I FSK 1918/22

I FSK 1918/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2210/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-04-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 187 par  1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2210/21 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2020 r. nr 1401-IOA1.4105.21.2020.AJ w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2210/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi M.K. (dalej: Strona lub Skarżący) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 9 lipca 2020 r.
2. Relacja z uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
2.1. Przedmiotem skargi Strony do Sądu pierwszej instancji była decyzja wydana w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz C63 AMG, rok produkcji 2014, pojemność skokowa 6.208 cm3, w kwocie 17.710,00 zł.
Organy wysokość podatku określiły - od wartości bazowej brutto samochodu na kwotę 141.950,00 zł wskazanej w opinii z 18 listopada 2019 r. biegłego rzeczoznawcy; następnie dokonując jej korekty za pierwszą rejestrację (-3.028.00 zł) uzyskano wartość rynkową brutto spornego pojazdu w wysokości 138.900,00 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 23% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 18.6% otrzymano kwotę 95.217,00 zł – stanowiącą podstawę opodatkowania.
2.2. Strona z kolei deklarowała podstawę opodatkowania w wysokości 26.249,00 zł i kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.882.00 zł.
Zdaniem Dyrektora IAS kwota podstawy opodatkowania zadeklarowana przez Stronę na dzień nabycia pojazdu na terytorium kraju trzeciego (Szwajcarii) znacznie jednak odbiegała od wartości rynkowej samochodu.
Organ podatkowy pierwszej instancji wzywał Stronę o wyjaśnienia w zakresie zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Strona w odpowiedziach wskazywała w szczególności, że: - nie posiada faktur z uwagi na to, że "samochód został zakupiony do użytku prywatnego"; - samochód nie posiadał uszkodzeń blacharsko-lakierniczych tylko mechaniczne (skrzynia biegów była uszkodzona), "w załączeniu kosztorys naprawy" z dnia 30 stycznia 2019 r., wystawiony przez W. sp. z o.o. potwierdzający zakres usług naprawczych z tytułu uszkodzeń mechanicznych.
Dyrektor IAS zauważył, że na dokumencie pierwotnym sprzedaży nr 23\01\A\2019 z 18 stycznia 2019 r. zamieszczono adnotację "Mercedes (uszkodzony silnik)" bez wskazania poszczególnych zespołów uszkodzenia silnika. Takiej informacji nie stwierdzono w wydanym szwajcarskim dowodzie rejestracyjnym (w dniu 23 czerwca 2016 r.), ani też w treści ostatecznej decyzji o wysokości podatku wwozowego z dnia 21 stycznia 2019 r., wydanej przez Główny Urząd Celny we Frankfurcie. W momencie odprawy celnej nie uznano przedmiotowego pojazdu jako odpadu (brak adnotacji treści decyzji np. "Certificate of Destruction" lub "Non Repairable").
W opinii Dyrektora IAS, w pojeździe nie wystąpiły usterki mechaniczne (w zakresie silnika i układu napędowego), chociaż w umowie zakupu widniała adnotacja o uszkodzonym silniku. Dyrektor IAS dostrzegł, że sam Skarżący wezwany do dostarczenia dokumentów potwierdzających zakup części i dokonanie naprawy pojazdu, czy też diagnostyki silnika, takowych nie przedłożył nawet na etapie postępowania odwoławczego. Tym samym Dyrektor IAS wywnioskował, że istnienie ewentualnych usterek było na tyle mało istotne, że były łatwe do usunięcia bądź powalały na normalną eksploatację. Tym bardziej, że w dniu 29 stycznia 2019 r., tj. 8 dni po zakupie pojazdu na terytorium kraju trzeciego, uprawniony diagnosta dopuścił pojazd do ruchu drogowego, po uprzednio przeprowadzonym badaniu technicznym. Za mało wiarygodne Dyrektor IAS uznał naprawę tak poważnych usterek dotyczących silnika i układu w tak krótkim odstępie czasowym i za kwotę 90.999,95 zł, wykazaną w kosztorysie spółki W. sp. z o.o.
Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających wobec rzeczonej spółki w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji udokumentowanej "paragonem bez numeru z dnia 30 stycznia 2019 r." ustalono, że ww. dokument księgowy został sporządzony na zlecenie Skarżącego poprzez kontakt telefoniczny. Spółka nie znała rzeczywistego stanu technicznego spornego pojazdu. Ostatecznie, wobec braku reakcji Strony, zlecenie o statusie "otwarte" nie zostało zrealizowane przez ww. kontrahenta handlowego. Co więcej, zostało wystawione w dniu zarejestrowania pojazdu, tj. 30 stycznia 2019 r.
W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał za prawdopodobne uszkodzenie bloku silnika, tj. zatarcie wału korbowego wskutek awaryjnego działania panewek wału, które to wskazał biegły podczas oględzin pojazdu, które jednak miało miejsce po nabyciu wewnątrzwspólnotowym na terytorium kraju.
Oceniając zatem dowód w postaci wyceny z 18 listopada 2019 r., Dyrektor IAS wskazał, że został on sporządzony przez rzeczoznawcę samochodowego, wyniku przeprowadzonej weryfikacji, organ odwoławczy uznał za wiarygodną przyjętą przez rzeczoznawcę wartość brutto, tj. kwotę 141.950,00 zł z uwzględnieniem korekty za pierwszą rejestrację w wysokości. Natomiast Dyrektor IAS, nie dał wiary, co do faktu uszkodzenia silnika pojazdu, jak również skrzyni biegów pojazdu.
W ocenie organu odwoławczego, nie ulegało zatem wątpliwości, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że specyfika motoryzacyjnego rynku szwajcarskiego nie stanowiła uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., gdyż zdeklarowana przez Stronę podstawa opodatkowania (cena) nie mieści się w granicach cen właściwych dla tego rynku.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę (choć nie wszystkie jej zarzuty uznał za zasadne) i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w całości.
Zdaniem Sądu Skarżący ani w postępowaniu zakończonym decyzją, ani w skardze nie wskazał szczegółowo przyczyn związanych ze stanem technicznym pojazdu, które dostatecznie uzasadniałyby odstępstwo – innych niż te, które zostały uwzględnione w opinii biegłego. Nie wyjaśnił, na czym konkretnie polegają różnice w stanie technicznym i dlaczego te różnice istotnie rzutują na wartość pojazdu. Jednak organ analizy swojej nie może ograniczyć do zanegowania niewskazanych wprawdzie szczegółowo, choć przywołanych przez Skarżącego, różnic w stanie technicznym, które korespondują dodatkowo z opinią wydaną w sprawie przez biegłego na zlecenie NUS.
Sąd wskazał, że biegły przedstawił zakres uszkodzeń stwierdzony w dniu oględzin i wskazał na uszkodzony blok silnika. Do opinii biegłego dołączony jest arkusz ustaleń wartości pojazdu w stanie uszkodzonym, w którym zredukowany koszt naprawy wyliczony został na 57.678 zł. Do tego aspektu - zdaniem Sądu - organy obu instancji nie odniosły się w wystarczającym zakresie. Nie konfrontują z nim także analiz przeprowadzonych we własnym zakresie w toku czynności sprawdzających, które odnoszą się de facto wyłącznie do średniej wartości rynkowej takiego samego samochodu osobowego.
Zdaniem Sądu, ocena czy deklarowane przez Stronę i stwierdzone w dokumencie nabycia, a także istniejące w dniu badania przez biegłego uszkodzenia silnika istniały wcześniej nie może opierać się na gołosłownym twierdzeniu organu. Weryfikacja tych twierdzeń wymaga niewątpliwie wiedzy specjalistycznej. Organ zatem nie przeprowadzając kompletnego postępowania dowodowego w powyższym zakresie i dokonując samodzielnych dowolnych ocen, a także utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US dotkniętą tą wadą, organ odwoławczy naruszył przepisy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Sąd wskazał, aby w ponownym postępowaniu jeśli organy nadal będą kwestionowały fakt uszkodzenia spornego pojazdu w dacie jego nabycia, obowiązane będą do zwrócenia się o wydanie w tym zakresie opinii przez biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej i ruchu drogowego.
3. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS
3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
3.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie nie istniały uzasadnione podstawy do określenia wysokości podstawy opodatkowania w trybie przepisu art. 104 ust. 9 cytowanej ustawy, w sytuacji, gdy to na podatniku ciąży obowiązek wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego oraz przedstawienia dowodów uzasadniających i uwiarygadniających jako prawidłową, zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania, a brak ich wykazania skutkuje koniecznością zastosowania art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 104 ust. 9 i w zw. z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ nie mógł określić wysokości podstawy opodatkowania na podstawie tych przepisów, pomimo wezwania przez organ Strony w trybie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w sytuacji, gdy podanie przyczyn znaczącej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową samochodu, spoczywało na stronie, a ta ograniczyła się jedynie do złożenia oświadczenia, że pojazd był uszkodzony i nie dostarczyła żadnych dowodów na poparcie twierdzeń, że stwierdzone podczas oględzin biegłego uszkodzenia pojazdu miały miejsce przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu oraz dowodów na potwierdzenie wydatków związanych z jego naprawą;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IAS pomimo, że decyzja ta została oparta na prawidłowych ustaleniach organu podatkowego oraz została wydana po zebraniu przez organy całego materiału dowodowego bez przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego oraz w sytuacji, gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że nie zaistniała uzasadniona przyczyna zadeklarowania podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu, stąd w sposób uprawniony organy podatkowe zastosowały procedurę określoną w przepisach art. 104 ust. 8 i ust. 9;
4) art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy ocenie legalności decyzji okoliczności wynikających z akt i leżących u podstaw jej wydania, a mianowicie uwzględnienie przez Sąd w podstawie orzekania kosztorysu z 30 stycznia 2019 r. wystawionego przez W. Sp. z o.o. mającego potwierdzać zakres usług naprawczych z tytułu uszkodzeń mechanicznych, jako dowodu zgodnego z prawdą obiektywną, w sytuacji, gdy Skarżący nie dostarczył organowi żadnych dowodów potwierdzających zakres uszkodzeń i deklarowane wydatki na naprawę, o których mowa w kosztorysie, a przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały, że paragon bez numeru z 30 stycznia 2019 r. został sporządzony za zlecenie Skarżącego poprzez kontrakt telefoniczny, a wystawca kosztorysu nie znał rzeczywistego stanu technicznego samochodu;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia istoty sprawy oraz wskazanie w zaleceniach przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, że organy podatkowe ponownie winny zwrócić się o wydanie opinii biegłego celem ustalenia momentu powstania uszkodzeń silnika samochodu, w sytuacji, gdy organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy w sprawie umożliwiający zastosowanie przepisów prawa materialnego, zaś realizacja wskazania Sądu nie jest niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto z uwagi na upływ czasu faktycznie niewykonalna, co powoduje, że takie wadliwe rozstrzygnięcie, stosownie do przepisu art. 153 P.p.s.a., ma istotny wpływ na wynik sprawy.
4. Skarżący nie składał odpowiedzi na skargę kasacyjną.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
5.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora IAS. Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy negując fakt nabycia samochodu z uszkodzonym silnikiem i wywodząc, że został on uszkodzony po zakupie nie przedstawiły w tym zakresie przekonywujących argumentów. Organy pominęły przy tym okoliczności istotne dla sprawy, które wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny, w okolicznościach sprawy, podzielił ww. konkluzję ze stanowiska Sądu pierwszej instancji. Wprawdzie, jak podniósł autor skargi kasacyjnej, dalsza inicjatywa dowodowa (po wezwaniach organu o podanie przyczyn ceny auta jako odbiegającej od wartości rynkowej) leżała w gestii Strony, to organ analizy okoliczności i dowodów nie mógł ograniczyć do zanegowania niewskazanych wprawdzie szczegółowo, choć przywołanych przez Skarżącego, różnic w stanie technicznym pojazdu, które korespondowały dodatkowo z opinią wydaną w sprawie przez biegłego. Trudno tu bowiem było zmarginalizować wskazania zawarte w tej opinii. Wskazano w niej przecież na uszkodzony blok silnika – "prawdopodobnie zatarcie wału korbowego wskutek awaryjnego działania panewek wału". A do opinii biegłego dołączony był arkusz ustaleń wartości pojazdu w stanie uszkodzonym, w którym zredukowany koszt naprawy wyliczony został na 57.678 zł. Ten element sprawy powinien zostać poddany dokładnemu zbadaniu z uwagi na powoływanie się (choćby w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji) na fakt uszkodzenia silnika auta w momencie jego zakupu, co z kolei spójne było z adnotacją z dokumentu sprzedaży "Mercedes (uszkodzony silnik)". Zwłaszcza, że według oceny Sądu pierwszej instancji, "treść wydanej opinii przez biegłego nie dawała podstaw do uznania, że sporne auto nie miało uszkodzonego silnika w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Biegły wskazał, że właściciel pojazdu nie naprawiał go mimo słyszalnych stuków w silniku. Według opisu mogły to być zdaniem biegłego panewki wału korbowego, jednocześnie w opinii nie zakwestionowano, że Skarżący mimo uszkodzeń mógł poruszać się pojazdem, gdyż samochód nie przedstawiał stanu uniemożliwiającego jego użytkowania, co również potwierdziło badanie techniczne pojazdu."
Z punktu widzenia podstawowych zasad postępowania, tj. wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaufania do organów i dojścia do prawdy materialnej, wątek o uszkodzonym silniku nie powinien być przez organ potraktowany powierzchownie. Weryfikacja faktycznych możliwych uszkodzeń samochodu w dniu jego nabycia powinna zostać pogłębiona w ramach pomocy od specjalisty (biegłego). Dlatego Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił, że organ dysponując wydaną już opinią biegłego mógł zwrócić się do niego o wydanie opinii uzupełniającej w związku z pozostałymi ustaleniami z toku postępowania. Organ mógł również zlecić wydanie samodzielnej opinii odnoszącej się do kwestii uszkodzeń silnika spornego pojazdu.
Nie przeprowadzając kompletnego postępowania dowodowego w powyższym zakresie i dokonując samodzielnych dowolnych ocen, a także utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US dotkniętą tą wadą, organ odwoławczy naruszył przepisy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnieść zamierzonego skutku.
Autor skargi kasacyjnej błędnie przy tym wskazał, aby Sąd pierwszej instancji pominął, że paragon bez numeru z 30 stycznia 2019 r. został sporządzony za zlecenie Skarżącego poprzez kontakt telefoniczny i wystawca kosztorysu nie znał rzeczywistego stanu technicznego samochodu. Jak podano bowiem w zaskarżonym wyroku "Okolicznością niesporną jest to, że zakres uszkodzeń podany został W. Sp. z o.o. telefoniczne i sporny pojazd nie był badany" (str. 21). Organ powinien mieć więc na względzie, że wycena objęta kosztorysem w warunkach ujawnionych miała miejsce, auto miało uszkodzony silnik według informacji z dokumentu sprzedaży, zaś opinia została sporządzona w oparciu o oględziny, w której podano: "zakres uszkodzeń stwierdzony w dniu oględzin: "uszkodzony blok silnika - prawdopodobne zatarcie wału".
5.3. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p.
Sąd pierwszej instancji podał, "aby w ponownym postępowaniu jeśli organy nadal będą kwestionowały fakt uszkodzenia spornego pojazdu w dacie jego nabycia, obowiązane będą do zwrócenia się o wydanie w tym zakresie opinii przez biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej i ruchu drogowego". Wskazania te, w kontekście zaniechania organu podatkowego poczynienia ustaleń w obszarze uszkodzenia silnika, były zasadne.
Autor skargi kasacyjnej podnosząc, że realizacja zalecenia sądowego poprzez powołanie biegłego ze względu na upływ czasu jest niewykonalna, nie wykazał skutecznie takiego stanu rzeczy. Dopuszczając zaś taką możliwość organ powinien mieć na względzie, że jego uchybienia we wnikliwym wyjaśnieniu stanu faktycznego nie powinny obciążać podatnika. Przy uwzględnieniu, że organ - co słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji - dysponując wydaną już opinią biegłego mógł zwrócić się do niego o wydanie opinii uzupełniającej; mógł również zlecić wydanie samodzielnej opinii odnoszącej się do kwestii uszkodzeń silnika spornego pojazdu.
5.4. Bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, co do upatrywanej przez Dyrektora IAS błędnej wykładni art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji bowiem przyjął zgodnie z wykładnią prezentowaną przez Dyrektora IAS wskazując, że "to podatnik dysponuje wiedzą na temat konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, a okoliczności te powinien wskazać i uprawdopodobnić". Zastosowanie przepisów prawa materialnego było zaś prawidłowe, w sytuacji gdy organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie w oparciu o dowolnie oceniony i niekompletny materiał dowodowy.
5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw (odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący nie wnosił, a na rozprawie w jego imieniu nikt się nie stawił).
s. del. WSA W. Gurba s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki