procesowej wyjaśnił on, że w 2011 r. w ramach swojej działalności prowadzonej pod firmą R. [...] zajmował się przede wszystkim wykonywaniem robót remontowo-budowlanych, nie zatrudniał żadnych pracowników a zakres realizowanych prac nie wymagał specjalistycznych narzędzi. W oparciu o analizę wydruków z systemu VIES, obejmujących okres od listopada 2011 r. do lutego 2017 r., Organ II instancji ustalił też, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz N. były jedynymi wykonanymi przez Skarżącego w przestrzeni ponad 5 lat. Wreszcie, zwrócono uwagę na objęcie przez Stronę udziałów w T.1 sp. z o.o. – bez przyznania jej prawa do realnego wpływu na działalność tego podmiotu (Podatnik nie wszedł do zarządu spółki). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prowadziło to do faktycznego zbilansowania zapłaty, jaką Skarżący otrzymał 17 grudnia 2014 r. (data zapłaty za dostarczone przez Podatnika towary, dokonanej przez N.) i dowodzi, że wiedział on jaką rolę odgrywa w wykreowanym przez T. P., P. S. i R. D. łańcuchu podmiotów mających uczestniczyć w dostawie elementów stacji referencyjnych dla beneficjenta dofinansowania z Unii Europejskiej.
Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił racje Organu odwoławczego i oddalił skargę Strony na decyzję ostateczną. Uzasadniając swoje racje, Sąd I instancji wyartykułował wątpliwości co do transakcji pomiędzy N., a T. sp. z o.o., a ponadto zwrócił uwagę na okoliczność, że wartość transakcji kwestionowanych przez organy podatkowe była ponad dziesięciokrotnie wyższą niż łączna wartość transakcji z innymi podmiotami (kontrahentami Strony). Dodatkowo, była to jedyna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonana przez Podatnika.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na fakt, iż budowa skomplikowanych urządzeń elektronicznych nie była przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego. W konsekwencji, prawidłowo ustaliły one, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonana przez Skarżącego w grudniu 2011 r. na rzecz N. w istocie miała charakter pozorny, a jej rzeczywistym celem było dostarczenie elementów stacji referencyjnych na rzecz T. sp. z o.o. z wykorzystaniem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Służyło to osiągnięciu przez T. sp. z o.o. nienależnych korzyści w postaci braku konieczności uiszczenia podatku od towarów i usług od transakcji zakupu urządzeń, dzięki wykorzystaniu w łańcuchu dostaw podmiotu zarejestrowanego na S.
Z kolei, co do kwestii należytej staranności wyrażono przekonanie, że organy podatkowe, na podstawie całokształtu ujawnionych okoliczności faktycznych, prawidłowo uznały iż Podatnik wiedział, że towary wykonane i dostarczone spółce N. w rzeczywistości miały posłużyć do realizacji dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej projektu pod nazwą "[...]", których beneficjentem była spółka T. sp. z o.o.
W skardze kasacyjnej Strona wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,
2) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,
lub ewentualnie o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i rozpoznanie sprawy co do jej istoty,
2) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jednocześnie, nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
1) naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 1369 – zwanej dalej P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w P.p.s.a., mimo że organ wydający decyzję prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania podatnika;
2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w P.p.s.a., mimo że organ wydający decyzję nie podjął w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie przeprowadził zawnioskowanych przez Stronę bezpośrednich dowodów, co ostatecznie doprowadziło do błędów w ustaleniu stanu faktycznego. Uzasadniając ten zarzut nie sprecyzowano, o jakie wnioski dowodowe chodzi. Skarżący powołał się natomiast na protokół kontroli s. administracji podatkowej, przeprowadzonej u s. kontrahenta Strony (N.) 8 października 2014 r. Jak podniesiono, podczas tych czynności nie zostały zakwestionowane transakcje pomiędzy Skarżącym a N. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru;
3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności postępowania organu oraz brak zastosowania środka określonego w P.p.s.a. i przyjęcie za prawidłowe rozstrzygnięcia organu opartego w części na materiale dowodowym (zeznania świadka T. P.) zgromadzonym przez inspektora kontroli skarbowej, który winien podlegać wyłączeniu z uwagi na bezstronność i prowadzenie postępowania kontrolnego przez organ z naruszeniem przepisów o tajemnicy skarbowej;
4) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w z art. 191 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania organu i brak zastosowania środka określonego w P.p.s.a., mimo że organ nie rozpatrzył indywidualnie, niezależnie od jej celu transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Skarżącego do nabywcy N., co wynika z orzeczeń Trybunału;
5) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący nadużył prawa.
W reakcji na te zarzuty i argumentację Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości,
2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Strony na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej według norm przepisanych,
3) przeprowadzenie rozprawy.
W piśmie procesowym datowanym na 31 października 2022 r. Podatnik podniósł okoliczność uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz decyzji Dyrektora Izby Administracyjnej w Krakowie w sprawie dotyczącej P. S. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 529/18). Zdaniem Strony, zdarzenie to ma znaczenie w przedmiotowej prawie, ponieważ organy podatkowe w swoje argumentacji powoływały się na decyzję podatkową wydaną w stosunku do P. S., co miało m.in. służyć zakwestionowaniu całych łańcuchów dostaw. W związku z tym, Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu ze wspomnianego judykatu.
Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Skarżący reprezentowany przez swojego pełnomocnika procesowego stwierdził, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast nie wskazał podstawy tego zarzutu, zawartej w skardze kasacyjnej. Ponadto podkreślił on, że urządzenia zostały wykonane, s. spółka N. stała się kontrahentem T. sp. z o.o. w następstwie przeprowadzonego przetargu, a ponadto nie ma wątpliwości co do tego, że w wykonaniu dostawy przez Podatnika, towar został wywieziony z P. na S.
Z kolei pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko tego organu i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Jest tak, chociaż nie cała argumentacja Organu odwoławczego, uznana przez Sąd I instancji zyskała aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, które znalazło swoje odzwierciedlenie w zarzutach kasacyjnych było zanegowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (a wcześniej przez Organ I instancji) odliczenia przez Podatnika kwot naliczonego podatku od towarów i usług w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru na S.
W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.
Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.
Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów co do zasady rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. działań będących dostawą towarów w rozumieniu u.p.t.u.) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W wyniku istnienia tej kategorii pojęciowej (a także eksportu towarów) podatek od towarów i usług należy staje się daniną "terytorialną" w tym sensie, że władztwo podatkowe poszczególnych państw uprawnionych z tytułu podatku nie wykracza poza ich terytorium. Prawnym instrumentem, służącym takiemu ukształtowaniu aspektu terytorialnego wspomnianej daniny publicznej jest zaś operowanie (jeśli są spełnione stosowne, prawne przesłanki ku temu) zerową stawką podatkowa, właściwą m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru (w pozostałych państwach Unii Europejskiej – zwolnieniem podatkowym z prawem do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej). W innym państwie unijnym, dostarczany tam wyrób jest zaś opodatkowany tamtejszym podatkiem od wartości dodanej w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem.
Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego ustalonego przez Sąd I instancji należy podkreślić, że trudno zrozumieć na czym polegała podnoszona przez organy podatkowe korzyść podatkowa z transakcji zrealizowanych z udziałem Skarżącego (wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru). Nie ulega bowiem wątpliwości to, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na S. zastosował on stawkę podatkową w wysokości 0%. Kierując się zasadami wymiaru podatku od wartości dodanej należy zaś przyjąć, iż podmiot s. w swoim kraju uiścił tamtejszy podatek obrotowy wielofazowy netto (odpowiednik polskiego podatku od towarów i usług) od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Z kolei, sprowadzenie towarów, wg treści faktur wytworzonych i dostarczonych na S. przez Skarżącego sprawiło, że ich polski wewnątrzwspólnotowy nabywca (T. sp. z o.o.) powinien był w Polsce uiścić podatek od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (czemu u dostawcy s. powinno towarzyszyć zastosowanie zwolnienia podatkowego z prawem do odliczenia). Ponad wszelką wątpliwość polskie organy podatkowe nie wykazały przy tym, że w przedmiotowej sprawie było inaczej i w szczególności polskie finanse publiczne poniosły szkodę w wyniku odliczenia podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na S., której następnie nie towarzyszyło opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru z tego kraju do Polski.
Przedstawione spostrzeżenie nie mogło natomiast determinować rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie. Jest tak, ponieważ w myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Dodatkowo, strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.
W tym kontekście znamienne jest, że Podatnik w swojej skardze kasacyjnej nie zarzucał wyrokowi Sądu I instancji, aprobującemu decyzję ostateczną Organu odwoławczego obrazy art. 88 ust. 3a u.p.t.u., w szczególności zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) – c) tej ustawy i ukształtowanych tam normatywnych podstaw negowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego. We wspomnianym piśmie procesowym podniesiono natomiast zarzut obrazy art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Ten zaś nie mógł zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako że organy podatkowe w oparciu o ten przepis nie stosowały w stosunku do zaistniałego stanu faktycznego klauzuli nadużycia prawa podatkowego (por. podstawa normatywna decyzji organów podatkowych obydwu instancji). Co więcej, w chwili realizacji przez Podatnika zachowania wyczerpującego hipotezę oraz dyspozycję normy podatkowoprawnej ukształtowanej w ustawie o podatku od towarów i usług (zachowanie to miało swój finał z końcem grudnia 2011 r.) wspomniana klauzula, w jej normatywnym, ustawowym kształcie nie funkcjonowała jeszcze na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (pojawiła się tam dopiero 15 lipca 2016 r.).
W dodatku, stosując nawet wspomnianą klauzulę w jej treści nadanej w orzecznictwie TSUE (następnie recypowanej do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług) nie sposób mówić o nadużyciu prawa rozumianym jako dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Jak bowiem wskazywały organy podatkowe, przyczyną zanegowania przez nie odliczenia przez Skarżącego naliczonego podatku od towarów i usług było jego zaangażowanie w proceder otrzymania przez spółkę T. sp. z o.o. nienależnej korzyści, związanej z dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej, realizowanego przez nią projektu pod nazwą "[...]". Ponad wszelką wątpliwość to nie korzyść podatkowa będąca efektem nadużycia prawa była więc motywacją dla kwestionowania przez organy podatkowe odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Jeżeli chodzi o zarzuty procesowe Strony, godzi się zauważyć, że żaden z nich nie zasługuje na uznanie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że cena uiszczona przez Stronę na nabycie komponentów wykorzystanych do wytworzenia produktów następnie dostarczonych na S. została wskazana przez nią w jej własnych, pisemnych wyjaśnieniach złożonych organowi podatkowemu. W związku z tym, nie sposób skutecznie twierdzić, że DUKS ustalił ją z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. Jeśli zaś idzie o zarzucane Organowi I instancji uchybienie art. 122 O.p., Skarżący nie wskazał jakich dowodów wbrew jego żądaniom nie przeprowadzono w postępowaniu podatkowym. Okoliczność, że towar był transportowany na S., a następnie wracał do Polski nie była zaś sporna w przedmiotowej sprawie i wynik kontroli s. administracji podatkowej u tamtejszego kontrahenta Podatnika (odbiorcy towarów) niczego nie zmienia w tym względzie. Istotne było natomiast to, czego Strona nie zakwestionowała poprzez odpowiedni zarzut skargi kasacyjnej, tj. to, że taki obrót nie dawał prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Z kolei, w postępowaniu podatkowym jest możliwe wykorzystywanie jako dowodu materiału pochodzącego z innego postępowania (w szczególności utrwalonego w protokole zeznania świadka). Oczywiście, muszą temu towarzyszyć gwarancje procesowe dla strony, przede wszystkim możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Poza tym, taki dowód podlega ocenie łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Skoro w przedmiotowej sprawie tak się stało, nie sposób także z tego powodu podzielić zarzutu Podatnika artykułującego obrazę art. 122 O.p. Tym samym, nie sposób zgodzić się z dodatkowym uzasadnieniem zarzutu naruszenia tego przepisu, sformułowanym w skardze kasacyjnej. Jednocześnie należy wskazać, że Strona nie skonkretyzowała, z jakiego powodu uważa, że powinien być wyłączony ze sprawy inspektor kontroli skarbowej gromadzący materiał dowodowy i w jaki sposób bierność administracji podatkowej w tym względzie wpłynęła na naruszenie zasady prawdy materialnej.
Wreszcie, wbrew zarzutowi Skarżącego, w trakcie postępowania podatkowego rozpatrzono kwestie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Stronę do jej s. kontrahenta. Tym samym, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
Odnosząc się z kolei do twierdzeń Strony podniesionych już po skierowaniu wspomnianego pisma procesowego do Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że okoliczność uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Sądu I instancji w sprawie dotyczącej P. S. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 529/18) nie ma żadnego wpływu na ocenę sytuacji prawnej Skarżącego. Orzekając w sprawie I FSK 529/18 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął bowiem, że P. S. niesłusznie pozbawiono odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług kwestionując jego status podatnika wspomnianej daniny publicznej. Nic takiego nie miało zaś miejsca w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do Strony.
Na koniec należy zauważyć, że wskazanie przez pełnomocnika Strony na przedawnienie zobowiązania podatkowego, dokonane w trakcie rozprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie ma żadnego osadzenia w zarzutach i podstawie prawnej skargi kasacyjnej. Tym samym, przez wzgląd na dyspozycję art. 183 § 1 P.p.s.a. argument ten nie mógł być brany pod uwagę podczas orzekania w przedmiotowej sprawie.
Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Strony. Stało się tak w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
Adam Nita Roman Wiatrowski Ryszard Pęk