I FSK 193/22

I FSK 193/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Ryszard Pęk /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 330/20 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-07-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 112c ust. 1 pkt 2,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 330/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2020 r., nr 2001-IOV.4103.56.2019 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. z tytułu zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2020 r., nr 2001-IOV.4103.56.2019, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 21 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 330/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. Sp. z o.o. w S. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: organ odwoławczy) z 31 stycznia 2020 r., w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2018r. z tytułu zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.
2.1. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego oraz podjętych w jego toku rozstrzygnięć, przyjął, że przedmiotem zaskarżonej decyzji była prawidłowość zastosowania w sprawie art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), przez nałożenie na skarżącą spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100 % podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, z tytułu zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
2.2. Skarżąca spółka – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – powoływała się na brak świadomości uczestnictwa w przestępczym procederze. Twierdziła, że przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie czynności zakupowych, a podstawowym wymogiem, który pozwala na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie podwyższonej jest to, aby prawidłowe rozliczenie podatnika, tj. bez uwzględnienia podatku naliczonego z faktur w przepisie tym wymienionych, wykazało zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Zdaniem skarżącej spółki, skoro wskutek dokonanej przez nią korekty deklaracji podatkowej za marzec 2018 r. nie doszło do wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, to przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT nie miał zastosowania.
2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę przyjął, że w przypadku gdy, tak jak w niniejszej sprawie, podatnik posługuje się fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane (tzw. puste faktury), to niezależnie od tego, czy złożył korektę zgodną z ustaleniami organu podatkowego w tym zakresie, wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, przy czym dodatkowe zobowiązanie ustala się również w sytuacji, gdy na skutek korekty zostają wskazane wartości zerowe.
2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynikało, że skarżąca spółka w rzeczywistości nie nabyła towarów i usług, wykazanych w deklaracji jako "nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych", natomiast "nabycie towarów i usług pozostałych" nie służyło czynnościom opodatkowanym. Jednocześnie skarżąca spółka nie wykazała w deklaracji żadnej sprzedaży i na potrzeby kontroli nie przedłożyła rejestru sprzedaży VAT za marzec 2018 r. Fakt braku sprzedaży nie był kwestionowany, natomiast całą ewidencję nabyć VAT uznano za nierzetelną.
O tym, że nabycie środków trwałych (w postaci urządzeń multimedialnych wraz z oprogramowaniem) w rzeczywistości nie miały miejsca świadczyły ustalenia kontroli, które zostały przez skarżącą spółkę zaakceptowane przez złożenie korekty deklaracji w całości uwzględniającej ustalenia kontroli. Również w postępowaniu w sprawie wymierzenia sankcji skarżąca spółka nie kwestionowała ustaleń co do istnienia przestępczego charakteru działań podmiotów, które stworzyły proceder wykorzystania systemu rozliczeń podatku VAT do wyłudzeń dofinansowania w postaci pożyczek ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego udzielanych przez BGK w Warszawie oraz [...] Fundusz Rozwoju sp. z o.o. w T.
2.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o braku rzeczywistego nabycia towarów świadczyły liczne fakty: rzekomo nabyte towary nigdy do skarżącej spółki nie dotarły, nie miała też nad nimi jakiejkolwiek kontroli, ponadto nie wykonano usług związanych z montażem, uruchomieniem projektorów czy szkoleniem kadry zarządzającej, nie została także przekazana dokumentacja techniczna dotycząca ekranów LED. Skarżąca spółka nigdy nie skorzystała ze sprzętu elektronicznego i jego oprogramowania, nie użytkowała go i nie dokonała żadnych dostaw w związku z jego użytkowaniem.
2.6. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi odwoławczemu, że o świadomości skarżącej spółki, że nabycie środków trwałych w rzeczywistości nie miały miejsca świadczyła wskazywała nie tylko jej bierność i brak kontroli nad sprawami, ale także przyzwolenie wspólników i osób zarządzających na to, aby D. O. i inne powiązane z nim osoby miały tak znaczący wpływ na sprawy skarżącej spółki. Dodatkowym potwierdzeniem tych ustaleń było dostrzeżone przez organ odwoławczy ukrycie w sprawozdaniu finansowym za 2017 r. w części "zdarzenia po dacie bilansu", informacji o nabyciu na początku 2018 r. środków trwałych i oprogramowania i zaciągnięciu znaczących zobowiązań.
2.7. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie stwierdził naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa). Przeprowadzone w sprawie dowody pozwoliły bowiem odtworzyć prawidłowy i pełny obraz stanu faktycznego sprawy. Nie było także podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe a priori przyjęły świadomy udział skarżącej spółki w procederze fikcyjnego nabywania urządzeń.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3.2.1. art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm. - dalej: ustawa - Prawo o ustroju sądów administracyjnych), w związku z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez:
1) brak wyłączenia się asesor sądowej w Sądzie Administracyjnym w Białymstoku – [...], w trybie art. 19 i art. 21 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, od rozpoznania niniejszej sprawy pomimo istnienia okoliczności, które wywoływały uzasadnioną wątpliwość co do jej bezstronności w tej sprawie,
2) niezasadną odmowę zawieszenia postępowania w sprawie na podstawie art. 125 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego przygotowawczego prowadzonego przez [...] Wydział [...] ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w [...] w sprawie o sygn. akt: [...], skutkującą nieprawidłową oceną ustaleń dokonanych w sprawie, poczynionych bowiem w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w konsekwencji przedwczesnym oddaleniem skargi w sytuacji, w której wynik już toczącego się postępowania przygotowawczego karnego ma charakter prejudycjalny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,
3) niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 179 § 1, art. 138, art. 191, art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 51 ust. 3 Konstytucji RP w szczególności przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych i oparcie ustaleń na dowodach, co do części których – w sposób nieuzasadniony – wyłączona została ich jawność wobec skarżącej spółki, a przez to niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jako całości, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a przez to dowolnych; co przy uwzględnieniu przez Sąd I instancji wskazanych uchybień skutkowałoby uwzględnieniem skargi skarżącej spółki.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3.3.1. art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie, w sytuacji gdy, z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy w prawidłowym rozliczeniu podatnika, tj. bez uwzględnienia podatku naliczonego z faktur w przepisie tym wymienionych, wykazane zostałoby zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca,
3.3.2. art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, przez błędne jego zastosowanie, skoro w ustalonym stanie faktycznym faktury VAT o nr: [...] potwierdzały czynności podjęte w celu przestępczym, a zatem były czynnościami, do których zastosowanie ma przepis art. 58 k.c.
3.4. Niezależnie od podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego, powołując się na art. 183 § 2 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji, wynikającą z faktu, że w skład Sądu pierwszej instancji był sprzeczny z przepisami prawa, bowiem brała w nim udział asesor sądowa [...], powołana na ten urząd w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Białymstoku na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 3, ze zm.), a wadliwość procesu jej powołania prowadzi, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 303 z 14 grudnia 2007 r, s. 1) oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.).
3.5. Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o skierowanie, w trybie art. 193 Konstytucji RP, pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego mającego na celu ustalenie: "czy przepis art. 112c ustawy o VAT, w brzmieniu w jakim obowiązywał przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 27.11.2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419), w zakresie w jakim dopuszczał stosowanie wobec tego samego podmiotu, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, a niebędącego osobą fizyczną, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej, określonej przez kwestionowaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za czyn zabroniony, którym jest zachowanie osoby fizycznej wyczerpującej znamiona przestępstwa skarbowego, przewidzianej w ustawie z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (tj. z dnia 28.06.2012 r. Dz. U. z 2012 r. poz. 768, z późn. zm.), jest zgodny z art. 2, art. 32 ust 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
3.6. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć większość z podniesionych w niej zarzutów okazało się bezzasadnymi, gdyż wskazane w nich naruszenia prawa bądź nie miały miejsca bądź nie miały żadnego wypływu na wynik sprawy.
4.2. Zasadny natomiast okazał się zarzut błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.
Przepis ten – w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. – stanowił, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.
Natomiast, zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określał odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustalał dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
4.3. Porównując treść przywołanych wyżej przepisów podkreślić należy, że z końcowej części art. 112c pkt 2 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że przesłanką, która dawała podstawę do jego zastosowania i wydania decyzji określającej dodatkowe zobowiązanie w podwyższonej stawce, było skorzystanie "w całości lub w części" z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.
Natomiast, jeżeli podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, ale nie skorzystał w danym okresie rozliczeniowym "w całości lub w części" z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty "różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe" był art. 112b ust. 1 pkt 1 c ustawy o VAT. Nie było natomiast podstaw do zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.
4.4. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że z przyjętego stanu faktycznego, który stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji wynikało, że skarżąca spółka w rzeczywistości nie nabyła towarów i usług wykazanych w deklaracji za marzec 2018 r., jako "nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych" i jednocześnie nie wykazała w deklaracji żadnej sprzedaży. Brak sprzedaży nie był w rozpoznawanej sprawie kwestionowany, natomiast całą ewidencję nabyć VAT oraz złożoną deklarację VAT za marzec uznano za nierzetelne.
Uwzględniając dokonane ustalenia, określono skarżącej spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w sposób następujący:
- na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w wysokości [...] zł, od kwoty [...] zł (faktury VAT tytułem nabycia wirtualnego adresu z obsługą korespondencji, najmu powierzchni biurowej, usług księgowych oraz usług notarialnych, które to nabycia nie służyły czynnościom opodatkowanym i ściśle były powiązane z przeprowadzeniem nierzetelnych transakcji nabycia środków trwałych),
- na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w wysokości [...] zł od kwoty [...] zł (podatek naliczony w fakturach za nabycie towarów i usług, które to czynności w rzeczywistości nie miały miejsca).
Jednakże, skoro skarżąca spółka w deklaracji VAT za marzec 2018 r. nie wykazała żadnej sprzedaży i nie skorzystała w tym okresie rozliczeniowym "w całości lub w części" z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, to brak było podstaw do zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Wykazanie w złożonej za ten okres rozliczeniowy deklaracji VAT – 7 kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, dawało natomiast podstawę do zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 c ustawy o VAT.
Z tych względów – mając na uwadze naruszenie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT – Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.
4.5. Bezzasadne były natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.
W szczególności bezzasadny był zarzut podniesiony w pkt 3.4. skargi kasacyjnej, w którym – powołując się na art. 183 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zarzucono nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji, wynikającą z faktu, że "skład Sądu pierwszej instancji był sprzeczny z przepisami prawa, bowiem brała w nim udział asesor sądowa [...], powołana na ten urząd w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Białymstoku na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 3, ze zm.)".
Zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nieważność postępowania zachodzi, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej skład Sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie był zgodny z przepisami prawa, przy czym żaden z członków tego Sądu nie podlegał wyłączeniu z mocy ustawy, gdyż nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 18 § 1 pkt 1 – 7 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
4.6. Naczelny Sąd Administracyjny – odnosząc się natomiast do argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej nieważności postępowania zauważa, że w dotychczasowym orzecznictwie, które skład orzekający w pełni podziela, przyjmuje się, że samodzielną przesłanką wyłączenia sędziego (asesora sądowego) nie może być wyłącznie wadliwość procesu powoływania sędziego, ale musi ponadto wystąpić konkretna okoliczność, która prowadzi do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów (asesorów) powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem.
4.7. W szczególności podstaw do przyjęcia oceny prezentowanej w skardze kasacyjnej nie stanowiło to, że orzekająca w sprawie asesor WSA została powołana na to stanowisko przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 poz. 3).
W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 grudnia 2023 r., C-718/21 (opubl. www.eur-lex.europa.eu), przyjęto, że zmiany w składzie osobowym Krajowej Rady Sądownictwa, wprowadzone na mocy ustawy z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw doprowadziły do skrócenia kadencji niektórych członków wchodzących wcześniej w skład KRS, która zgodnie z art. 187 ust. 3 Konstytucji RP powinna trwać cztery lata. Na mocy tej zmiany piętnastu członków Krajowej Rady Sądownictwa, którzy są sędziami i byli wcześniej wyłaniani przez środowisko sędziowskie, zostało wybranych przez Sejm do "nowej KRS" z tym skutkiem, że 23 z 25 członków wchodzących w skład tego organu zostało wskazanych przez polską władzę wykonawczą i ustawodawczą lub jest członkami organów tych władz (pkt 63 wyroku).
4.8. Powyższa okoliczność – jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości – była jedną z istotnych elementów systemowo-celowościowych wskazujący na to, że sędziowie powołani przy udziale "nowej KRS" nie dają gwarancji niezawisłości i bezstronności (pkt 77 wyroku).
Zauważyć przy tym wypada, że Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że nie każda nieprawidłowość w ramach powołania sędziów (asesorów) może być uznana za brak gwarancji niezawisłości i bezstronności sędziego (asesora sądowego). Podkreślił, że w szczególności o braku takich gwarancji może być mowa wówczas, gdy stwierdzona nieprawidłowość ma taki charakter i wagę, że stwarza ona rzeczywiste ryzyko, iż pozostałe władze, w szczególności władza wykonawcza, będą mogły skorzystać z nienależnych im uprawnień w sposób zagrażający prawidłowości skutku, do którego prowadzi procedura powołania, wzbudzając w ten sposób w przekonaniu jednostek uzasadnione wątpliwości co do niezawisłości i bezstronności danego sędziego lub danych sędziów.
Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że stwierdzenie związane z istnieniem naruszenia wymogu dotyczącego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy oraz ze skutkami takiego naruszenia, zależy od całościowej oceny określonej liczby okoliczności, które rozpatrywane łącznie, przyczyniają się do powstania, w przekonaniu jednostek, uzasadnionych wątpliwości dotyczących niezawisłości i bezstronności sędziów (por. motywy wyroku z 22 lutego 2022 r. w sprawie C-562/21).
4.9. Reasumując; jeżeli w składzie orzekającym wojewódzkiego sądu administracyjnego zasiadał sędzia (asesor) spełniający konstytucyjne standardy niezależności, niezawisłości i bezstronności, nawet jeżeli został powołany przez Prezydenta na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym ustawą z dnia 8 grudnia 2017 r., to taki sąd należy uznać za sąd europejski w rozumieniu art. 2 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt II OSK 2372/21; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy odnotować należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano okoliczności, z których wynikałoby, że procedura powołania asesor WSA na obecnie zajmowane stanowisko budziła uzasadnione wątpliwości co do jej niezawisłości i bezstronności.
4.10. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 1 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, który opierał się na "braku wyłączenia się asesor sądowej w Sądzie Administracyjnym w Białymstoku, w trybie art. 19 i art. 21 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, od rozpoznania niniejszej sprawy pomimo istnienia okoliczności, które wywoływały uzasadnioną wątpliwość co do jej bezstronności w tej sprawie".
W uzasadnieniu tego zarzutu (str. 11 – 12) pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na to, że "(...) w latach 2003 - 2006 odbył aplikację sądową w okręgu Sądu [...]. W tych samych latach (2003 - 2006) pani [...] odbyła aplikację sądową w okręgu Sądu [...]". Podkreślił, że "(....) zajęcia dydaktyczne w ramach tych aplikacji prowadzone były wspólnie dla aplikantów z okręgu [...]. Przyznając, że "(...) nadużyciem byłoby twierdzenie, że łączyła go z panią [...] jakakolwiek zażyłość, bądź bliższe relacje osobiste", podniósł, że "biorąc jednak pod uwagę okres odbytej aplikacji (...) z całą pewnością można stwierdzić, że można ich określić jako znajomych, zaś ich relacje w czasie odbywanych aplikacji sądowych, jako koleżeńskie". Oczywistym był – jak zaznaczył – również "(...) fakt swoistej rywalizacji i konkurowania w ramach odbywanej aplikacji sądowej".
4.11. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższą argumentację, zauważa, że pełnomocnik skarżącej, będąc świadom powyższych okoliczności, na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie złożył wniosku o wyłączenie asesor WSA, będącej członkiem składu orzekającego i nie powołał się na to, że "istnieje okoliczność tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość co do bezstronności w danej sprawie", zauważyć należy, że znajomość asesor WSA z okresu aplikacji sądowej odbytej w latach 2003 – 2006, nie mogła być sama przez się okolicznością, która mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość co do jej bezstronności w rozpoznawanej sprawie.
Tymczasem, o wyłączeniu sędziego (asesora sądowego) na podstawie art. 19 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może decydować subiektywne przekonanie strony o jego stronniczości. Instytucja wyłączenia sędziego nie może bowiem przekształcić się w narzędzie służące paraliżowaniu sprawności postępowania sądowego.
4.12. Ponadto, zgodnie z art. 20 § 2 powołanej wyżej ustawy, wniosek o wyłączenie sędziego może być zgłoszony przed przystąpieniem do rozprawy, a więc do chwili, w której strona wyrazi w jakikolwiek sposób i w jakiejkolwiek kwestii swoje stanowisko. Zgłoszenie wniosku po przystąpieniu do rozprawy jest możliwe jedynie w wypadku uprawdopodobnienia późniejszego powstania przyczyny wyłączenia lub późniejszego powzięcia wiadomości o istniejącej już wcześniej przyczynie wyłączenia sędziego (tak m.in. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1133/10 oraz z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III OSK 2629/21; dostępne – CBOSA).
4.13. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 125 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na niezasadnej odmowie zawieszenia postępowania "do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego przygotowawczego prowadzonego przez [...] Wydział [...] ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w [...]".
W jego uzasadnieniu powołano się na to, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie było ustalenie skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w związku ze świadomym posłużeniem się przez nią w rozliczeniach pustymi fakturami VAT. Podkreślono, że przesłanki określenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, "najogólniej rzecz ujmując przypisania winy w ujęciu tożsamym dla prawa karnego, powodują iż przedmioty tych dwóch postępowań, w zakresie oceny zachowania Skarżącej, są również tożsame" (str. 12 – 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższą argumentację, zauważa, że w art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca nie przewidział związania sądu administracyjnego wyrokiem lub postanowieniem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma charakteru skazującego. Postępowanie karne – poza przypadkiem, w którym zapadł wyrok skazujący – nie wywiera zatem bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej. Oznacza to, że organy podatkowe mają prawną możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej.
4.14. Nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w niej zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 179 § 1, art. 138, art. 191, art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 51 ust. 3 Konstytucji RP.
Przyjęta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena prawidłowości postępowania podatkowego i podjętych w jego wyniku ustaleń faktycznych była bezbłędna i podziela ją także Naczelny Sąd Administracyjny. Trafnie bowiem przyjęto, że w realiach rozpoznawanej sprawy świadomość skarżącej spółki udziału w oszukańczych transakcjach nie miała znaczenia przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie przepisów art. 112 b ustawy o VAT. Natomiast art. 112c ustawy o VAT – o czym już była mowa – nie miał w stanie faktycznym przyjętym przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji zastosowania.
4.15. Z podanych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancji wydano na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie, na podstawie art. 206 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz skarżącej spółki część należnych kosztów postępowania (wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej spółki), gdyż skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.
Arkadiusz Cudak Hieronim Sęk Ryszard Pęk
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
13