I SA/Łd 778/08

I SA/Łd 778/08 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2008-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-06-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Ewa Cisowska-Sakrajda
Joanna Tarno /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 316/09 - Postanowienie NSA z 2011-02-24
I FSK 421/11 - Postanowienie NSA z 2011-04-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 205
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a)
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 5 ust. 2, art. 15, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 96 ust. 13
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4, art. 17
Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Sentencja
Dnia 30 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki Cywilnej T. B., A. L., A. J., K. J. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki Cywilnej T. B., A. L., A. J., K. J. w P. kwotę 761 (siedemset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Łd 778/08
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...], określającą firmie "A" Spółka cywilna (dalej: "Spółka") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2005 r. w wysokości 9.807 zł. oraz określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za wrzesień 2005 r. w wysokości 0 zł.
W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. ustalono, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za ten okres. W deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 23 listopada 2005 r., Spółka ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] o wartości netto 18.200 zł., VAT 4.004 zł., wystawioną przez Firmę Handlowo-Usługową "B" H.T..W dniu wystawienia faktury jej wystawca faktury nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w którym przewidziano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego tytułu nabycia towarów i usług, w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zakres odliczeń podatku naliczonego ustawodawca ograniczył w art. 88 ustawy o VAT, który określa sytuacje, w jakich nie stosuje się obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT zakaz odliczeń dotyczy przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Wymieniony przepis został dodany do ustawy VAT nowelizacją z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756) i obowiązuje od 1 czerwca 2005 r. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. analogiczny zakaz odliczeń wynikał z przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym".
Podmioty nie będące zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, nie mają prawa do wystawiania faktur określonych w art. 106 ust. 1 ustawy. Faktura wystawiona przez podmiot nie zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, nie stanowi dla nabywcy, dokumentu będącego podstawą do odliczenia lub otrzymania zwrotu podatku na niej wykazanego.
Pismem z dnia 15 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec ww. kontrahenta Spółki. Pismem z dnia 21 marca 2007 r. Naczelnik US Ł.-W. poinformował, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających, gdyż wszelkie próby skontaktowania się z tym podmiotem nie przyniosły rezultatów. Obowiązek podatkowy firmy został zamknięty w dniu 1 września 2003 r. z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7, a pod adresem przy ul. A podmiot nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Jak wynika z informacji Urzędu Miasta został on wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej w dniu 15 lutego 2002 r.
Ponadto organ pierwszej instancji wystąpił do Urzędu Miasta celem potwierdzenia adresu H.T., ostatnio zameldowanego w Ł. przy ul. B i ustalił, że został on wymeldowany z tego adresu i nie dokonał zameldowania w nowym miejscu na pobyt stały i czasowy.
Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem Spółki dotyczącym błędnego powołania przez organ I instancji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, gdyż został on dodany do ustawy na podstawie nowelizacji z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756) i obowiązuje dopiero od 1 czerwca 2005 r. W stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. analogiczna regulacja istniała i wynikała z przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Stwierdził jednak, że nie stanowi to podstawy do uchylenia decyzji, gdyż regulacja wynikająca z powołanego przepisu faktycznie istniała, zaś art. 88 ust. 3 stanowi kontynuację przepisu rozporządzenia wykonawczego.
Organ wskazał, że uregulowania wynikające z rozporządzenia wykonawczego korespondują z zasadą regulującą prawo do odliczenia wyrażoną w art. 18 ust. 1 lit. a) VI dyrektywy, zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik obowiązany jest w odniesieniu do odliczenia na podstawie art. 17(2) a Dyrektywy, posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 (3) Dyrektywy i stosować się do wymogów formalnych ustalonych przez każde Państwo Członkowskie.
Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok ETS w połączonych sprawach 123/87 i 330/87 pomiędzy Lea jorion Societe anonyme d'etude et de gestion inemobiliere "EGI" a Państwem Belgijskim, w którym Trybunał stwierdził, że Państwa członkowskie mają prawo uzależnić odliczenie podatku naliczonego od faktu posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne. Również w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV Trybunał orzekł, że stosownie do art. 18(1)(a) Szóstej Dyrektywy, aby wykonać prawo do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22(3)(b) Dyrektywy.
Zdaniem organu odwoławczego nieistotne jest, czy strona działała w dobrej czy złej wierze dokonując odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, gdyż możliwość odliczeń podatku nie wiąże się ze stanem świadomości podatnika lub stopniem jego winy. Podatnik miał możliwość sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta na podstawie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Kwestia wyboru kontrahenta mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami podejmuje samodzielnie decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast przeniesienie na Skarb Państwa ryzyka gospodarczego na skutek samodzielnych decyzji podatników, którzy pomijają możliwość dokonania sprawdzenia kontrahenta na nie może akceptowane przez organy podatkowe.
Ustosunkowując się do powołanego w odwołaniu orzeczenia ETS C-439-440/04 A. Kittel i Recolta, zgodnie z którym możliwa jest realizacja prawa do odliczenia w przypadku, gdy dostawa była realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa - organ odwoławczy stwierdził, że nie odnosi się ono do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.
Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który wniósł o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:
- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne wskazanie tego przepisu jako podstawy prawnej decyzji organu I instancji,
- art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne przesądzenie, bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania dowodowego, że podatnik w złożonej korekcie deklaracji bezprawnie dokonał odliczenia podatku naliczonego,
- art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zachowania obowiązujących reguł dowodowych postępowania podatkowego i przez to narażenie strony na utratę zaufania do organów podatkowych.
W uzasadnieniu zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zignorował wyjaśnienia Spółki na temat współpracy z firmą H.T. oraz działania w dobrej wierze i braku wiedzy co do oszustwa popełnianego przez sprzedawcę.
W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej oceny faksu od tej firmy, wysłanego do Spółki (złożonego do akt podatkowych), w którym H.T. wskazuje, że jest podmiotem zarejestrowanym w ewidencji działalności gospodarczej, jak również w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił także przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - wystawcy zakwestionowanych faktur, twierdząc, że przeprowadzenie takiego środka dowodowego nie miałoby wpływu na zmianę stanowiska organu podatkowego. Tymczasem wskazane środki dowodowe pozwoliłyby jednoznacznie zweryfikować działanie podatnika, a przede wszystkim dowieść jego dobrej wiary i uzasadnionego przekonania o braku działania contra legem.
W ocenie skarżącej organy podatkowe nie uwzględniły wykładni przepisów podatkowych przyjętej w tezie wyroku ETS z dnia 6 marca 2006 r., C - 439 - 440/04, Pęczyk Anna, Fotel Marcin glosa - teza (M. Podat. 2007/1/49).
Ponadto Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie przeprowadzając żadnego postępowania dowodowego, prowadził postępowanie przez okres ponad 8 miesięcy, co oznacza, że działał wbrew zasadzie załatwiania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 139 Ordynacji podatkowej) oraz zasadzie szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Wbrew stanowisku obu stron postępowania sądowego, istotą sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., co oznacza, że należy odnieść go do stanu faktycznego sprawy, zaistniałego we wrześniu 2005 r. W tym czasie nie obowiązywało już unormowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego (zastąpione później wskazanym przepisem ustawy), bowiem zostało ono uchylone z dniem 1 czerwca 2005 r. Zarówno skarżąca Spółka jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zgodnie uważają jednak, że podstawą prawną decyzji organu I instancji powinien być wymieniony przepis rozporządzenia, chociaż nie są zgodne co do skutków prawnych takiej "wady". Jak można się domyślać - zarówno zarzut, jak i stanowisko organu odwoławczego wynikają najprawdopodobniej z jednolitej treści środków zaskarżenia oraz decyzji, dotyczących różnych stanów faktycznych i prawnych.
Należy zatem stwierdzić, że w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT niewątpliwie obowiązywał. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub faktury korygujące wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania.
Przepis ten budzi uzasadnione wątpliwości zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i w zestawieniu z prawem unijnym. Co do zasady, z ustawy o VAT nie wynika bowiem, aby prawo do odliczenia podatku przysługiwało z tytułu faktury. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, kwota zryczałtowanego zwrotu podatku, lub kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Z żadnego z tych przepisów nie wynika, że jedynie faktura lub dokument celny jest podstawą odliczenia podatku naliczonego. Co najwyżej można stwierdzić, że zasadniczo faktura jest podstawą ustalenia kwoty podatku naliczonego, ale w żadnym wypadku nie stanowi ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
W ocenie Sądu możliwość utrzymania ograniczeń w prawie do odliczenia powinna być określona jedynie do kategorii wydatków, nie może natomiast wprowadzać generalnych ograniczeń, jakich przykładem jest unormowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Pozostają one bowiem w sprzeczności z podstawowymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym zasadą neutralności i proporcjonalności, która powinna uwzględniać współmierność środków prawnych podjętych przez ustawodawcę krajowego w celu osiągnięcia określonego skutku. Nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca obawiając się unikania lub uchylania się od opodatkowania przez niektórych podatników wprowadza regulacje ogólne, uderzające w znacznej części w podatników działających zgodnie z prawem.
Skoro w niniejszej sprawie sprzedaż faktycznie wystąpiła, a jedynie podmiot dokonujący sprzedaży okazał się być podmiotem nieistniejącym, chociaż w rzeczywistości musiał wydać towar i wystawić fakturę VAT - to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki działania sprzedawcy. (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT Komentarz, Warszawa 2006, s. 669-670).
Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Szerszego omówienia wymaga tu zestawienie omawianego przepisu (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT) z prawem unijnym, w szczególności z VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Akt ten obowiązywał w okresie zaistnienia stanu faktycznego sprawy.
Art. 17 VI Dyrektywy precyzyjnie określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (por. wyrok ETS C-33/03 z 10.3.2005 r.). Dla realizacji prawa do odliczenia koniecznym jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. W treści art. 17 VI Dyrektywa posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z polską definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
Powyższe definicje, zawarte zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o VAT, potwierdzają, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, że nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się do ponownie orzecznictwa ETS można również stwierdzić, że status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z 4.2.1990 r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien).
Przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, że niedopełnienie ww. obowiązku powoduje, utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym, orzecznictwo ETS wyjaśniło, że pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu" (wyrok z 4.10.1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht). Przy czym, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. "Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia" (wyrok ETS z 12.1.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise).
Tym samym uznać należy, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.
Oznacza to, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnika VAT z samego faktu braku tej rejestracji. Prawo skarżącej do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ponieważ organy nie zakwestionowały wykonania usług na rzecz skarżącej, na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Skoro podatek wynikający z faktury był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie.
Analogiczne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. I SA/Wr 1625/06 M.Podat. 2007/7/31, LEX 276086, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r., I SA/Ol 486/07 (LEX nr 310605).
Za bezprzedmiotowy natomiast należy uznać zarzut przewlekłości postępowania wobec faktu wydania zaskarżonej decyzji. W toku postępowania natomiast skarżąca mogła skorzystać z instytucji ponaglenia na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej.
Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.
LF