I FSK 1926/21

I FSK 1926/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Marek Olejnik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 800/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-03-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 183 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2012 poz 749
art. 122, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 800/20 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2020 r., nr 1401-IOV-3.4103.11.2018.29.ZJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 800/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. M. (dalej: skarżąca, podatniczka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r.
Stan sprawy był następujący.
1.2. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadził wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r.
Ustalono, że strona prowadziła działalność w ramach firmy "N." J. M.. Działalność gospodarcza strony polegała na obrocie towarami takimi jak: tusze, tonery, drukarki oraz produktami firmy Apple typu laptopy i ipody, prowadzona była w siedzibie firmy oraz przy wykorzystaniu portalu internetowego. Strona była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w ww. okresie i prowadziła dla potrzeb VAT ewidencje, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).
Postępowanie kontrolne wykazało, że strona w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7D za I kwartał 2015 r. niezasadnie wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w łącznej kwocie 1.801.938,40 zł, udokumentowane 22 fakturami wystawionych na rzecz kontrahenta słowackiego (będącego jej jedynym odbiorcą zagranicznym), tj. D. s.r.o. z siedzibą w B. i opodatkowała je stawką preferencyjną 0%. Wedle organu, przedmiotowa sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, przez co strona zaniżyła podatek należny o kwotę 258.053 zł.
1.3. Po zakończeniu postępowania kontrolnego NUCS wydał decyzję z dnia 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r.
1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.);
2) art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p.;
3) wypracowanej na gruncie orzecznictwa podatkowego zasady dobrej wiary podatnika i nieuznanie, że strona dokonując transakcji z D. s.r.o. działała w dobrej wierze, i pomimo dochowania należytej staranności, nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym swojego kontrahenta;
4) art. 41 ust. 3 ustawy o VAT polegające na wadliwej odmowie zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dokonywanych przez podatnika dostaw towarów na rzecz kontrahenta (D. s.r.o.);
5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 235 O.p.;
6) art. 194 § 1 i § 3 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;
7) art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.;
8) art. 127 i art. 229 O.p.;
9) art. 121 § 1 O.p.;
10) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.;
11) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;
12) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości oddanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112) przez bezzasadne pozbawienie skarżącej, działającej w dobrej wierze, prawa do zastosowania stawki 0% VAT;
13) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy 112;
14) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 w związku z art. 28 Dyrektywy 112.
2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd skargę oddalił.
3.2. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem uznał, że stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.
Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się żadnego naruszenia przepisów procedury. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p., a jej uzasadnienie jest wyczerpujące oraz spełniające wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.
W toku postępowania organy nie mają także obowiązku przeprowadzania dowodów na okoliczności, które nie są kwestionowane, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, a także dowodów, które są niemożliwe do przeprowadzenia. Jak wyżej już wskazano, okolicznością bezsporną było przemieszczenie towaru pomiędzy terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i Republiki Słowackiej, stąd przesłuchiwane na tę okoliczność pracownika firmy transportowej D. S. jest zbędne.
Zbędne było przesłuchanie R. Z. na okoliczność faktycznego zrealizowania dostawy towarów do magazynu słowackiej spółki w pobliżu granicy polskiej, bowiem organ wykazał, że zeznania skarżącej, jak i M. C. w zakresie kontaktu z ta osobą wskazują, że osoba podająca się za R. Z. nie mogła być z obiektywnych przyczyn osobą, o której wspominają ww. świadkowie. Jak ustaliły bowiem organy, R. Z. jest osobą 22 letnią, trudno zatem dać wiarę w zeznania ww. osób, zgodnie z którymi była to osoba około 50 letnia, mająca siwiejące włosy.
Okoliczność braku powołania biegłego na okoliczność rynkowych cen zbywanych towarów na rzecz podmiotu słowackiego pozostaje w ocenie Sądu bez wpływu na prawidłowość ustaleń faktycznych, ponieważ sama skarżąca wskazała, że sprzedawała towary poniżej kosztów zakupu bądź z niewielką marżą, a ponadto kwestionowane dostawy spełniały znamiona oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik".
Podsumowując, Sąd uznał za całkowicie nieuzasadnione wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postepowania sformułowane w skardze.
3.3. Organy podatkowe, które generalnie nie kwestionowały przemieszczenia towarów z Polski na teren Republiki Słowackiej w wykonaniu dostawy towarów, zakwestionowały fakt dokonania WDT dla wskazanego kontrahenta, przyjmując jednocześnie, że Skarżąca w realiach sprawy nie zachowała należytej staranności.
Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z informacji uzyskanych na podstawie wymiany informacji z administracją podatkową Słowacji, kontrahent strony, tj. D. s.r.o. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od strony. Powyższe doprowadziło do słusznej konstatacji, że brak zadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów świadczy o tym, że ten kontrahent skarżącej nie był stroną transakcji, w wyniku których nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
3.4. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że w relacjach z kontrahentem D. s.r.o. skarżąca nie zachowała należytej staranności. W gruncie rzeczy jedyną okolicznością, którą wskazała sama skarżąca, a która w jej ocenie była wystarczająca do rozpoczęcia i kontynuowania współpracy było to, że podmiot ten posiadał NIP unijny oraz zawarto pisemną umowę, chociaż jak wynika z analizy jej treści umowa ta nie chroniła interesów skarżącej, a w zasadzie była dla niej niekorzystna, o czym miała świadomość skarżąca, bowiem, jak sama zeznała, zależało jej na sprzedaży towaru, stąd jej zgoda na niekorzystne zapisy w niej zawarte.
Wszystkie inne okoliczności współpracy z tym podmiotem od samego jej nawiązania odbywały się w sposób odformalizowany. Kontakt z kontrahentem słowackim skarżąca nawiązała za pośrednictwem portalu aukcyjnego, gdzie miała poszukiwać odbiorców towaru. Inicjatywa nawiązania współpracy wyszła od R. Z., reprezentującego D. s.r.o., który to miał skontaktować się ze skarżącą i wysłać do niej list w celu nawiązania współpracy.
Przy czy zauważyć należy, że skarżąca nie była w siedzibie firmy w B. (biuro wirtualne) ani miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, jak i nie wzbudziło u niej podejrzeń minimalny kapitał zakładowy kontrahenta wynoszący jedynie 5000 Euro. Skarżąca pomimo zawarcia umowy pisemnej (sporządzonej jedynie w języku angielskim) nie przedstawiła pisemnych zamówień, a wszelkie uzgodnienia miały być dokonywane telefoniczne. Uniemożliwiało to odtworzenie i udowodnienie, iż takie kontakty w ogóle miały miejsce. Takie działania nie mogą być odczytywane jako służące budowaniu przejrzystości w relacjach gospodarczych, a tym samym odbiegają od normalnych praktyk dokumentowania transakcji. Natomiast same faktury miały być przekazywane osobiście w W., gdzie równocześnie podpisywano porozumienia o przedłużeniu zapłaty za wysłany towar.
O braku należytej staranności kupieckiej świadczy również wyrażenie zgody przez skarżącą, aby z nowo poznanym podmiotem zagranicznym zapłata za przekazany mu towar była odroczona na okres dwumiesięczny, który to następnie był wydłużany, aby końcowo nie otrzymać zapłaty za wysłany towar w łącznej kwocie ponad 1.8 mln złotych (należność za I kwartał 2015 r.). Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżąca nie otrzymała również zapłaty za towar wysłany do tegoż samego kontrahenta w grudniu 2014 r., o czym miała świadomość decydując się na dalszą współpracę i podejmując ryzyko wysłania kolejnych partii towaru w I kwartale 2015 r. będącym przedmiotem niniejszej sprawy.
Strona nie zabezpieczyła zatem swoich interesów, chociażby żądając przedpłaty, zaliczki czy też gwarancji bankowej od kontrahenta słowackiego. W tym zakresie skarżąca wykazała się całkowitym brakiem racjonalności swojego postępowania przy jednoczesnym powierzeniu towaru o znacznej wartości, nieznanemu sobie kontrahentowi. Zdziwienie Sądu budził również brak jakichkolwiek próby dochodzenia swoich praw w celu odzyskania należności wynikających z zakwestionowanych faktur, pomijając fakt wysłania pojedynczego wezwania do zapłaty, które wróciło jako nieodebrane. Skarżąca w istocie odstąpiła od należącej jej zapłaty za wysłany towar, godząc się na zaistniałą sytuację.
Nie sposób nie odnieść się do kwestii istotnej, a mianowicie braku weryfikacji przez skarżącą swojego kontrahenta. Jak wynika z zeznań skarżącej i z dokumentacji otrzymanej od słowackich organów podatkowych osoba reprezentującą spółkę D. s.r.o. miał być R. Z., który to został opisany zarówno przez skarżącą (jak również przez właściciela firmy transportowej dostarczającej towar na Słowację) jako dobrze zbudowany mężczyzna w wieku około 50 lat, mający siwiejące włosy, podczas gdy osoba ta, wedle danych urzędowych miała mieć w momencie nawiązania osobiście współpracy zaledwie 22 lata.
3.5. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów strony o braku podważenia przez organy podatkowe WDT na rzecz kontrahenta słowackiego w grudniu 2014 r., WSA stwierdził, że przedmiotem niniejszej oceny jest czasookres wskazany w zaskarżonej decyzji i Sąd nie ma żadnych podstaw ani kognicji, żeby oceniać działania skarżącej za inne okresy rozliczeniowe.
3.6. Z tych wszystkich względów, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy i obowiązujących przepisów, trafnie oceniły organy podatkowe, iż skarżąca nie uzyskała prawa do zastosowania "0%" stawki podatku VAT (o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy VAT) z tytułu WDT wykazanej w zakwestionowanych fakturach. Nie doszło zatem do naruszenia art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.
Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie ponosi ona negatywnych konsekwencji niewywiązania się przez D. s.r.o. z jej obowiązków podatkowych. Skarżąca utraciła prawo zastosowania 0% stawki podatku do transakcji z tą firmą z uwagi na własne postępowanie.
3.7. Odnośnie podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy WSA zauważył, że wskazane przepisy nie były przywoływane przez organy i nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Podstawą rozstrzygnięcia w sprawie były natomiast przepisy art. 5 ust. 1 pkt. 1 i pkt. 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1, art. 31a ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 3, art. 99 ust 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd potwierdził zasadność przywołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie dostrzegł wadliwości postępowania w tym zakresie.
3.8. W świetle tego co dotychczas wywiedziono, nie może budzić wątpliwości, że organy działały w niniejszej sprawie na podstawie i w granicach prawa, tym samym chybione są także podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasad wynikających z art. 2 i 7 Konstytucji RP.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez stronę, która zarzuciła mu naruszenie:
naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi strony, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 178 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegającym na przedwczesnym i niemającym wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleniu, że strona nie zachowała należytej staranności w relacjach handlowych ze spółką D. s.r.o., a tym samym nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji, gdy ustaleń tych organy podatkowe dokonały w okolicznościach bezzasadnego oddalenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wykazania, czy ceny towarów zbytych przez stronę odbiegały od cen rynkowych, i wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania D. S. i R. Z. na okoliczność wykazania, czy dostawy towaru miały miejsce i jaki miały przebieg, a przeprowadzenie tych dowodów, wbrew opinii Sądu I instancji, było niezbędne celem dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawy;
naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 178 § 1 i art. 191 O.p. polegającym na przedwczesnym i niemającym wystarczającego oparcia w materiale dowodowym ustaleniu, że strona nie zachowała należytej staranności w relacjach handlowych ze spółką D. s.r.o., gdyż strona powinna i mogła dowiedzieć się przed dokonaniem dostawy o nierzetelności kontrahenta w realizacji jego obowiązków podatkowych, w sytuacji, gdy wiedzę o tej nierzetelności kontrahenta strona, podobnie jak polskie organy podatkowe, mogła pozyskać dopiero z informacji przesłanych przez słowackie organy podatkowe, a strona podjęła niezbędne i możliwe na przełomie 2014 i 2015 r., niezasadnie bagatelizowane przez Sąd I instancji i organy podatkowe, działania weryfikujące kontrahenta;
naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 178 § 1 i art. 191 O.p. polegającym na przedwczesnym i niemającym wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleniu, że strona nie zachowała należytej staranności w relacjach handlowych ze spółką D. s.r.o., a tym samym nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji, gdy przemieszczenie towaru poza granice Polski miało faktycznie miejsce, a warunki realizacji tych dostaw, ocenione przez organy i Sąd I instancji jako bardziej korzystne dla kontrahenta strony, uwzględniały konieczność niezwłocznego zbycia towarów ze względu na przewidywalne obniżenie ich wartości w najbliższym czasie i uwzględniały ograniczenie przez stronę rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, co w takich okolicznościach było przejawem racjonalności kupieckiej;
naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rzetelnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czego przejawem jest:
brak wskazania, jakie okoliczności winny wzbudzić uzasadnione wątpliwości strony co do rzetelności i legalności działań jej kontrahenta i jakie okoliczności winny wzbudzić uzasadnione wątpliwości strony co do tego, kto reprezentuje jej kontrahenta,
brak wskazania, w jaki sposób strona mogła dowiedzieć się o braku rzetelności i legalności działań jej kontrahenta,
brak dokładnego opisu relacji handlowych strony z jej kontrahentem tj. w zakresie tego, czy w czasie realizacji dostaw w I kwartale 2015 r. kontrahent popadł wobec strony w zwłokę w płatnościach za zrealizowane dostawy w grudniu 2014 r., w sytuacji gdy w tych relacjach handlowych stosowane były długie terminy płatności,
brak wyjaśnienia, dlaczego organy podatkowe zasadnie pominęły dowód z opinii biegłego przyjmując, że wiedza o cenach rynkowych towarów oferowanych przez stronę na przełomie 2014 i 2015 r. ma charakter wiedzy powszechnej tzn. nie jest przedmiotem wiedzy specjalnej,
poświęcenie niemalże całej treści uzasadnienia na przytoczenie treści przepisów prawa, poglądów doktryny i orzecznictwa, w tym orzecznictwa TSUE w zakresie kryteriów oceny dobrej wiary podatników, i tym samym przedstawienie w sposób skrótowy i zbyt ogólnych merytorycznych przyczyn oddalenia skargi strony w niniejszej sprawie,
przytoczenie poglądów orzecznictwa TSUE w zakresie kryteriów oceny dobrej wiary podatników i nie uwzględnienie ich przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy;
art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości oddanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) poprzez bezzasadne pozbawienie strony działającej w dobrej wierze prawa do zastosowania stawki 0% VAT;
art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 ww. Dyrektywy poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji, gdy istniały warunki zarówno materialne jak i formalne, niezbędne do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług;
art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 w związku z art. 28 ww. Dyrektywy poprzez błędną wykładnię i interpretację tych przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE zakazującego obciążenia dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów.
4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji obu organów podatkowych i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
4.3. Pismem procesowym z dnia 4 października 2021 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podatniczki i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie jest skonstruowana w sposób niewłaściwy (o czym szerzej NSA wypowie się w dalszej części uzasadnienia).
5.3. Przedmiotem sporu jest prawidłowość dokonanego przez skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. Sporna jest przy tym kwestia nieuznania sprzedaży materiałów eksploatacyjnych do drukarek (tuszy i tonerów) do spółki D. s.r.o. z siedzibą na Słowacji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) opodatkowanej stawką 0% i uznania tej sprzedaży za dostawę krajową opodatkowaną stawką VAT w wysokości 23%.
W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można dokonać oceny subsumpcji ustalonego w ramach postępowania stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.
5.4. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 4 skargi kasacyjnej). Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Bez wątpienia analizowany wyrok wszystkie powyższe elementy zawiera, a Sąd I instancji zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe.
5.5. Pozostałe zarzuty wywiedzione z podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. koncentrują się na nieprawidłowościach w postępowaniu dowodowym. Jak już NSA zasygnalizował w pkt 5.2. niniejszego uzasadnienia, zarzuty te są w dużej mierze błędnie sformułowane.
Dla przykładu, kasator zarzuca naruszenie licznych przepisów procedury, np. poprzez brak przesłuchania w charakterze świadka D. S. i R. Z. (pkt 1 skargi kasacyjnej), ale z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, jakie konkretnie okoliczności sprawy miałyby być wykazywane za pomocą ich zeznań, ani że to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (nie jest przy tym wystarczające lakoniczne stwierdzenie o "uniemożliwieniu stronie obrony swoich racji", czy o tym, że dany świadek "stanowiłby dla organu bardziej wiarygodny osobowy środek dowodowy").
Podobnie rzecz ma się z oddaleniem wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego "na okoliczność wykazania, czy ceny towarów zbytych przez stronę odbiegały od cen rynkowych" (pkt 1 skargi kas.). W skardze kasacyjnej nie wykazano, że naruszenie takie miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie wyjaśniono, co strona zamierzała za pomocą opinii biegłego wykazać, biorąc pod uwagę choćby to, że sama przyznaje na s. 8-9 uzasadnienia skargi kasacyjnej, że "Mając świadomość, że w jej magazynach zalega duża ilość towarów, których wartość z czasem ulega obniżeniu, podjęła decyzję o pozbyciu się tego towaru, chociażby za cenę ich nabycia lub nawet poniżej tych kosztów".
Nie sposób też podzielić pozostałych zarzutów o charakterze procesowym. I tak, zdaniem kasatora, wiedzę o nierzetelności kontrahenta strona mogła pozyskać dopiero z informacji przesłanych przez słowackie organy podatkowe, w związku z czym przedwczesne jest ustalenie, że nie zachowała należytej staranności w relacjach handlowych ze spółką D. s.r.o. (pkt 2 skargi kas.).
Z taką tezą zgodzić się nie można – w sprawie wskazano na cały szereg okoliczności, które dla każdego racjonalnie działającego przedsiębiorcy powinny stanowić co najmniej powód do zastanowienia. Wskazać można choćby na odformalizowany sposób współpracy, nawiązanie kontaktu z kontrahentem słowackim za pośrednictwem portalu aukcyjnego, brak zainteresowania tym, że siedziba kontrahenta mieści się w biurze wirtualnym, minimalny kapitał zakładowy kontrahenta wynoszący jedynie 5.000 Euro, dokonywanie wszelkich uzgodnień telefoniczne, podpisywanie porozumień z nowo poznanym podmiotem zagranicznym o przedłużeniu zapłaty za wysłany towar, a wreszcie zgoda na nieotrzymanie zapłaty za wysłany towar w łącznej kwocie ponad 1.8 mln złotych (należność za I kwartał 2015 r.), szczególnie w sytuacji, kiedy skarżąca nie otrzymała również zapłaty za towar wysłany do tego samego kontrahenta w grudniu 2014 r., brak żądania przedpłaty, zaliczki czy też gwarancji bankowej od kontrahenta słowackiego. W sprawie wykazano zatem istotne odstępstwa w zakresie zakwestionowanych transakcji w porównaniu z normalną i typową działalnością gospodarczą.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też opinii zaprezentowanej przez autora skargi kasacyjnej, że ocena dobrej wiary strony, jej rzetelności i racjonalności kupieckiej powinna być oceniana przez pryzmat jej problemów zdrowotnych, takich jak problemy ze wzrokiem, dolegliwości bólowe, cukrzyca czy gojenie się rany pooperacyjnej. Decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej, strona powinna była wziąć pod uwagę swój stan zdrowia i swoje możliwości, mogła też korzystać z profesjonalnego wsparcia w tym zakresie. Zły stan zdrowia skarżącej nie eliminuje możliwości braku działania przez nią "w dobrej wierze".
Tytułem wyjaśnienia (pkt 3 skargi kasacyjnej) dodać wypada, że organy podatkowe nie kwestionowały przemieszczenia towarów z Polski na teren Republiki Słowackiej w wykonaniu dostawy towarów, ale zakwestionowały fakt dokonania WDT dla wskazanego kontrahenta, przyjmując jednocześnie, że skarżąca w realiach sprawy nie zachowała należytej staranności.
Reasumując, w opinii NSA, rację miał Sąd I instancji, stwierdzając brak podstaw do uchylenia decyzji. W skardze kasacyjnej nie wykazano zaś, aby WSA pominął naruszenie któregokolwiek z przepisów procedury, tj. art. 122, art. 188, art. 191 czy art. 178 § 1 O.p. (nota bene, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, w jaki sposób ani w jakim momencie miałoby dojść do naruszenia prawa podatniczki do wglądu w akta jej sprawy podatkowej).
5.6. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd I instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 5, 6, 7 skargi kas.) musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych.
Podobnie jak miało to miejsce w skardze do WSA, strona zdaje się nie pamiętać, że przepisy 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 dyrektywy nie były przywoływane przez organy i nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Podstawą rozstrzygnięcia w sprawie były przepisy art. 5 ust. 1 pkt. 1 i pkt. 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1, art. 31a ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 3, art. 99 ust 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Nie mogą więc być skuteczne zarzuty z pkt 5 i 6 skargi kasacyjnej.
Ponadto, brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla sformułowanych zarzutów materialnoprawnych. Autor skargi kasacyjnej poprzestał na ich wymienieniu, nie wiadomo natomiast, na czym miała polegać chociażby błędna wykładnia art. 13 ust. 1 czy art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (pkt 7 skargi kas.). Tymczasem, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinna być rozumiana norma zawarta w stosowanym przepisie prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2025 r., sygn. akt III OSK 2239/22, CBOSA). Jak już wskazano wyżej, NSA związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może we własnym zakresie uzupełniać braków w jej wywodzie.
5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Adam Nita Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski (spr.)
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA