I FSK 1913/19

I FSK 1913/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-10-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Gabriela Zalewska-Radzik /sprawozdawca/
Jan Rudowski /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1913/18 - Wyrok NSA z 2022-04-19
I SA/Kr 153/19 - Wyrok WSA w Krakowie z 2019-05-29
I SA/Po 316/18 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2018-05-29
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 § 4, art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 800
art. 122 w związku z art. 187 § 1; art. 193 § 1-4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 153/19 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 8 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 37.090 (słownie: trzydzieści siedem tysięcy dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 153/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako "WSA, "Sąd pierwszej instancji") działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w sprawie ze skargi X. Sp. z o.o. w Y. (następca prawny X.1 S.K.A., dalej" "Spółka", "Strona", "Skarżąca") uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "NUCS", "organ podatkowy") z 8 listopada 2018r. oraz poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 27 lipca 2018 r. w
przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. NUCS działając jako organ drugiej instancji, decyzją z 8 listopada 2018 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie z 27 lipca 2018 r. określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł.
W efekcie przeprowadzonej kontroli celnoskarbowej oraz postępowania podatkowego NUCS ustalił, że 25 kwietnia 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i zmiany Statutu. Zgodnie z zapisami powołanej uchwały, kapitał zakładowy został podniesiony z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł w drodze emisji 100.000 akcji imiennych o wartości nominalnej [...] zł za sztukę i cenie emisyjnej [...] zł za sztukę. Akcje te, zostały objęte w trybie subskrypcji prywatnej przez jedynego akcjonariusza spółki – X.2 Sp. z o.o. z siedzibą w Y. w zamian za wkład niepieniężny w postaci słownego znaku towarowego "X.2" oraz znaku towarowego "X.3", a także majątkowych praw autorskich i praw zależnych od utworów, w szczególności oznaczeń słownych, graficznych, słowno-graficznych zarejestrowanych jako wskazane znaki towarowe. Przedmiot wkładu niepieniężnego został wyceniony przez biegłego rewidenta na łączną kwotę [...] zł brutto.
NUCS wydał decyzję z 27 lipca 2018 r., w której stwierdził, że Spółka zawyżyła kwotę podatku należnego do odliczenia za kwiecień 2013 r. Zdaniem organu podatkowego podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego powinna być określona kwotowo suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca odzwierciedlenie wartości wkładów wnoszonych do spółki i to wartość nominalna winna być podstawą opodatkowania tej czynności.
Po rozpatrzeniu odwołania, NUCS 8 listopada 2018 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję wydaną w pierwszej instancji. NUCS uznał za niezasadny zarzut odwoławczy nieprawidłowego zakwalifikowania faktury VAT nr [...] (dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci praw wynikających z rejestracji znaków towarowych, a także majątkowych praw autorskich i praw zależnych do utworów związanych z tymi znakami towarowym) jako nierzetelnej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Organ odwoławczy uznał, że wystawiona przez spółkę faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością.
W ocenie NUCS bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zawyżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku pozostaje fakt, że wystawca faktury ujął kwotę podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT. Zdaniem NUCS, ujęcie przedmiotowej faktury VAT w księgach podatkowych Spółki spowodowało, iż były one nierzetelne w zakresie ujęcia kwoty podatku naliczonego w kwocie powyżej [...] zł, a jedynym prawidłowym sposobem postępowania w takim przypadku jest dokonanie korekty rozliczenia spółki za kwiecień 2013 r.
2.2. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u., art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u., art. 86 ust. 19a, art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 oraz art. 106j u.p.t.u. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji RP, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p., art. 2a O.p.
2.3. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
2.4. WSA w Krakowie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że narusza ona przepisy postępowania w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, NUCS prawidłowo uznał, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) będzie wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, która stanowi zapłatę na rzecz wnoszącego aport (zgodnie z umową podatek od towarów i usług został pokryty przez spółkę). Stwierdzono także, że adekwatnie do wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny było zastosowanie przez organ regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., zdaniem WSA, słusznie organ wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
Jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy błędnie w rozstrzygnięciu posługiwał się pojęciem "faktury nierzetelnej" nie zaś "faktury nie stanowiącej podstawy do obniżenia podatku należnego". Ten sposób definiowania stanu faktycznego WSA uznał za nieadekwatny do treści stosowanego przepisu gdyż w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. pojęcie "nierzetelności" nie występuje. Posługiwanie się zatem przez organ, potocznie używanym pojęciem "nierzetelnej faktury" nie do końca prawidłowo było przywoływane w uzasadnieniach wydanych decyzji.
WSA zauważył, że z wykładni art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Jednak Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sprawie nie zaistniała nierzetelność ksiąg, lecz ich wadliwość. Natomiast stwierdzenie o nierzetelności ksiąg nie powinno znaleźć się w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Z tego powodu konieczne jest powtórne rozpatrzenie tej kwestii przy ponownym rozpoznaniu sprawy w kontekście przytoczonych definicji rzetelności i wadliwości ksiąg.
WSA stwierdził także, że jednym z aspektów, które doprowadziły do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego była kwestia oceny "prawidłowości i skuteczności korekty faktury aportowej z 25 kwietnia 2013 r. i zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. (według daty otrzymania faktury korygującej) dokonana przez Podatnika po wydaniu wyniku kontroli w dniu 23 kwietnia 2018 r. oraz po wydaniu w dniu 25 maja 2018 r. (doręczonym podatnikowi 28 maja 2018 r.) postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe". Według Sądu pierwszej instancji wydana decyzja narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez niepełne i nieprzekonywujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych,
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 1 pkt 6 i 4 O.p., art. 121 i 124 O.p., oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji z uwagi na uznanie, że zaskarżona decyzja, ze względu na niepełne i nieprzekonywujące uzasadnienie w zakresie korekty faktury aportowej i korekty rozliczenia podatku od towarów i usług narusza art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. i tym samym nie realizuje zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady przekonywania, podczas gdy organ nie naruszył wskazanych przepisów O.p. W zaskarżonej decyzji zawarte są rozważania w zakresie prawidłowości i skuteczności korekty faktury aportowej i korekty rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanej przez Spółkę, decyzja zawiera zatem uzasadnienie faktyczne i prawne pozwalające Sądowi skontrolować poprawność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z ww. przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 221a oraz art. 127 O.p. poprzez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w warunkach sprawy na skutek błędnego uznania, że organ utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, w której uzasadnieniu nie odniesiono się wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę postępowania, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, podczas gdy organ prawidłowo zastosował wskazane przepisy i w przypadku stwierdzenia prawidłowości rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w decyzji pierwszej instancji nie miał możliwości niezastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 133 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 193 § 1, 2, 4 i 6 oraz art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że stanowisko organu w kwestii oceny czy, z uwagi na stwierdzone w postępowaniu nieprawidłowości, księgi podatkowe Spółki są wadliwe bądź nierzetelne, nie jest stabilne i wymaga w ponownym rozpoznaniu sprawy, w sytuacji gdy organ w postepowaniu podatkowym prezentował jednoznaczne stanowisko, iż księgi podatkowe Spółki są wadliwe, a stan faktyczny w powyższym zakresie został wyczerpująco wyjaśniony i rozpatrzony co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, tj. poprzez: (a) zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które nie są adekwatne do stwierdzonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego i nakładają na organ obowiązek ustosunkowania się i wykładni przepisów, które nie mogą mieć zastosowania w sprawie, oraz (b) poprzez zaprezentowanie w uzasadnieniu wyroku wykluczających się stanowisk, gdyż pomimo stwierdzenia że faktura dokumentująca wniesienie do Spółki aportu (faktura [...] z 25 kwietnia 2013 r.) jest fakturą nie stanowiącą podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., Sąd zaleca organowi rozważenie zasadności skorygowania tej faktury w 2018 r. i zasadności uwzględnienia jej w rozliczeniu podatku VAT w bieżących rozliczeniach tego podatku.
3.2. Pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Skarżąca nie udzieliła.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. Skarga kasacyjna jest zasadna, a zaskarżony wyrok należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. WSA nie wykazał, w jaki sposób uchybienia stwierdzane przez WSA, a dotyczące kwestii terminologicznych i procesowych, pobocznych dla istoty sporu, miałyby w istotny sposób przekładać się na wynik sprawy.
6. Na obecnym etapie postępowania, którego granice są zakreślone zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym koncentruje się jedynie na ocenie poprawności uzasadnienia wyroku WSA, a nie na ocenie sprawy co do jej meritum, na płaszczyźnie prawa materialnego. Jak wynika z uzasadnienia skarżonego wyroku powodem uchylenia decyzji organów były jedynie kwestie proceduralne, związane ze sposobem uzasadnienia decyzji oraz wytykane przez WSA braki uzasadnienia decyzji.
7.1. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
7.2. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło
ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Zatem przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jest podstawą uchylenia decyzji w razie stwierdzenia, że miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, tylko w sytuacji stwierdzenia, że jest to naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 16 października 2024 r., II OSK 2840/21).
Postacie naruszeń przepisów postępowania prowadzące do uchylenia rozstrzygnięcia, muszą mieć bowiem wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego
w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. m.in. wyrok NSA z 7 lipca 2021 r., III FSK 3887/21, z 4 lutego 2025 r., I OSK 2028/23, z 12 lutego 2025, III OSK 2219/23).
8.1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sprzeczne wewnętrznie wnioski wysnuwane na kanwie niniejszej sprawy, gdyż pomimo stwierdzenia, że faktura [...] dokumentująca wniesienie do Spółki aportu ujęta w księgach podatkowych za kwiecień 2013 r. jest fakturą nie stanowiącą podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., to jednak WSA zaleca organowi rozważenie zasadności skorygowania tej faktury w 2018 r. i zasadności uwzględnienia jej w rozliczeniu podatku VAT w bieżących rozliczeniach tego podatku, które są poza zakresem sprawy obejmującej wyłącznie rozliczenie podatku za kwiecień 2013 r.
8.2. WSA podniósł, w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, że "prawidłowość i skuteczność dokonanej korekty musi być - w ustalonym stanie faktycznym - wyjaśniona precyzyjnie, wyczerpująco oraz z odniesieniem wszystkich okoliczności stanu faktycznego do konkretnych przepisów prawa materialnego".
Należy zaznaczyć, że Spółka nie składała korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, tj. za kwiecień 2013 r. Za czerwiec 2018 r. została natomiast złożona bieżąca deklaracja dla podatku od towarów i usług. Weryfikacja deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonej za czerwiec 2018 r. nie należy jednak do przedmiotu niniejszej sprawy.
W tym kontekście WSA nie wyjaśnił, z jakich powodów korekta faktury datowana na dzień 14 czerwca 2018 r. mogłaby wywoływać skutki w postaci zmiany rozliczenia podatkowego za kwiecień 2013 r.
8.3. Sąd pierwszej instancji wskazuje w uzasadnieniu wyroku, że: "w ocenie Organu sporna faktura może zostać skorygowana tylko w miesiącu w którym nastąpiło odliczenia", jednocześnie Sąd wytyka, że: "Formułując powyższą tezę organ nie wyjaśnia jaka miałaby być podstawa prawna i sposób dokonania sugerowanej korekty za miesiąc kwiecień 2013 r., zważywszy iż – jak wynika z przedłożonych akt postepowania – w trakcie postępowania kontrolnego korekta deklaracji za kwiecień 2013 r. w sposób sugerowany przez kontrolujących nie została dokonana. Organ nie wspomina zresztą o korekcie deklaracji i o ustawowych ograniczeniach w terminie jej dokonywania, koncentrując się na enigmatycznym wskazywaniu konieczności prawidłowego skorygowania faktury w rozliczeniu za miesiąc z daty ujęcia jej w rozliczeniu. Nie wskazuje przy tym które przepisy prawa miałyby w tym przypadku zostać zastosowane.".
Powyższy fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku dla Sądu kasacyjnego nie jest zrozumiały. Organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że: "(...) jedynym prawidłowym sposobem postępowania w tak stwierdzonym stanie faktycznym, jest dokonanie korekty rozliczenia Spółki za kwiecień 2013 r." przy czym, biorąc pod uwagę etap postępowania, nie można uznawać, że zdanie to stanowiło dyrektywę skierowanej do Spółki, ale jest elementem uzasadnienia prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Organ wskazał w zaskarżonej decyzji, że Spółka nie złożyła, w zakresie wymienionym w wyniku kontroli, korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (za kwiecień 2013 r.). W wyniku kontroli Spółka została pouczona o prawie skorygowania złożonej uprzednio deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. Spółka nie zastosowała się do treści pouczenia i - pomimo, że wyraziła akceptację dla przedstawionego w wyniku kontroli sposobu ustalania podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu w wartości nominalnej - dokonała, wbrew wskazówkom organu, czynności w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r.
8.4. Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że nie było w postępowaniu odwoławczym podstaw do utrzymania decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - nie wskazał jednak z jakich powodów i na podstawie jakiego przepisu decyzja ta mogłaby zostać ewentualnie uchylona.
8.5. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że podane w uzasadnieniu skarżonego wyroku powody uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji z powołaniem się na naruszenie przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 i 124 O.p. oraz art. 127 O.p., art. 221a i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. są wewnętrznie sprzeczne i niezrozumiałe. Uzasadnienie skarżonego wyroku uchybia więc treści art. 141 § 4 P.p.s.a. WSA naruszył też art. 153 P.p.s.a., bowiem zalecenia kierowane do organu także są niezrozumiałe zważywszy na granice przedmiotowe niniejszej sprawy, obejmujące wyłącznie rozliczenia podatku za kwiecień 2013 r.
9.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku uznał, iż konieczne jest powtórne rozpoznanie sprawy przez organy podatkowe kwestii definicji rzetelności i wadliwości ksiąg. Zwrócono uwagę, ze nie została ona dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sporządzonym przez organ protokole badania ksiąg podatkowych z 26 czerwca 2018 r. stwierdzono wadliwość tych ksiąg w zakresie ujęcia kwoty podatku naliczonego w wysokości powyżej [...] zł zaś w decyzji wydanej w drugiej instancji stwierdzono, iż: "ujęcie przedmiotowej faktury VAT w księgach podatkowych spółki spowodowało, iż były one nierzetelne w zakresie ujęcia kwoty podatku naliczonego w kwocie powyżej [...] zł.". Na gruncie art. 193 § 1-4 O.p. odróżnić należy dwie postacie prawidłowości ksiąg: rzetelność i niewadliwość. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§
3). Kategorie rzetelności i niewadliwości służą do kwalifikacji zapisów księgowych w prawie podatkowym oraz do określenia odpowiedzialności karnej skarbowej.
9.2. Należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy zarówno w przypadku ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie, jak i ksiąg prowadzonych w sposób wadliwy organ podatkowy, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., nie uznaje za dowód tego, co jest w nich zapisane. Zatem zaistnienie jednej, którejkolwiek z przesłanek negatywnych w tym przepisie determinuje kierunek rozstrzygnięcia sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet błędne określenie w uzasadnieniu decyzji ksiąg podatkowych jako nierzetelnych zamiast wadliwych, nie oznaczało zmiany zajętego przez organ stanowisko w przedmiocie oceny ksiąg podatkowych Spółki i nie miało wpływu na treść podjętego w sprawie przez organ rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie podaje powodów, dla których uznał, że konieczne jest przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego ukierunkowanego na wyjaśnienie opisanych wyżej niespójności terminologicznych, które w jego ocenie świadczyły o braku stabilności stanowiska organu.
Sąd w zaskarżonym wyroku nie wykazał istotnego wpływu na wynik sprawy opisywanej omyłki w opisie kwalifikacji ksiąg podatkowych, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
10.1. WSA wskazał, że: "Rozpatrując kwestie szeroko rozumianej korekty rozliczenia VAT należy także mieć na uwadze przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 r. poz. 1948 ze zm.) określające terminy skutecznego dokonania korekty deklaracji podatkowej, konsekwencje niezachowania określonych ustawowo terminów oraz procedurę związaną z prowadzeniem kontroli celno-skarbowej i jej przekształceniem w postępowanie podatkowe. Stosowanie powołanych przepisów winno zostać precyzyjnie i wyczerpująco rozważone w odniesieniu do okoliczności faktycznych prowadzonego postepowania a następnie wynik tych rozważań winien znaleźć swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji wydanych w obydwu instancjach.". Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd nakazał organowi uwzględnienie wyrażonej przez Sąd oceny prawnej.
10.2. Sądowi pierwszej instancji jednak umknęło, że zastosowanie przepisów dotyczących korekty deklaracji podatkowej ujętych ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej nie mogło być rozważane w tej sprawie, gdyż Spółka nie podjęła inicjatywy
w zakresie złożenia takiej korekty ani po doręczeniu upoważnienia do wszczęcia kontroli celno-skarbowej, ani po doręczeniu wyniku kontroli celno-skarbowej. Jak
ustaliły organy, na żadnym etapie postępowania prowadzonego przez organ Spółka
nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.
Z tego względu, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w powyższym zakresie i związane z nim wskazówki Sądu odnośnie dalszego postępowania nie mogą zostać uznane za prawidłowe. Nie można nakładać na organ obowiązku, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy tłumaczył zasadności zastosowania przepisów, które odnoszą się do stanu faktycznego, jaki w ogóle nie zaistniał w sprawie.
10.3. W świetle powyższego uzasadnienie wyroku narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł wskazania co do dalszego postępowania, odnośnie uwzględnienia w decyzji podstaw prawnych związanych ze skutecznym złożeniem korekty deklaracji, terminami jej złożenia oraz konsekwencjami niezachowania określonych terminów oraz procedurą przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, mimo braku korekty deklaracji. Te wskazania są więc nieadekwatne do stanu faktycznego i prawnego stwierdzonego w sprawie.
11. Sąd pierwszej instancji w wyroku uznał, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. dotyczy sytuacji, zarówno gdy faktura potwierdza czynności, które nie miały miejsca, jak i sytuacji, gdy obiektywne okoliczności decydują o tym, że faktura nie może zostać uznana za prawidłową.
Z uwagi na to, że nie istnieje definicja legalna faktury nierzetelnej, interpretacji dokonuje się w oparciu o słownikową definicję rzetelności i nierzetelności. Faktura podająca kwoty niezgodne z rzeczywistością jest nierzetelną fakturą. W judykaturze używa się zamiennie sformułowań nierzetelna faktura i wadliwa faktura. Pojęcie "nierzetelna faktura" występuje w licznych wyrokach sądów administracyjnych i odnosi się do niezgodności faktury z rzeczywistością, nie zawsze wiążąc się z wystawianiem faktur w warunkach oszustw podatkowych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nazwanie przez organy podatkowe spornej faktury jako nierzetelnej, sam w sobie, nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Odmienne stwierdzenie WSA narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
12. Mając na względzie powyższe, nie budzi zatem wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że uzasadnienie wyroku, w którym zawarte są oczywiste sprzeczności narusza wytyczne płynące z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. Takie uzasadnienie nie spełnia także wymogu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez brak wykazania przez WSA, że wytykane (częściowo niesłusznie) uchybienia organów podatkowych mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
13. Mając powyższe na uwadze powyższe, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Krakowie, przedstawi jednoznaczną i skonkretyzowaną na gruncie realiów faktycznych niniejszej sprawy ocenę prawną, w tym z rozważeniem istotności dla wyniku sprawy spornych aspektów procesowych.
14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 2 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a., które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265 ze zm.).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Włodzimierz Gurba (autor uzasadnienia) Jan Rudowski Gabriela Zalewska-Radzik (spr.)