I FSK 1931/21

I FSK 1931/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 840/20 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-04-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 840/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2020 r. nr 3001-IEW2.4253.58.2020 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 840/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 5 listopada 2020 r., nr 3001-IEW2.4253.58.2020 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.
Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie Skargi, podczas gdy Postanowienie powinno być uchylone w całości, gdyż narusza ono art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), tj. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, która dotyczy zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oddalenie Skargi, podczas gdy Postanowienie oraz Postanowienie Naczelnika US, powinny być uchylone, jako że zostały wydane z naruszeniem:
- art. 233 § 1 pkt 2 lit. i art. 208 § 1 O.p. (w zw. z art. 219 i 239 O.p.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 i art. 70 § 1 poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia Organu I instancji nadającego Decyzji Naczelnika UCS określającej zobowiązanie w VAT rygor natychmiastowej wykonalności, pomimo wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia i braku możliwości nadania tej Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;
- art. 239b § 2 O.p. poprzez zaakceptowanie zasadności nadania Decyzji Naczelnika UCS rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo braku uprawdopodobnienia możliwości niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych wynikających z tej Decyzji;
- art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sama w sobie (automatycznie) uzasadnia wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 ww. ustawy, co doprowadziło do braku uprawdopodobnienia okoliczności niewykonania zobowiązania wynikającego z Decyzji Naczelnika UCS;
- art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że do uprawdopodobnienia okoliczności niewykonania zobowiązania wynikającego z Decyzji Naczelnika UCS wystarczające jest stwierdzenie skutków zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy Organy podatkowe zobowiązane były do zbadania okoliczności faktycznych sprawy i ustalenia na podstawie charakterystyki i sytuacji majątkowo-finansowej Spółki, czy w niniejszej sprawie prawdopodobnym jest niewykonanie zobowiązania podatkowego;
- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. poprzez dokonanie wykładni przepisów dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności contra legem w sposób prowadzący do tego, że przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p. stała się de facto zbędna, a w efekcie do naruszenia dyrektywy wykładni per non est;
- art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 2, 7 i 78 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że skorzystanie przez Spółkę z prawa do złożenia odwołania od Decyzji Naczelnika UCS uzasadnia konieczność nadania Decyzji Naczelnika UCS rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy jest to konstytucyjne uprawnienie Skarżącej, które nie może powodować dla niej negatywnych skutków;
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, a w rezultacie wadliwe przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;
- art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 1997 r. poz. 78 nr 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") i w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez niezastosowanie dyrektywy rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa (art. 239b O.p.) na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), mimo, że zaistniały ku temu uzasadnione podstawy;
- art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. w szczególności:
• wydanie Postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Decyzji Naczelnika UCS, pomimo instrumentalnego wszczęcia przez Naczelnika UCS postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy 2012 r. jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania (wobec czego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego w tej Decyzji);
3) art. 1, art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. oddalenie Skargi poprzez uznanie, że ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu Postanowienia nie mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tego Postanowienia;
4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia Wyroku, którego konsekwencją było powtórzenie argumentacji Organu bez wyczerpującego odniesienia się do zarzutów zawartych w Skardze oraz brak uzasadnienia stanowiska w zakresie braku możliwości odniesienia się do zarzutu Spółki dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego.
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:
- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i uznanie, że doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy 2012 r., pomimo że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko Skarżącej doszło w sposób całkowicie instrumentalny - tj. Naczelnik UCS nadużył swoich kompetencji (nadużył prawa) wszczynając postępowanie przygotowawcze w celu innym aniżeli cel tego postępowania, czyli wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do tak eksponowanego w skardze kasacyjnej zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte postanowieniem z uwagi na instrumentalne wszczęcie przez Naczelnika UCS postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania (wobec czego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 2 września 2020 r.).
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności pragnie odwołać się do uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2024 r., sygn. akt II FPS 2/24 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) w której wskazano, że przesłanki nadawania rygoru nie są związane z samymi tylko motywami uzasadniającymi wydanie decyzji wymiarowej określonej treści, albowiem po wydaniu decyzji wymiarowej organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z zasadą dewolutywności traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie przez siebie rozstrzygniętej. Za takim rozumieniem rzeczonej zasady w tym względzie przemawia również obszerność kompleksowych uregulowań dotyczących problematyki związanej z wykonaniem decyzji, a zamieszczonych w oddzielnym rozdziale. Podkreślają one wolę ustawodawcy nadania temu postępowaniu rangi postępowania odrębnego od postępowania wymiarowego, choć funkcjonalnie związanego z samą decyzją wymiarową (odmiennie niż ma to miejsce w Kodeksie postępowania administracyjnego, gdzie rygor nadawany jest w treści decyzji, co w dalszym toku postępowania wymusza połączenie merytorycznego rozpatrywania odwołania z badaniem zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności). W uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazano także na wydawanie oddzielnych, samoistnych rozstrzygnięć (postanowień) podlegających odrębnemu i pełnemu trybowi ich zaskarżania, w ramach postępowania przed organami podatkowymi oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
3.4. Mimo, że instytucja nadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter odrębnego postępowania to znaczeniowo nie funkcjonuje samodzielnie, gdyż stanowi jedynie narzędzie umożliwiające bezpośrednią ingerencję w drodze postanowienia w cechę, która tkwi wprost w innym akcie, a mianowicie w przymiot braku wykonalności decyzji nieostatecznej. W istocie pełni więc ona rolę wyłącznie służebną wobec decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej i w jej ramach nie rozstrzyga się okoliczności sprawy, pojawiających się w toku postępowania głównego.
3.5. W postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być zatem przedmiotem oceny zagadnienie ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia bowiem jest to zarezerwowane dla postępowania głównego. O prawidłowości powyższego stanowiska świadczy także treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej (podkr. Sądu) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny na tym samym posiedzenia rozpatrywał także skargę kasacyjną DIAS od wyroku WSA w Poznaniu z 12 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 11/21 dotyczącego podatku do towarów i usług Skarżącej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. (sygn. akt I FSK 379/21) gdzie zasadniczym elementem sporu była właśnie ocena, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek brak zawieszenia terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
3.7. Mając na uwadze powyższe niezasadne są zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. i art. 208 § 1 O.p. (w zw. z art. 219 i 239 O.p.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP ponieważ ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie mieści się w granicach niniejszej sprawy. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ponieważ brak przekonania Skarżącej o trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.8. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty kasacyjne, w ramach których Skarżąca podnosi, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uprawdopodobniły okoliczności niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika UCS uznając, że okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sama w sobie (automatycznie) uzasadnia wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 O.p.
3.9. Nie jest sporne w sprawie, że Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu postanowieniem z 22 września 2020 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika UCS z 2 września 2020 r. wydanej wobec Skarżącej. W uzasadnieniu wskazał, że należności podatkowe za luty, marzec 2012 r. oraz od czerwca do listopada 2012 r. ulegną przedawnieniu 14 listopada 2020 r. W chwili podjęcia rozstrzygnięcia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności okres do upływu terminu przedawnienia był zatem krótszy niż 3 miesiące.
3.10. Stosownie do art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).
3.11. Z treści powyższych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek – istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p. oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślić przy tym należy, że dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczające jest uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność pewnych twierdzeń. Uprawdopodobnienie na gruncie art. 239b § 2 O.p. oznacza wykazanie w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, że skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi. Jednocześnie ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przyjmuje się więc, że organy podatkowe nie są zobowiązane do wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury podatkowej dowodów, a rygory uznania ich twierdzeń za udowodnione są złagodzone i odformalizowane (por. wyroki: NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2752/16; WSA w Poznaniu z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1224/17; WSA w Białymstoku z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 609/18).
3.12. W rozpoznawanej sprawie podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika UCS z 2 września 2020 r. były art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., zgodnie z którymi rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), a organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 b § 2 O.p.).
3.13. W rozpoznawanej sprawie w chwili wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostał krótki okres, a Skarżąca do dnia wydania postanowienia nie wykonała dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji. Nie upłynął jej natomiast czas do złożenia odwołanie od tej decyzji, co jednak samo w sobie nie może stanowić o uprawdopodobnieniu przesłanki dotyczącej uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wymaga jednak powiązania z okolicznościami faktycznymi danej sprawy. Wskazane bowiem działania mogły doprowadzić do sytuacji, że zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Należy mieć w takim przypadku na uwadze okoliczności związane z tokiem postępowania odwoławczego i przewidywanym terminem jego zakończenia, niezależnie od terminu przewidzianego w art. 139 § 3 O.p., czyli zasadniczo dwóch miesięcy, a w pewnych przypadkach nawet do trzech miesięcy. Tok postępowania odwoławczego może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Zarówno wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ podatkowy, jak i wniesienie od niej odwołania nie przerywa, ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja. Z kolei "niewykonalność" decyzji nie może być instrumentem prowadzącym do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani nie może doprowadzić do akceptacji praktyki, w której odwołanie może być wnoszone m.in. z przyczyn związanych z wykonalnością decyzji. Możliwość złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji może pośrednio świadczyć o tym, że prawdopodobne jest niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. Trzeba też zaznaczyć, że organy podatkowe mają możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia. Nota bene należy na marginesie zauważyć, że Sądowi z urzędu jest wiadomym (z akt rozpoznawanej na tym samym posiedzeniu sprawy "wymiarowej"), że Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika UCS.
3.14. Należy również podkreślić w ślad za poglądem zaprezentowanym w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3569/15; z 29 września 2023 r., sygn. akt I FSK1048/20), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z kluczowych przepisów. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, publ. http.orka.sejm.gov.pl).
3.15. Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, publ. OTK-A 2011 Nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, a sam stan zaawansowania sprawy wskazuje na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane (por. np. wyroki NSA: z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1822/15; z 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2818/15; z 20 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1775/17 oraz z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3616/14).
3.16. W świetle powyższego nie sposób zgodzić się także ze Spółką, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez niezastosowanie dyrektywy rozstrzygania wątpliwości, co do wykładni przepisów prawa (art. 239b O.p.) na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), mimo, że zaistniały ku temu uzasadnione podstawy.
4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.
S. Golec R. Pęk M. Olejnik