I FSK 1913/21

I FSK 1913/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Sylwester Golec
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1609/19 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-05-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1609/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2019 r. nr 2201-IOV-2.4103.101-104.2019/10/08 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2018 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1609/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji", działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji, Kasator") z 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2018 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") przeprowadził kontrolę w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2018 r. Spółka 22 grudnia 2018 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj 2018 r., uwzględniając w całości ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości.
NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u.", za okres od stycznia do maja 2018 r., w związku z korektą deklaracji złożoną dla potrzeb podatku od towarów i usług. NUS wydał decyzję, w której ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj 2018 r. łącznie w wysokości 52.309 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2018 r. W uzasadnieniu, powołując treść art. 112c w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wskazano, że Podatnik rozliczając w ewidencji i w deklaracji VAT-7 podatek od towarów i usług za w/w miesiące, naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u, poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wskazanych w decyzji. Wskazano, przy tym, że Spółka zgodziła się w całości z ustaleniami kontroli zawartymi w ww. protokole kontroli podatkowej, składając korekty deklaracji VAT-7. W takim stanie faktycznym organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.
DIAS decyzją z 18 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że Podatnik składając korekty deklaracji w zakresie odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktur potwierdził, że udokumentowane nimi czynności w rzeczywistości nie zostały dokonane. Taki stan rzeczy, zdaniem organu odwoławczego uprawniał organ pierwszej instancji do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur.
2.2. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej: O.p.), art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p., art. 165b § 1 O.p.
2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę wskazał, iż nie znalazł podstaw do uchylenia własnej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organ błędnie uznał, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest fakultatywne. Podkreślono, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku zapobieganiu oszustwom podatkowym. Z tego powodu uznano za błędne stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że ustalenie sankcji, o których mowa w art. 112b i 112c u.p.t.u., jest obligatoryjne w wypadku nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Nie zmienia tego fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli. Chociaż nie budzi wątpliwości, że korekta ta zastąpiła decyzję wymiarową, nie zwalnia to organu podatkowego od prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w celu ustalenia powodów, które doprowadziły do uszczuplenia należności podatkowych. Przeciwne stanowisko narusza zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Sankcja bowiem powinna być środkiem adekwatnym do celu, który założono, czyli powinna spełniać funkcję prewencyjną wobec potencjalnych oszustw podatkowych.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł DIAS żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszeniu art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181 oraz 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie organ uchylił się od przeprowadzenia postępowania dowodowego i nie ustalił, czy zaniżenie należności podatkowych było wynikiem okoliczności które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych, w sytuacji gdy organ działając na podstawie art. 122 oraz 181 O.p. w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oparł się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli i na złożonych przez Podatnika zeznaniach podatkowych (korektach deklaracji), w wyniku analizy których ocenił – nie przekraczając zasad swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. zastosowaniem art. 112c w związku z art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., bowiem nieprawidłowości w opodatkowaniu były wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji oraz nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji dyspozycji przepisu art. 165b § 1 O.p., który wskazuje że organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej w przypadku niedokonanie przez kontrolowanego korekty deklaracji, która uwzględnia w całości stwierdzone nieprawidłowości, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie Podatnik takie deklaracje złożył;
- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe przyjęcie przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że organ zaskarżoną decyzją zastosował art. 112c w związku z art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. niezgodnie z zasadami wynikającymi z art. 273 dyrektywy VAT, zasadą proporcjonalności oraz wytycznymi wynikającymi z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-935/19 z 15 kwietnia 2021r., ponadto przez błędną ocenę, że w niniejszej sprawie decyzja o sankcjach nie uwzględniała sytuacji, która doprowadziła do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie gdy nieprawidłowość ta jest wynikiem oszustwa;
- art. 144 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121, 181 oraz 191 O.p. w ten sposób, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zarzuca organom nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie, ale nie wskazuje i nie wyjaśnia który z przepisów O.p. dotyczących postępowania dowodowego został naruszony, jednocześnie uchylając decyzję i stwierdzając, że organ nie może uchylić się od przeprowadzenia postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji nie zawarł wskazań dla organu co do dalszego postępowania;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 112c w zw. z art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uchylenie decyzji wskutek uznania przez Sąd pierwszej instancji, że aby zastosować przepis art. 112c w zw. z art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. organy podatkowe zobligowane były do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w protokole z kontroli oraz potwierdzonych przez Stronę poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych oraz poprzez faktyczne uznanie przez Sąd, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika wprost, że mamy do czynienia z oszustwem.
W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 112c w zw. z art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie przez Sąd, że obowiązek zastosowania sankcji wynikający z tego przepisu nie jest obligatoryjny i organ może stosować art. 112c fakultatywnie.
3.2. Spółka pismem z 24 listopada 2021 r. wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. W tym samym dniu Spółka (występując bez pełnomocnika) sporządziła pismo procesowe zatytułowane odpowiedź na skargę kasacyjną, w którym wnosi o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna organu okazała niezasadna. Prawidłową jest ocena zawarta w skarżonym wyroku, że organ nie ma obowiązku automatycznego zastosowania tzw. sankcji VAT na podstawie art. 112c w zw. z art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w maksymalnej wysokości 100%, w każdej sytuacji kwalifikacji faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Ustalenia nadal wymagają powody powstania uszczuplenia podatkowego ukierunkowane na ocenę przesłanek stosowania sankcji, w szczególności czy Spółka w oszustwie podatkowym wystawców faktur uczestniczyła świadomie, czy może (jedynie) nie dochowała należytej staranności, nie dostrzegając znamion oszustwa po stronie wystawców faktur. Ustalenia te mają być poczynione w postępowaniu wszczętym w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
6.1. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu, należy uznać prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji, że zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c u.p.t.u. w niniejszej sprawie naruszało zasadę proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112.
W tym zakresie należy się odwołać do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna. Wprawdzie pytanie prejudycjalne dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. Stąd też wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20 %. Tym niemniej uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c u.p.t.u. (tak w wyroku NSA z dnia 22.10.2021 r., I FSK 489/21).
Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że: "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25). Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). Trybunał Sprawiedliwości analizując regulacje sankcji, zawartą w art. 112 b u.p.t.u. uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35).
Podsumowując swoje rozważania Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że: "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37).
6.2. Zgodnie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: (pkt 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, (pkt 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, (pkt 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, (pkt 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.
Jakkolwiek literalnie odczytane przepisy wskazują, że omawiana sankcja dotyczy każdej sytuacji faktycznej, bez względu na sposób postępowania podatnika. Wedle brzmienia przepisów u.p.t.u. (mających zastosowanie w niniejszej sprawie) takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem u.p.t.u. nie rozróżnia charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia też okoliczności sprawy, w której zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt lit. a u.p.t.u.
Tymczasem TSUE w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że: "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" - pkt 27.
6.3. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że nie w każdej sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 112c u.p.t.u. jest dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie i bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak naruszenie przez podatnika przepisów podatkowych w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, który swoim zachowaniem dążył następnie do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania.
W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono przy tym na słuszną uwagę, że: "(...) zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. (...) Dlatego też (...) art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta). Nie oznacza to, że podatnicy, którzy nie dochowali aktów należytej staranności (rzetelności kupieckiej), nie zostaną dotknięci sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania. Niemniej jednak, słuszne cele ustawodawcy, dążącego do zwalczania oszustw i nadużyć związanych z wykorzystaniem systemu podatku VAT, mogą zostać w tym przypadku zrealizowane nie tylko przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, ale także nałożenie sankcji w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% - w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji" (tak w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/19).
6.4. Zasada proporcjonalności może i powinna być punktem odniesienia do zajęcia stanowiska w sprawie niniejszej. Pozwala to na postawienie następujących wniosków. Po pierwsze, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności. Jest ona środkiem mającym zapobiegać nadużyciom podatkowym, co jest celem wspieranym przez Dyrektywę 112. Po drugie, instytucja ta, umożliwia różnicowanie wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizowana regulacja będzie spełniała standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe podatnika będzie adekwatna do jego indywidualnej postawy. Z tego należy wyprowadzić wniosek, że istotną okolicznością dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c u.p.t.u. jest ustalenie czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności. Jakkolwiek bowiem w obu przypadkach podatnik musi liczyć się z zastosowaniem sankcji, to jednak wymiar tej sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz zachowanie sankcjonowanego podatnika. Innymi słowy, zasada proporcjonalności wymaga zniuansowanej oceny postaw samego podatnika i zróżnicowania w ramach tejże oceny stopnia dolegliwości sankcji.
Na drugiej płaszczyźnie nakładania i miarkowania sankcji znajduje się też zachowanie podatnika, w tym kiedy i w jakich okolicznościach składa korektę deklaracji ujawniając nieprawne odliczanie podatku naliczonego. Istotne jest czy mamy do czynienia z autentyczną autokorektą, wyprzedzającą jakiekolwiek zainteresowanie organu podatkowego, a więc w istocie ujawniającą organowi podatkowemu oszustwo podatkowe, czy może korekta deklaracji jest skutkiem procedur weryfikacyjnych organu i jest pośrednio determinowana uprzednimi ustaleniami i stanem wiedzy organu.
7.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w wydanej decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego nie analizował dopuszczalności zastosowania art. 112c u.p.t.u. w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy VAT. Podstawą do ustalenia sankcji nie może być jedynie wskazanie, że w protokole kontroli stwierdzono, że faktury są fakturami pustymi, kwalifikowanymi na gruncie art. 88 ust. 3a pkt lit. a) u.p.t.u., a Strona (bez zgłaszania zastrzeżeń pokontrolnych) z tymi ustaleniami kontroli się zgodziła, dokonując pokontrolnych korekt deklaracji podatkowych. Niesporny fakt złożenia korekt deklaracji podatkowych oznacza jedynie, że Strona rezygnuje z prawa do odliczenia podatku naliczonego z opisanych w protokole kontroli faktur. Fakt złożenia korekty deklaracji pokontrolnej stanowi też potwierdzenie, że przedmiotowe faktury zostały wystawione w warunkach oszustwa podatkowego wystawców faktur, są fakturami pustymi, kwalifikowanymi na gruncie art. 88 ust. 3a pkt lit. a u.p.t.u. Innych powodów złożenia korekt deklaracji, poza tymi opisanymi w protokole kontroli, Spółka nie podała.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brakuje jednak ustalenia czy Skarżąca w oszustwie podatkowym wystawców faktur uczestniczyła świadomie, będąc jego aktywnym uczestnikiem, czy może jedynie nie dochowała należytej staranności, nie dostrzegając znamion oszustwa po stronie wystawców faktur.
Stanowisko, które prezentuje DIAS sprowadzające się do konieczności wydawania obligatoryjnych decyzji ustalenia sankcji wedle stawki 100%, w każdej sytuacji, gdy faktury stwierdzają czynności niedokonane (art. 88 ust. 3a pkt lit. a u.p.t.u.), a więc bez uwzględnienia przyczyny uszczuplenia podatku po stronie podatnika, jest wadliwe, albowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności VAT.
7.2. Nie ma sporu co do tego, że wystawienie faktur na Spółkę było wynikiem oszustwa, co doprowadziło do nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Spółki, usuniętych pokontrolnymi korektami deklaracji podatkowych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej do WSA decyzji nie wypowiedział się w sposób wystarczający o roli Spółki w tym oszustwie podatkowym wystawców faktur, tj. czy Spółka świadomie uczestniczyła w tym oszustwie podatkowym, a także w czym ta świadomość się przejawiała; alternatywnie, czy Spółka nie dochowała należytej staranności i na czym tym ten brak należytej staranności polegał.
7.3. Wywodząc jak wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia art. 112c w zw. z art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Prawidłową jest bowiem ocena wynikająca ze skarżonego wyroku, że organ nie ma obowiązku automatycznego zastosowania sankcji w maksymalnej wysokości 100%, w każdej sytuacji kwalifikacji faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Zastosowanie art. 112c u.p.t.u. w konkretnej sprawie wymaga każdorazowo analizy skonfrontowania go z zasadą proporcjonalności, czego DIAS nie uczynił błędnie opowiadając się za regułą automatyzmu stosowania sankcji, która jakkolwiek wynika z literalnej wykładni art. 112c u.p.t.u., to jednak jest niezgodna z prawem unijnym. Praktyka organów podatkowych, taka jak zastosowana w niniejszej sprawie, a polegająca na automatycznym stosowaniu sankcji z art. 112c u.p.t.u. bez uwzględnienia okoliczności konkretnej sprawy w aspekcie zasady proporcjonalności narusza art. 273 Dyrektywy 112 i słusznie spotkała się z dezaprobatą Sądu pierwszej instancji. Obowiązkiem organów jest stosowanie art. 112c u.p.t.u. z zastosowaniem prounijnej wykładni prawa.
8. 1. Należy też odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej podnoszącej naruszenia przepisów procesowych.
Teoretycznie rację ma Kasator wywodząc, że pokontrolna korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została złożona, tj. w zakresie postępowania wymiarowego. Wynika to wprost z art. 165b § 1 O.p. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola. Korekta pokontrolna wywiera skutek, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p, a podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty. Z racji złożenia przez Spółkę pokontrolnej korekty deklaracji podatkowej odpadły zatem przesłanki do wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku do przeniesienia lub wysokości zwrotu podatku (art. 21 § 3 i § 3a O.p.). Nie ma przesłanek do prowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą ustalenia kontroli podatkowej kwalifikujące faktury na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Oznacza to, że podatnik z taką kwalifikacją się zgodził.
Złożenie deklaracji bądź jej korekty oznacza, że powstaje domniemanie prawne prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej (korekty deklaracji), chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.
W postępowaniu zmierzającym do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przedmiotem dowodzenia nie może już być ocena zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Kwestia zastosowania tych przepisów jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta w związku z tym, że Spółka uwzględniła ustalenia kontroli, składając stosowną korektę (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 241/20 i WSA w Gdańsku z 12 maja 2021 r., I SA/Gd 258/21). W tej sytuacji, skoro w obrocie prawnym pozostaje korekta deklaracji VAT-7 uwzględniająca ustalenia kontroli podatkowej wskazujące na zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w pierwotnej deklaracji, to organy podatkowe orzekające wyłącznie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie miały żadnych podstaw do kwestionowania woli podatnika (Spółki) wyrażonej w tejże korekcie.
W postępowaniu zmierzającym do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przedmiotem dowodzenia nie może już być ocena zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Kwestia zastosowania tych przepisów została pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta złożeniem przez Podatnika pokontrolnej korekty deklaracji podatkowej. Uszczuplenie podatku miało miejsce, ale zostało skorygowane przez Podatnika po kontroli podatkowej.
8.2. Mimo poprawnych wywodów skargi kasacyjnej odnośnie kwestii procesowych Kasatorowi jednakże umyka, że uzasadnienie skarżonego wyroku wcale nie wymaga od organów podatkowych wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego ani żadnego innego postępowania, poza tym postępowaniem sankcyjnym, które zostało już w badanej sprawie wszczęte.
WSA wyraźnie wszak stwierdza, że: "Aczkolwiek nie budzi wątpliwości, że korekta ta zastąpiła decyzję wymiarową, to nie zwalnia to organu podatkowego od prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w celu ustalenia powodów, które doprowadziły do uszczuplenia należności podatkowych".
Z tego wynika, że w ocenie Sądu pierwszej instancji poczynienie ustaleń dowodowych ukierunkowanych na zbadanie przesłanek stosowania sankcji ma następować w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Żadne dodatkowe postępowanie podatkowe nie jest tu potrzebne i skarżony wyrok nie wymaga wszczynania żadnego innego postępowania. Wszelkie ustalenia dowodowe ukierunkowane na ocenę przesłanek stosowania sankcji mają być zatem poczynione w postępowaniu wszczętym w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
8.3. Tym samym stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. jest niezasadny.
9. Także zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 112c w zw. z art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. należy uznać za niezasadny.
Wbrew założeniu Kasatora, uchylenie skarżonym wyrokiem decyzji DIAS nie obliguje organu do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w protokole z kontroli oraz potwierdzonych przez Stronę poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych. Zaaprobowana korektami deklaracji kwalifikacja faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oznacza, że miało miejsce oszustwo po stronie wystawców faktur, ale nadal nie wyjaśnia roli Spółki w tym oszustwie. W tym zakresie niezbędne są ustalenia dowodowe oraz przedstawienie ich wyniku w uzasadnieniu decyzji wydanej w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
10. 1. Zaznaczyć jednak należy, że Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c u.p.t.u., wedle stawki 100%, dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, świadomie dokonując zakupu "pustych" faktur, a nie towarów. Taki pogląd jest też wyrażany w judykaturze, czego przykładem są wyroki NSA: z 28 sierpnia 2024 r., I FSK 1606/20, z 17 maja 2024 r., I FSK 224/24, z 9 grudnia 2022 r., I FSK 1561/22.
10.2. Ani Sąd pierwszej instancji, co wynika z uzasadnienia skarżonego wyroku, ani też Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie wyklucza więc dopuszczalności zastosowania sankcji wedle stawki 100%, także w niniejszej sprawie. Pod warunkiem wszakże, który dotychczas nie został spełniony, że w uzasadnieniu decyzji ustalającej sankcję organ jednoznacznie i przekonująco wykaże, z powołaniem się na materiał dowodowy, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a korekty pokontrolne są jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń organów podatkowych co do ujawnienia faktu i okoliczności oszustwa podatkowego.
11. Jakkolwiek uzasadnienie skarżonego wyroku nie specyfikuje przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe, które zostały naruszone, jest to jednak wynikiem tego, że DIAS w istocie odstąpił od prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego błędnie wywodząc automatyzm ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wedle stawki 100% oraz, związany z tym, brak potrzeby oceny ustaleń kontrolnych w kontekście przesłanek stosowania sankcji. W tej sytuacji nie sposób od WSA skutecznie wymagać, aby wyliczył wszystkie przepisy O.p. normujące postępowanie dowodowe, które zostały tu naruszone poprzez ich niezastosowanie.
Samo ustalenie, na podstawie materiałów kontroli podatkowej, że nieprawidłowości w opodatkowaniu były wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa nie może być utożsamiane z ustaleniem przesłanek zastosowania sankcji w sposób wymagany przez art. 122, art. 181 i art. 191 O.p. w związku z przepisami art. 112c w związku z art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., rozumianymi w sposób przedstawiony w zaskarżonym wyroku. Przeprowadzone w ramach kontroli podatkowej czynności dowodowe (opisane w protokole kontroli) są niewystarczające dla oceny możliwości Spółce ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w szczególności wedle maksymalnej stawki 100%.
W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 112c u.p.t.u. organ nie jest zobowiązany do prowadzenia pełnego postępowania dotyczącego wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika, lecz jedynie w zakresie niezbędnym dla oceny zasady proporcjonalności przy badaniu podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania (zob. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., I FSK 1843/18 oraz wyrok NSA z 22 października 2021 r., I FSK 489/21).
12.1. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
12.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydana w sprawie decyzja nie odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd ten odniósł się do zasadniczych kwestii dotyczących stosowania tzw. sankcji VAT, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami organu nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie skarżonego wyroku przedstawia prawidłową wykładnię prawa materialnego, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE oraz trafnie formułuje wymogi co do zastosowania art. 112c w związku z art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., których dotychczas organ nie brał pod uwagę.
13. Sąd pierwszej instancji nie naruszył też przepisów kompetencyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi. WSA przeprowadził prawidłowo, zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., kontrolę legalności decyzji.
14. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
15. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie zapoznał się też z pismem procesowym Spółki z 24 listopada 2021 r. zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną. Zgodnie z art. 179 P.p.s.a., strona, która nie wniosła skargi kasacyjnej, może wnieść do wojewódzkiego sądu administracyjnego odpowiedź na skargę kasacyjną w terminie czternastu dni od doręczenia jej skargi kasacyjnej. Po upływie terminu na wniesienie odpowiedzi lub po zarządzeniu doręczenia odpowiedzi wnoszącemu skargę kasacyjną, wojewódzki sąd administracyjny niezwłocznie przedstawi skargę kasacyjną wraz z odpowiedzią i aktami sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu.
Opóźnione złożenie odpowiedzi na skargę kasacyjną nie powoduje ujemnych skutków procesowych dla strony, gdyż nie ma wpływu na bieg postępowania kasacyjnego. W związku z tym, przywrócenie terminu do dokonania tej czynności nie jest dopuszczalne (art. 86 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 193 P.p.s.a. - vide postanowienia NSA z: 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I OSK 3311/19, 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 690/19, 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 1897/18, 17 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 7/16; z 24 listopada 2022 r., I OSK 1960/21; B. Dauter, Komentarz do art. 86 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX nr 556506, H. Knysiak-Sudyka (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 86).
Z tych względów, pismo Spółki złożone po upływie wskazanego terminu nie stanowi już formalnie odpowiedzi na skargę kasacyjną, lecz jest zwykłym pismem procesowym strony, które dołączane jest do akt sprawy i z którym zapoznaje się Sąd przed rozstrzygnięciem sprawy.
16. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na brak skutecznego wniosku strony przeciwnej, bo za taki skuteczny wniosek nie można było uznać wniosku z nieterminowo złożonej, a więc nieskutecznej, odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wniosek o zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania nie podlegał uwzględnieniu, gdyż odpowiedź na skargę kasacyjną została złożona po upływie 14 dni od doręczenia organowi skargi kasacyjnej, a więc po upływie terminu określonego w art. 179 P.p.s.a. (por. np. wyrok NSA: z 28 września 2017 r., II FSK 2396/15, z 14 września 2021 r., II OSK 2173/19). Nadto Spółki nie reprezentuje pełnomocnik, a więc nie powstały koszty zastępstwa procesowego podlegające zasądzeniu na rzecz Spółki.
Włodzimierz Gurba Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]