I FSK 1923/21

I FSK 1923/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Sz 436/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-07-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 722
art. 31d ust. 1 i 3
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2018 poz 800
art. 2a, art. 120
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Tezy
Zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie art. 31d ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.), realizowane poprzez zwrot tego podatku przy zastosowaniu wzoru zawartego w art. 31d ust. 3 tej ustawy, odnosi się wyłącznie do kwoty akcyzy wcześniej uiszczonej przez podatnika tego podatku, będącego zakładem energochłonnym, z uwzględnieniem obowiązującej stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 89 ust. 3 u.p.a.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. S.A. w Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 436/21 w sprawie ze skargi X. S.A. w Y. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. S.A. w Y. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 436/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi X. S.A. w Y. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 26 marca 2021 r. w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. na skutek zaakceptowania błędnej wykładni art. 31d ust 1 i ust 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez oparcie zaskarżonego wyroku o proces prawotwórczy przeprowadzony przez DIAS, a wcześniej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS), polegający na stworzeniu na potrzeby wydanych orzeczeń i następnie na zastosowaniu takiej normy prawnej, która nie istniała w systemie prawa, wskutek uznania, że zawarta we wzorze określającym sposób obliczenia kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny liczba "20" odnosi się bezpośrednio do stawki akcyzy za energię elektryczną określoną w art. 89 ust 3 u.p.a. i może być zastąpiona dowolną liczbą odpowiadającą aktualnej wysokości akcyzy, ponieważ:
- późniejsza zmiana art. 31d ust 3 u.p.a., wprowadzona ustawą z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r, poz. 694), nie miała charakteru redakcyjnego, a nowelizacja u.p.a. dokonana z dniem 1 maja 2021 r. powinna być uznana za zmianę normatywną,
- skoro ustawodawca uznał, że sprawy wszczęte i zakończone do dnia wejścia w życie nowelizacji u.p.a. powinny być prowadzone według przepisów dotychczasowych, a przepisy u.p.a. w nowym brzmieniu znajdują zastosowanie do spraw niezakończonych lub wszczętych po wejściu w życie nowelizacji u.p.a., to tym samym w niniejszej sprawie należało zastosować wzór określający sposób obliczenia kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny zawierający liczbę "20",
- gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość zastępowania zastosowanej we wzorze liczby 20 liczbą 5 lub inną liczbą określoną w art. 89 ust 3 u.p.a., to ingerencja ustawodawcy w tym zakresie, a tym samym nowelizacja u.p.a. byłaby zbędna,
- wskazując w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej u.p.a., że wprowadzane przepisy nie odnoszą skutku wobec podmiotów, które złożyły wnioski przed wejściem w życie projektowanej ustawy i otrzymały zwrot akcyzy na podstawie takich wniosków, ustawodawca usankcjonował sytuacje, w których wnioski o zwrot akcyzy oraz jej zwrot nastąpiły według wzoru zawartego w art. 31d ust. 3 u.p.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji,
- sam charakter nowelizacji u.p.a., polegającej na wprowadzeniu do wzoru zmiennej "S" referującą wprost do stawki akcyzy na energię elektryczną określonej w art. 89 ust. 3 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przed nowelizacją kwota zwracanej częściowo akcyzy określona stałą liczbą wyrażoną w złotych nie mogła być zastępowana inną stawką wynikającą z aktualnego brzmienia art. 89 ust. 3 u.p.a.;
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest:
- naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez oparcie zaskarżonego wyroku o zaakceptowany przez WSA proces prawotwórczy przeprowadzony przez DIAS, a wcześniej NUS, polegający na stworzeniu na potrzeby wydanych orzeczeń i następnie na zastosowaniu takiej normy prawnej, która nie istniała w systemie prawa, poprzez poddanie przepisu art. 31d ust. 3 u.p.a. wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej, w sytuacji gdy:
a) algorytm matematyczny zawarty w art. 31d ust. 3 u.p.a. nie podlega wykładni właściwej tekstom prawniczym, ponieważ jego normatywne zastosowanie polega wyłącznie na uzyskaniu oznaczonego wyniku poprzez podstawienie oznaczonych liczb w miejsce zmiennych komponentów i przeprowadzenie określonych w nim działań matematycznych,
b) językowe brzmienie przepisu art. 31d ust. 3 u.p.a. nie budziło jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych;
ewentualnie w przypadku nie podzielenia powyższego zarzutu:
- naruszenie przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wyboru wykładni art. 31d ust. 3 u.p.a. niekorzystnej dla podatnika (Skarżącej), w sytuacji gdy zarówno NUS, DIAS, jak i WSA, dysponowali sprzecznymi wynikami dwóch odmiennych i prawidłowo przeprowadzonych procesów interpretacyjnych, tj. wykładni językowej oraz wykładni funkcjonalno - systemowej, które budziły obiektywne wątpliwości, ponieważ wykładnia językowa nie uwzględnia otoczenia systemowego, w którym wzór przewidziany w art. 31d ust 3 u.p.a. funkcjonuje, a wyniki wykładni funkcjonalnej i systemowej nie uwzględniają literalnego brzmienia przepisu i stanowią wykładnię contra legem.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie jego zmianę i uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS, w obu zaś przypadkach zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy.
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Organy podatkowe w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach uznały, że zwrot części zapłaconej akcyzy dla przedsiębiorstwa energochłonnego z zastosowaniem się do wzoru zamieszczonego w przepisie art. 31d ust. 3 u.p.a. bez uwzględnienia stawki zapłaconej akcyzy w roku 2019 nastąpiło wbrew przepisom art. 31d ust. 1 i ust. 3 oraz art. 89 ust. 3 tej ustawy.
Zdaniem Skarżącej organy podatkowe, orzekając o zwrocie części zapłaconej akcyzy przy zastosowaniu wzoru zawartego w przywołanym przepisie (w obowiązującym w chwili orzekania brzmieniu), postąpiły w sposób nieprawidłowy.
3.3. Zgodnie art. 31d ust. 1 u.p.a zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia warunki określone w ust. 1-3 (nieistotne z punktu widzenia istoty sporu w tej sprawie) przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Zgodnie zaś z art. 31d ust. 3 u.p.a. kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej "kwotą zwracanej częściowo akcyzy", oblicza się według następującego wzoru:
[pic]
w którym poszczególne symbole oznaczają:
Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych),
K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5,
W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej,
E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.
Przepis art. 31d ust. 3 u.p.a. został z dniem 1 maja 2021 r. zmieniony na mocy ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 694). Zmiana ta polegała na zastąpieniu w ww. wzorze zamieszczonym w art. 31d ust. 3 u.p.a. cyfry "20" symbolem "S", oznaczającym stawkę akcyzy na energię elektryczną określoną w art. 89 ust. 3 tej ustawy.
Zgodnie zaś z art. 89 ust. 3 u.p.a. stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Przy czym wskazać należy, że stawka ta została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2538) i obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Wcześniej obowiązywała bowiem stawka w wysokości 20 zł za megawatogodzinę.
Warto także zwrócić uwagę, że na potrzeby zwolnienia, o którym mowa w art. 31d ust. 1 u.p.a. wprowadzono definicję zakładu energochłonnego (art. 31d ust. 2 u.p.a.), przez który rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek o zwrot akcyzy od energii, wynosi ponad 3%.
Zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 31d u.p.a. ma więc charakter zwolnienia częściowego, tzn. zwrotowi nie podlega cała akcyza od energii elektrycznej zużywanej przez zakład energochłonny, ale tylko jej część. Zwrotowi podlega akcyza od tej części energii elektrycznej, która przekroczyła próg energochłonności. W efekcie akcyza, która była zawarta w cenie energii elektrycznej do limitu 3%, w ogóle nie podlega zwrotowi. W pozostałej części zwrotowi podlega 85% kwoty akcyzy. Pomniejszenie wysokości zwrotu o 15% związane jest z tym, że taki procent energii elektrycznej jest zwolniony od akcyzy ze względu na jej pochodzenie z odnawialnych źródeł energii. W rezultacie wysokość zwrotu nie może być większa niż akcyza faktycznie zapłacona w cenie przez zakład energochłonny zużywający tę energię (S. Parulski [w:] Akcyza. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2016, art. 31d), co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 31d ust. 11 u.p.a., zgodnie z którym kwota zwracanej częściowo akcyzy nie może być wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny w trakcie roku podatkowego, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.
3.4. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonując Spółce częściowego zwrotu podatku akcyzowego za 2019 r. zastosowały stawkę akcyzy w wysokości obowiązującej w 2019 r., czyli w wysokości 5zł/MWh, natomiast odmówiły zwrotu według stawki wcześniej obowiązującej, a więc w wysokości 20 zł/MWh.
3.5. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty koncentrują się przede wszystkim na błędnej wykładni art. 31d ust. 3 u.p.a. dokonanej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji. Strona stoi na stanowisku, że jest uprawniona do uzyskania wnioskowanego zwrotu w pełnej wysokości przy zastosowaniu wzoru określonego w art. 31d ust. 3 u.p.a. według brzmienia tego przepisu obowiązującego w dniu składania wniosku, a więc z uwzględnieniem cyfry "20". Uzasadniając to stanowisko autor skargi kasacyjnej wskazał na: literalne brzmienie art. 31d ust. 3 u.p.a., a właściwie zamieszczonego w tym przepisie wzoru, regulację przewidzianą w przepisie przejściowym tj. art. 22 ust. 1 i 2 zawartym w ustawie nowelizującej, z której wywodzi, że skoro Skarżąca złożyła wniosek o zwrot akcyzy przed wejściem w życie ustawy nowelizującej i skoro jej wniosek został rozpatrzony przed wejściem w życie tej ustawy, to przy rozpoznawaniu jej wniosku obowiązywał wzór na kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy sprzed nowelizacji u.p.a., zarówno organy podatkowe, jak i WSA zastosowali wzór, który nie istniał w przepisach na dzień wydania zaskarżonych decyzji oraz wyroku WSA, powyższy zabieg polegał na samodzielnym wykreowaniu wzoru, którego ustawodawca nie przewidział; przewidziany w ustawie algorytm matematyczny nie podlega wykładni właściwej tekstom prawniczym, ponieważ jego normatywne zastosowanie polega wyłącznie na uzyskaniu oznaczonego wyniku poprzez podstawienie oznaczonych liczb w miejsce zmiennych komponentów i przeprowadzenie oznaczonych działań matematycznych, WSA, ani żaden inny organ lub Sąd, nie ma kompetencji do dokonywania prawotwórczej wykładni przepisów prawa, prowadzącej do zmiany stanu normatywnego; dokonana w niniejszej sprawie wykładnia art. 31d ust 3 u.p.a. niewątpliwie stanowiła wykładnię contra legem i miała prawotwórczy charakter.
3.6. Odnosząc się do powyższego należy przede wszystkim wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy Strona co prawda wnioskowała o zwrot akcyzy dokonując wyliczenia kwoty zwrotu w oparciu o ww. przedstawiony wzór zawarty w art. 31d ust. 3 u.p.a., ale – co nie jest sporne – uiściła należną akcyzę w poszczególnych miesiącach 2019 r. według stawki tego podatku wynikającej z art. 89 ust. 3 u.p.a., a więc w wysokości 5zł/MWh. Jest to o tyle istotne, że w związku z tym Strona żąda zwrotu podatku, którego w rzeczywistości nie zapłaciła. Na ten fakt zwracały uwagę zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji, zaś Strona w swojej argumentacji zdaje się nie dostrzegać tej kluczowej okoliczności.
Tymczasem z treści art. 31d ust. 1 u.p.a. wynika jednoznacznie, że zwolnienie od akcyzy realizowane jest przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny. Uwzględnienie żądania Skarżącej oznaczałoby zwrócenie wnioskowanej kwoty akcyzy, niezależnie od kwoty uiszczonej przez Stronę, co po pierwsze byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem ww. przepisu prawa, a po drugie wypaczałoby sens instytucji zwrotu części zapłaconej akcyzy przewidzianej w art. 31d u.p.a.
Powyższe zaś oznacza, jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pojęcie zapłaconej akcyzy użyte w art. 31d ust. 1 u.p.a. należy odnieść do przepisu o stawce tego podatku, czyli do art. 89 ust. 3 tej ustawy, gdyż zapłata tego podatku następuje według stawki określonej właśnie w tym przepisie.
Natomiast wzór zamieszczony w art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, w jaki sposób oblicza się kwotę zwrotu zapłaconej akcyzy. Podkreślenia wymaga, że nie jest to abstrakcyjna kwota, lecz część zapłaconej akcyzy. Tym samym skoro zapłata akcyzy następuje według określonej stawki, to przy obliczaniu kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy musi być uwzględniona okoliczność zapłaty akcyzy właśnie według tej określonej stawki. W niniejszej sprawie zapłata akcyzy za miesiące przypadające na rok 2019 następowała według stawki 5 zł za megawatogodzinę.
Co istotne zastosowanie we wzorze określonym w art. 31d ust. 3 u.p.a. komponentu w postaci: "(20 - 0,5 x W)" oznacza ograniczenie limitu zwrotu do kwoty zapewniającej utrzymanie minimalnego poziomu opodatkowania wynikającego z dyrektywy 2003/96/WE w wysokości 0,5 EUR/MWh, co w przypadku stawki akcyzy obowiązującej w 2019 r., tj. 5 zł/MWh oznacza zwrot w wysokości 2,86 zł/MWh (5 - 0,5 x 4,2796). Nie uwzględnienie natomiast we wzorze nowej, obniżonej stawki akcyzy i zastosowanie uprzednio obowiązującej stawki w wysokości 20 zł/MWh skutkowałoby wyliczeniem kwoty zwrotu w wysokości 17,86 zł/MWh (20 - 0,5 X 4,2796). Wyliczenie dokonane z zastosowaniem niezmienionego wzoru na obliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy za rok podatkowy 2019, skutkowałoby dokonaniem zwrotu w kwocie przekraczającej dopuszczalny limit (należnej jedynie od 85 % ilości ponad 3 % próg energochłonności i przy utrzymaniu minimalnego poziomu opodatkowania w wysokości 0,5 EUR/MWh).
Powyższe potwierdza zasadność stanowiska przyjętego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe.
Zgodzić się więc należy z Sądem pierwszej instancji, że w przypadku uwzględnienia stanowiska Strony doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia Skarżącej wobec budżetu Państwa. Ponadto doszłoby także do sytuacji nierównego traktowania podatników, gdyż Skarżąca otrzymałaby zwrot akcyzy według stawki 20,00 zł za MWh, mimo że zapłaciła akcyzę według stawki 5,00 zł, podczas, gdy inni podatnicy, płacąc podatek akcyzowy według stawki 5,00 zł za MWh i wnioskując o zwrot w tej samej wysokości, otrzymaliby wnioskowaną kwotę zwrotu, ale niewspółmiernie niższą od kwoty objętej wnioskiem Strony w niniejszej sprawie (ponad 1 mln zł).
Podsumowując za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie art. 31d ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.), realizowane poprzez zwrot tego podatku przy zastosowaniu wzoru zawartego w art. 31d ust. 3 tej ustawy, odnosi się wyłącznie do kwoty akcyzy wcześniej uiszczonej przez podatnika tego podatku, będącego zakładem energochłonnym, z uwzględnieniem obowiązującej stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 89 ust. 3 u.p.a.
Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w tym zakresie należało uznać za niezasadne.
3.7. W konsekwencji powyższego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe "poddanie przepisu art. 31d ust. 3 u.p.a. wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej". Jak bowiem wskazano powyżej dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 31d ust. 3 u.p.a. okazała się prawidłowa.
3.8. Podobnie na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wyboru wykładni art. 31d ust. 3 u.p.a. niekorzystnej dla Skarżącej, w sytuacji istnienia sprzecznych wyników wykładni (językowej oraz wykładni funkcjonalno – systemowej).
Z uzasadnienia wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, nie wynika, aby istniała sprzeczność czy niejasności, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni.
3.9. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, dotyczące zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.10. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Artur Mudrecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA