I FSK 191/23

I FSK 191/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Arkadiusz Cudak
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 494/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-10-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 31 pkt 1, pkt 4 lit.c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 494/22 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 494/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 16 grudnia 2021 r., nr 1401-IOV-1.4103.168.2021.JK w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r.
Problemem, jaki zaistniał w sprawie i skutkował sporem pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było określenie Stronie przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (w dalszej części uzasadnienia zwanego Organem I instancji lub NUS) kwoty różnicy podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowana. Obejmowało to rozliczenia podatkowe Spółki za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. i było konsekwencją zakwestionowania odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez A.I. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Kontrahent lub Partner handlowy strony). Ponadto, w tej samej decyzji podatkowej Organ I instancji, w związku z czynnościami realizowanymi z Kontrahentem ustalił Podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Doszło do tego na podstawie art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane rozstrzygnięcie NUS, w obydwu jego aspektach zyskało uznanie Organu odwoławczego, który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie organów podatkowych obydwu instancji, konsekwencją czego było oddalenie skargi wniesionej na decyzję ostateczną. Uzasadniając swoje racje, Sąd I instancji wskazał na szereg okoliczności w jego przekonaniu potwierdzających zarówno wydanie określającej decyzji podatkowej, jak i przemawiających za ustaleniem Podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku o towarów i usług. W związku z tym podkreślono, że:
1) na rzecz Skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że ich wystawca nie wykonał usług opisanych w tych dokumentach. Nie ma również dowodów na okoliczność, że Kontrahent strony korzystał z pomocy podwykonawców;
2) o prawie do odliczenia podatku z faktury nie może przesądzać tylko to, że prace budowlane zostały wykonane. Istotne jest natomiast to, że konkretnych usług na rzecz Podatnika nie zrealizował nikt inny, jak tylko wystawca faktur lub jego podwykonawcy;
3) Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Praga wydał wobec Partnera handlowego strony decyzję datowaną na 21 lutego 2019 r. Normatywną podstawą jej sporządzenia był art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a we wspomnianym akcie administracyjnymi odniesiono się do faktur wystawionych m.in. dla Skarżącego za okres do grudnia 2013 r. do grudnia 2016 roku;
4) w okresie objętym decyzją Kontrahent podatnika nie figurował w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, a w latach 2013-2016 nie składał on deklaracji podatkowych, pomimo wystawiania faktur sprzedażowych. Odnosząc się do tych kwestii podkreślono też, że 11 kwietnia 2013 r Partner handlowy strony został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług;
5) w trakcie kontroli podatkowej Kontrahent strony poinformował, że nie posiada żadnej dokumentacji za okres objęty tą procedurą. Zeznał, on wówczas że niechcący wyrzucił dokumenty do kosza. Dodatkowo, Partner handlowy strony nie pamiętał, kto i kiedy prowadził księgowość jego firmy, wyjawił natomiast, że wystawione przez niego faktury mają przypadkową numerację. Istotne jest także to, że wspomniany podmiot nie pamiętał, czy posiada uprawnienia związane wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie usług budowalnych i nie miał wiadomości o okolicznościach wystawiania spornych faktur - nie znał szczegółów wykonywanych robót. Mimo, że fakturowane prace były realizowane w całym kraju, nie wskazał on szczegółów swojego zakwaterowania, ani nie dysponował związaną z tym dokumentacją;
6) Kontrahent podatnika nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie odpowiadał na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego i dlatego został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych. Ponadto, nie zgłosił on rachunku bankowego na potrzeby działalności gospodarczej, nie zgłosił pracowników (brak PIT-11 i PIT-4R), a 31 grudnia 2017 r., tj. bezpośrednio po wszczęciu kontroli podatkowej wystąpił o wykreślenie w CEIDG wpisu o prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Partner handlowy podatnika nie złożył zeznania za 2016 r. o wysokości osiągniętych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a za lata 2013 - 2015 złożył zerowe zeznania PIT-36;
7) także Skarżący nie dysponuje dowodami potwierdzającymi rzetelność spornych faktur;
8) z Kontrahentem strony nie zawarto umowy, mimo że w analizowanym okresie wystawił on Skarżącemu faktury na kwotę ponad 200 tys. zł netto;
9) nie weryfikowano Partnera handlowego spółki:
a) to, że firma tego podmiotu miała być "z polecenia" nie zwalniało natomiast doświadczonego przedsiębiorcy z zachowania ostrożności;
b) jak twierdzi Skarżący, sprawdzał on wpis swojego Partnera handlowego w CEIDG, zaniechał on jednak sprawdzenia, czy w ogóle ma do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług;
c) tymczasem czujność powinno u niego wzbudzić żądnie przez Kontrahenta wyłącznie gotówkowych płatności, z uzasadnieniem, że wynika to z obaw co do terminowej zapłaty;
d) Skarżący mógł z łatwością odkryć oszukańczą działalność wystawcy faktur sprawdzając jego status w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym kontekście podkreślono, że od 11 kwietnia 2013 r. Partner handlowy strony nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nie analizowała też potencjału gospodarczego swojego kontrahenta co do zdolności wywiązania się z powierzonych jej robót, tj. tego czy firma posiada wystarczającą liczbę pracowników oraz, czy dysponuje niezbędnym sprzętem i zapleczem technicznym;
e) nie jest aktem dobrej wiary zawiadomienie złożone do Prokuratury Rejonowej o popełnieniu przestępstwa przez Kontrahenta strony. Czyniąc tę uwagę, Sąd I instancji podniósł, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy przedstawione działanie było spóźnione jako przejaw dochowania należytej staranności. Czynności nakierowane na uzyskanie informacji o podmiocie, u którego zamierza się nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności winny być bowiem podejmowane przed lub w dacie transakcji, a nie po tym czasie;
10) odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze do Sądu I instancji wskazano też, że niewyznaczenie w postępowaniu odwoławczym 7-dniowego terminu wskazanego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, jeżeli na etapie postępowania odwoławczego nie uzupełniono akt sprawy o nowe dowody (w tym zakresie powołano wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1143/16);
11) dodatkowo odnosząc się do materii sankcji kształtowanej na podstawie art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że:
a) odliczenie podatku naliczonego, nieuprawnione na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zakwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa oraz uzasadniające wystąpienie oszustwa podatkowego, co uzasadnia zastosowanie w tych okolicznościach sankcji 30%;
b) ze względów, o których już była mowa, do stanu faktycznego niniejszej sprawy nie można odnosić wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna;
c) z kolei przywołany przez Skarżącego wyrok WSA w Szczecinie z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 873/18 dotyczy braku przesłanek stosowania podwyższonej wysokości sankcji w przypadku działania podatnika w dobrej wierze. Taka sytuacja nie występuje zaś w przedmiotowej sprawie;
d) chybiona jest argumentacja skargi, w której wskazano na niezasadność zastosowania w sprawie art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem od 1 stycznia 2017 r. wprowadzono w odniesieniu m.in. do usług budowlanych obowiązek stosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia. Odnosząc się do tej kwestii Sąd I instancji podniósł, że wszystkie faktury zakwestionowane przez organ, a wystawione przez Kontrahenta podatnika (w tym również w styczniu 2017 r.) zawierają kwotę podatku od towarów i usług, który odliczyła Strona.
W skardze kasacyjnej na wyrok Sądu I instancji Podatnik wniósł o:
1) rozpoznanie sprawy na rozprawie,
2) zmianę zaskarżonego wyroku poprzez wydanie wyroku uwzględniającego skargę i wnioski przedstawione w tym piśmie procesowym oraz wyrażenie poglądu prawnego potwierdzającego prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej Kontrahenta
ewentualnie o:
3) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,
4) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania za obydwie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.), art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r, poz. 1540 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez odmówienie jej odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Kontrahenta. W przekonaniu Skarżącego nastąpiło to na skutek zaakceptowania stanowiska wyrażonego w decyzji Organu I instancji, w konsekwencji dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego wbrew zasadom logiki, doświadczenia życiowego oraz wiedzy i błędnego przyjęcia, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym potwierdza fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Kontrahenta podatnika;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. W ocenie Strony doszło do tego poprzez niezasadne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że uchybienie przez Organ II instancji obowiązkowi wyznaczenia Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie miało wpływu na wynik sprawy, a tym samym na uniemożliwienie Spółce czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu;
II. naruszenie prawa materialnego tj.:
1) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 – zwanej dalej u.p.t.u.), w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347, poz. 1 – dalej określanej jako dyrektywa 112). Według Skarżącego doszło do tego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez jej Partnera handlowego. Tymczasem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Strona spełniała wszystkie warunki, od których jest uzależnione skorzystanie z prawa do odliczenia;
2) art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i zaakceptowanie niezasadnego określenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. W świetle zarzutów kasacyjnych podniesionych przez Spółkę, jako zagadnienia sporne w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jawią się trzy kwestie. W pierwszej kolejności są nimi: dopuszczalność odliczania przez Skarżącego naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktu wystawionych przez jego Kontrahenta oraz legalność wymierzenia Podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Na to w swoisty sposób nakłada się zaś procesowy problem konsekwencji prawnych niewyznaczenia Stronie przez Organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (por. art. 200 § 1 O.p).
Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel albo rzeczywiste otrzymanie usługi, przy czym podmiot (dostawca, usługodawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar albo spełniła usługę. Normatywnym punktem odniesienia dla tych konstatacji jest regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wspomnianego aktu prawnego. W ten sposób jest kształtowana prawna natura podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).
Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą albo bez rzeczywistego otrzymania usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - rolę systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu należy podkreślić znaczenie "tożsamości dostawcy (usługodawcy)" oraz "tożsamości towaru (usługi)". W aspekcie podmiotowym przedstawia się to w ten sposób, że po to, aby odliczyć naliczony podatek od towarów i usług towar czy usługa wskazane w fakturze powinny być dostarczone (wykonane) przez osobę wskazaną w tym dokumencie. W przeciwnym bowiem wypadku faktura dokumentująca daną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie zniweczony zostałby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, zapewniający neutralność podatku od towarów i usług oraz stanowiący gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty).
Czyniąc przedstawione uwagi nie sposób pominąć faktu, że polski podatek od towarów i usług jest emanacją unijnego podatku od wartości dodanej jako postaci podatku obrotowego, obligatoryjnej w każdym państwie Unii Europejskiej. Z jednej strony oznacza to, że jego konstrukcja powinna być zgodna z pierwotnym prawem unijnym (traktatami). Zasady wymiaru i poboru tej daniny publicznej są zaś harmonizowane we wtórnym prawie unijnym (dyrektywach). Dlatego normatywnym punktem odniesienia dla prowadzonych rozważań powinno być także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. To z uwzględnieniem wskazówek wynikających z tych judykatów należy bowiem rozumieć przepisy polskiego prawa podatkowego.
Analizując orzecznictwo TSUE godzi się zauważyć, że z jednej strony akcentuje się w nim prawo administracji podatkowej państwa do kwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy pomniejszenie podatku należnego następowałoby w efekcie oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa przez podatnika. Jednocześnie jednak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej określił warunki, których spełnienie przez podmiot obowiązany z tytułu podatku pozwala mu zachować odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej, pomimo tego, że był on zaangażowany w nielegalne działania, skutkujące przerwaniem charakterystycznego dla podatku od wartości dodanej "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku.
W konsekwencji, przestrzeń normatywną dla ustaleń dokonywanych przez Sąd w przedmiotowej sprawie – poza przepisami ustawy o podatku od towarów i usług – wyznaczają z jednej strony wnioski wynikające z wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax), z drugiej zaś, wskazania zawarte w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben).
W pierwszym z tych orzeczeń, uznając prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.
Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" - wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).
Przedstawione tezy warto uzupełnić o myśl wyrażoną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 lipca 2008 r., wydanym w polskiej sprawie C-25/07 (Sosnowska). Podkreślono w nim to, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. Jednocześnie jednak, w przekonaniu Trybunału państwa powinny stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego skutku, a zarazem w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (por. teza 22-23 uzasadnienia wyroku).
Odnosząc wszystkie te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim do zarzutów kasacyjnych należy zauważyć, że ponad wszelką wątpliwość Kontrahent strony nie mógł ani osobiście, ani z pomocą innych osób wykonać na rzecz Skarżącego usług wskazanych w wystawionych przez siebie fakturach. Partner handlowy podatnika nie dysponował bowiem sprzętem, zasobami ludzkimi oraz nie korzystał ze wsparcia innych osób, co umożliwiałoby mu zrealizowanie robót udokumentowanych fakturami. W tym kontekście znamienne jest w szczególności, że wspomniany podmiot nie pamiętał, czy posiada uprawnienia związane wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie usług budowalnych i nie miał wiadomości o okolicznościach wystawiania spornych faktur - nie znał szczegółów wykonywanych robót. Mimo zaś, że fakturowane prace były realizowane w całym kraju, nie wskazał on szczegółów swojego zakwaterowania, ani nie dysponował związaną z tym dokumentacją.
Jednocześnie Strona nie wykazała się należytą starannością w relacjach handlowych z Kontrahentem, pozwalającą jej zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo wskazywanych wcześniej nieprawidłowości, które stały się udziałem tego podmiotu. Doszło do tego pomimo, że istniały okoliczności które powinny skłaniać Podatnika do ostrożności w relacjach z jego Partnerem handlowym. Do takich należy chociażby oczekiwana przez ten podmiot, gotówkowa forma zapłaty za jego świadczenia. Gdyby zaś Skarżący w należyty sposób zweryfikował swojego kontrahenta, bez trudu dowiedziałby się, że wskazana osoba została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług i w czasie współpracy gospodarczej ze Skarżącym nie była już władna wystawiać faktur VAT. Dodatkowo godzi się zauważyć, że za akt staranności trudno uznać weryfikację Kontrahenta w CEIDG, czy zawiadomienie złożone do Prokuratury Rejonowej o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez ten podmiot. Jest tak, ponieważ sprawdzenie Partnera handlowego wyłącznie w ewidencji podmiotów gospodarczych nie potwierdza podatkowoprawnego statusu tej osoby dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto w ten sposób nie sposób ustalić, czy dany podmiot gospodarczy istotnie działa i ma możliwości wykonania umówionych usług. Z kolei zawiadomienie organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Kontrahenta podatnika w żaden sposób nie oddziałuje na sytuację prawną Strony w sferze prawa podatkowego – nie świadczy o dążeniu do usunięcia zagrożenia dla finansów publicznych, będącego efektem nienależnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Zawiadomiony został bowiem organ postepowania karnego, a nie podatkowego, a ponadto ta forma aktywności Podatnika była następcza, a nie uprzednia w stosunku do zachowań jego Partnera handlowego, wywołujących skutki podatkowe. Nie sposób zatem mówić, że w ten sposób Strona dołożyła należytych starań, aby uniknąć swojego zaangażowania w oszustwo podatkowe, będące zagrożeniem dla finansów publicznych. Niewątpliwie jej aktywność przyczyniła się natomiast do wyjaśnienia kwestii popełnienia czynu zabronionego przez Kontrahenta strony. To jednak leży poza sferą prawa podatkowego i należytej staranności Podatnika, uzasadniającej odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług.
Przechodząc do zagadnienia legalności zastosowania dyspozycji art. 112b ust. 1 u.p.t.u. i wymierzenia Podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, godzi się zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Przede wszystkim, nie ulega wątpliwości, że konstrukcja normatywna ukształtowana w art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest sankcją prawną (sankcją podatkową). Za taką uznaje się bowiem hipotetyczne lub realne skutki naruszenia obowiązków prawnych przez ich adresata, powstające w związku z działaniem organów związku publicznoprawnego (realnym lub potencjalnym), które w ocenie ustawodawcy powinny wywoływać u dopuszczającego się obrazy prawa powstanie sytuacji niekorzystnej w stosunku do sytuacji zastanej i są traktowane przez adresata jako kara za naruszenie prawa (por. P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011, s. 44 i powoływana tam literatura).
Podatnik podatku od towarów i usług, który dopuścił się uchybienia wskazanego w art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w szczególności zaniżył zobowiązanie podatkowe z tytułu tej daniny publicznej lub zawyżył kwotę zwrotu podatku naliczonego naraża się na ponoszenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Niezależnie więc od konieczności uiszczenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości lub przekazania organowi podatkowemu uprzednio niesłusznie uzyskanego zwrotu podatku, podatnik który dopuścił się wskazanych nieprawidłowości naraża się na sankcję w postaci powinności poniesienia dodatkowego świadczenia na rzecz uprawnionego związku publicznoprawnego. Istotne jest ponadto, że w stanie prawnym ukształtowanym w krajowym prawie podatkowym od 1 stycznia 2017 r. stosowanie wskazanej sankcji było obligatoryjne, a nie nakładano jej wyłącznie w przypadkach wskazanych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Ponadto ustawodawca wykluczył miarkowanie sankcji, a jedynym przejawem zróżnicowania obciążenia z tego tytułu stało się wprowadzenie obniżonej, 20% stawki podatkowej, znajdującej zastosowanie w miejsce podstawowej stawki 30% w przypadkach wskazanych w art. 112b ust. 2 u.p.t.u.
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
W judykacie tym zwrócono ponadto uwagę na niemożność indywidualizowania sankcji (por. teza 34 i 35 uzasadnienia), a także na cel jej wprowadzenia. Otóż w myśl art. 273 dyrektywy 112, państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym W szczególności, w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) - por. teza 25 uzasadnienia wyroku w sprawie C-935/19.
Jednocześnie podkreślono, że wykonując swoja kompetencję w zakresie wynikającym z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są zobowiązane szanować prawo Unii i jego ogólne zasady, w tym zasadę proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). To zaś oznacza, że sankcje kształtowane w oparciu o wskazany przepis dyrektywy 112 nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) – por. teza 26 i 27 uzasadnienia wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-935/19.
Należy wskazać, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W ten sposób prawo unijne wraz z całym dorobkiem orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej staje się elementem polskiego porządku prawnego. W konsekwencji, z uwzględnieniem tez wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., wydanego w sprawie C-935/19 należy odczytywać regulację prawną, wynikającą z art. 112b ust. 1 u.p.t.u.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny z powinności tej wywiązał się prawidłowo. W tym kontekście, odnosząc się do zarzutów kasacyjnych godzi się zauważyć, że w nie zaistniało naruszenie prawa przez administrację podatkową wskazane we wspomnianym wcześniej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sprowadzające się do niezasadnego nałożenia na Podatnika sankcji podatkowej ukształtowanej w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. W realiach przedmiotowej sprawy nie sposób bowiem mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności na skutek ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nieprawidłowość w rozliczeniu podatkowym była efektem jedynie błędu podatnika. Jak wcześniej wskazano, zachowanie Kontrahenta strony sprowadzało się do wystawiania pustych faktur. To zaś wyczerpuje znamiona oszustwa podatkowego, ponieważ w ten sposób dokumentowano czynności, które nie miały miejsca – niebędące przejawem urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, determinującego kształt powinności podatkowej w podatku od towarów i usług. Jednocześnie, jak już wcześniej wskazano, Strona nie wykazała się należytą starannością w kontaktach handlowych ze swoim Kontrahentem. Dlatego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem sformułowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – tezą, że Spółka działała w dobrej wierze i nie była świadoma nieprawidłowości w postępowaniu jej Partnera handlowego, a w związku z tym należy uznać, iż określenie Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. jest działaniem bezpodstawnym i nieuzasadnionym, naruszającym przy tym zasadę legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. Z tych właśnie względów, także zarzut obrazy art. 112b ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie zyskał uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogło wreszcie doprowadzić naruszenie przez Organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. Jak wiadomo, zgodnie z tym przepisem, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. To zaś nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.
Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, że jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. normatywną podstawą uwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi na decyzję lub postanowienia i uchylenia tego aktu administracyjnego jest dopuszczenie się przez organ wydający rozstrzygnięcie ostateczne takiego naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za takie nie sposób jednak uznać niewyznaczenia Podatnikowi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w sytuacji, gdy w tej fazie postępowania podatkowego dowody nie były gromadzone, a Organ odwoławczy formułując swoje wnioski odnosił się do materiału dowodowego zabranego przez NUS.
Z wszystkich przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Arkadiusz Cudak