I FSK 191/21

I FSK 191/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Danuta Oleś
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 466/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-11-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 235
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1, art. 28b, art. 41
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 466/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 6.517 (słownie: sześć tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 466/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. (dalej: Spółka, Skarżąca lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) z dnia 27 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 27 maja 2020 r. DIAS, w wyniku rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28 stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Stronę w lutym i marcu 2016 r. na rzecz B. Limited oraz V. s.r.o., mające dokumentować usługi transportowe, powinny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju. Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że usługi te nie były świadczone na rzecz ww. podmiotów, lecz na rzecz podmiotu krajowego, zaś jedynym celem wystawiania faktur sprzedaży na rzecz tych firm było uniknięcie zapłaty należnego podatku od towarów i usług od świadczonych usług transportowych. W związku z tym brak było podstaw do zastosowania przez Spółkę 0% stawki opodatkowania tych usług.
Organ drugiej instancji decyzją z dnia 27 maja 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W motywach rozstrzygnięcia DIAS podał, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wykazały, że V. s.r.o. (O.) oraz B. Limited (L.), a więc podmioty na rzecz których miały być świadczone przez Skarżącą usługi transportowe, nie były podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie spedycji, lecz zostały utworzone (odpowiednio na terenie Wielkiej Brytanii i Czechach) dla pozoru. Ich udział w zakwestionowanych transakcjach miał umożliwić polskiemu podmiotowi zastosowanie art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i w efekcie opodatkowanie świadczonych usług według stawki 0%.
Zdaniem organu z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika, że podmioty te faktycznie prowadziły działalność poza granicami Polski, przeciwnie okoliczności sprawy wskazują, że mimo, iż spółki te miały siedziby na terenie Wielkiej Brytanii i Czech to ich ewentualna działalność była skoncentrowana na terenie Polski.
Zdaniem DIAS Strona, zawierając transakcje z V. s.r.o. oraz B. Limited miała pełna wiedzę, że transport realizowany jest na rzecz T., powiązanej z nią rodzinnie, a udział pośredników w omawianym przedsięwzięciu miał na celu jedynie nielogiczne wydłużenie łańcucha i świadczył o świadomym i celowym działaniu. Kupowanie paliwa od firm, które nie mają w cenę towaru wliczonej usługi transportu oraz które narzucają konkretne firmy spedycyjne przy równoczesnym wydłużanie łańcucha całej transakcji i podnoszenie jej ceny, nie znajduje logicznego i ekonomicznego wytłumaczenia.
Jednocześnie za bezsprzeczne DIAS uznał, że Strona miała wiedzę, że realizuje dostawę do T. Mimo podejrzanych procedur Strona w żadnym momencie nie zakwestionowała swojego udziału w spornych transakcjach, dobrowolnie się na niego godziła. Nadto Skarżąca dokonała jedynie formalnej weryfikacji swoich "zagranicznych" kontrahentów. Żadna z przesłuchiwanych osób nie miała bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami V. s.r.o. i B. Limited. Tymczasem, zdaniem DIAS, Spółka powinna dokonać w tym przypadku odpowiedniej weryfikacji kontrahenta, poznać zakres jego działalności czy też uzyskać na jego temat opinie, bez konieczności angażowania dodatkowego czasu i pieniędzy, np. z wykorzystaniem narzędzi [...], [...], [...] itp. Tym bardziej, że wszelkie okoliczności (zarządzanie i prowadzenie spraw przez osoby narodowości polskiej, faktury w języku polskim ze wskazaniem polskiego nr rachunku bankowego i waluty PLN, dokumenty podpisywane w Polsce itp.) wskazywały, że działania tych firm były prowadzone na terenie Polski. Organ dodał, że przedstawicieli Skarżącej nie dziwił przy tym fakt, iż podstawowym przedmiotem działalności B. Limited była działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. Zdaniem DIAS świadczyło to o całkowitym braku zainteresowania faktyczną działalnością swojego kontrahenta i bezwarunkowym godzeniem się na jego udział w opisywanych transakcjach.
1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji odwołując się do okoliczności niniejszej sprawy stwierdził, że istotą ustaleń organów podatkowych było przede wszystkim to, że V. s.r.o. i B. Limited nie świadczyły dla Skarżącej usług spedycyjnych poza terenem Polski.
WSA, przytaczając szczegółowo te ustalenia stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności analizy przedstawionych przez Skarżącą dokumentów, zeznań przedstawicieli Skarżącej i spółki T. oraz zeznań przedstawicieli dostawców paliw dla T., dostarczanych przez Skarżącą dla wykazania, że nie było podstaw dla uznania faktur wystawianych przez V. s.r.o. i B. Limited za dotyczące usług świadczonych dla zagranicznego podmiotu poza terytorium Polski. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a materiał dowodowy zgromadzony został i oceniony z zachowaniem reguł określonych w tych przepisach, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i zupełny.
Według Sądu pierwszej instancji w sprawie przeprowadzone zostały wszelkie niezbędne i wystarczające dowody dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprowadzających się do tego, że przedmiotowe faktury nie dotyczyły usług eksportowych. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, starannie oceniono wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału dowodowego sprawy. Ocena poparta została wskazaniem zasadniczych motywów, którymi się przy tym kierował, a dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty przez organ odwoławczy stan faktyczny.
WSA stwierdził, że ze wskazanych przez organ odwoławczy ustaleń wynika, że V. s.r.o. i B. Limited w zakresie działalności, której dotyczyły zakwestionowane faktury, prowadziły działalność na terenie Polski. Zdaniem Sądu, oceny tej nie może zmieniać fakt sporadycznych doręczeń korespondencji listowej na adresy poza granicami Polski, nie będące przy tym adresami wskazanymi w rejestrach tych podmiotów.
Skarżąca korzystając z opodatkowania świadczonych przez siebie usług stawką 0% na podstawie art. 28b ustawy o VAT powinna mieć świadomość, że spółki, z którymi współpracuje są nie tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz również ich aktywność gospodarcza była tam prowadzona. Tymczasem w badanej sprawie, Skarżąca zaniechała dokonania takich ustaleń poprzestając na sprawdzeniu
w odpowiednich rejestrach. Nie wykazała też zasadności korzystania z usług spedytorów zagranicznych przy dokonywaniu transportu paliw z krajów UE do powiązanego ze sobą odbiorcy, będącego jej stałym klientem.
W związku z tym, wobec prawidłowości ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz ww. spółek nie były usługami eksportowymi, nie doszło też do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1pkt 1, art. 28b oraz art. 41 ustawy o VAT.
Z powyższych względów WSA oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi zarzucono:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nieuwzględnienie przez WSA uchybień organu podatkowego polegających na:
1. Odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym:
a) odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków J.J. i K.S. na okoliczność działalności V. s.r.o. oraz B. Limited jako podmiotów świadczących usługi spedycji poza granicami Polski przy zakupie paliw przez T. sp. z o.o. i transporcie tych paliw przez Stronę;
b) odmowie przeprowadzenia dowodów z zapisów na rachunkach bankowych V. s.r.o. oraz B. Limited, z których dokonywane były płatności za usługi transportowe na rzecz Skarżącej, na okoliczność ustalenia czy podmioty te faktycznie prowadziły działalność gospodarczą w zakresie spedycji,
c) odmowie przeprowadzenia dowodów w postaci zwrócenia się z zapytaniem do podmiotów prowadzących bazy paliwowe, z których Skarżąca odbierała paliwo, a które to dowody zmierzały do ustalenia, czy V. s.r.o. oraz B. Limited, w okresie miesięcy luty i marzec 2016 r., wykonywały czynności spedycyjne w związku z załadunkiem przez Stronę paliw w magazynach: baza paliw T.1, U. w B., M. w M. oraz K.;
d) odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K.K., na okoliczność działalności V. s.r.o., jako podmiotu świadczącego usługi spedycji poza granicami Polski w zakupie paliw od M.1;
2. Zaniechaniu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, co wyrażało się w:
a) zaniechaniu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: K.R. oraz B.S. – na okoliczność kontaktów pomiędzy Stroną a podmiotami wykonującymi czynności z zakresu spedycji, to jest B. Limited oraz V. s.r.o. oraz na okoliczność działalności przez te podmioty poza granicami Polski;
b) zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – B.M. na okoliczność współpracy pomiędzy Skarżącą a V. s.r.o.;
3. Nieprawidłowej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, czego wyrazem była:
a) nieprawidłowa ocenia dowodów w postaci dokumentów rejestrowych wskazujących, iż: w okresie podjęcia współpracy pomiędzy Skarżącą a V. s.r.o. oraz B. Limited, podmioty te były zarejestrowane we właściwych rejestrach w krajach, w których podmioty te miały swoje siedziby były zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług;
b) nieprawidłowa ocena dowodów w postaci treści korespondencji oraz potwierdzeń nadania korespondencji listami poleconymi na adresy zagranicznych siedziby V. s.r.o. oraz B. Limited, wskazujących, iż w toku współpracy Skarżąca przesyłała na adresy kontrahentów korespondencję, która pod adresem ich zagranicznych siedzib była odbierana;
c) nieprawidłowa ocena dowodów w postaci informacji udzielonych przez brytyjską administrację podatkową, z której wynika, że B. Limited była podmiotem faktycznie zarejestrowanym i faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą;
d) nieprawidłowa ocena dowodów w postaci informacji udzielonej przez czeską administrację podatkową, z której wynika, że V. s.r.o. była podmiotem faktycznie zarejestrowanym i faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie spedycji na rzecz różnych podmiotów, a ponadto, że dokumentacja księgowa tego podmiotu, w tym faktury związane z usługami transportowymi świadczonymi przez stronę na rzecz tego podmiotu znajduje się na terytorium Czech;
e) nieprawidłowa ocena dowodów w postaci zeznań Strony oraz świadków: P.S., K.M. oraz A.M., z których wynika, że kontrahenci Strony – V. s.r.o. oraz B. Limited, prowadzili faktycznie działalność spedycyjną i zlecali Stronie usługi przewozu paliwa, że podmioty te, jako spedytorzy byli wyznaczeni przez sprzedającego paliwo, a także to, że cena paliwa obejmowała koszty transportu tego paliwa;
co w konsekwencji powyżej wskazanych naruszeń przepisów postępowania, doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i uznaniu, iż V. s.r.o. oraz B. Limited nie były podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie spedycji, że Skarżąca nie wykonywała usług na rzecz tych podmiotów, że V. s.r.o. oraz B. Limited nie miały swoich siedzib poza granicami Polski (to jest odpowiednio w Czechach i w Wielkiej Brytanii), że nie było jakiegokolwiek uzasadnienia, aby zakup paliwa przez T. sp. z o.o. od M.1 sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. odbywał się przy udziale usług spedycyjnych V. s.r.o. oraz B. Limited oraz, że cena zakupu paliwa przez T. sp. z o.o. nie obejmowała kosztów transportu zakupionego paliwa.
W następstwie powyższych naruszeń przepisów postępowania, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono przyjęcie przez Sad pierwszej instancji, iż decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa i w konsekwencji oddalenie skargi z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
II. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: art. 5 ust. 1, art. 28b oraz art. 41 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż wynagrodzenie za usługi transportowe świadczone przez Skarżącą na rzecz V. s.r.o. oraz B. Limited, powinny być opodatkowane według stawki 23%.
W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje na rzecz Skarżącej w tym kosztów zastępstwa prawnego.
2.2. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3. W piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2022 r. Strona uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej.
2.4. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 16 września 2024 r. Strona podtrzymała stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej i w piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2022 r. oraz zwróciła uwagę Sądu na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA, które – jej zdaniem – wskazuje na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie koncentrują się na kwestiach proceduralnych. Autor kasacji podnosi, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów oraz nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty te kasator odnosi zasadniczo do stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, kwestionującego wykonywanie rzeczywistej działalności gospodarczej przez kontrahentów Skarżącej: V. s.r.o. oraz B. Limited. Strona wskazała także na naruszenia procedury podatkowej w zakresie ustalenia, że nie dochowała należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotami. Kasator wskazuje na podjęte przez Stronę czynności weryfikacyjne dotyczące tych podmiotów, które mieściły się w pojęciu czynności przeprowadzonych w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa".
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność powyższych zarzutów w obu wskazanych kwestiach.
3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku VAT związanego z usługami transportowymi świadczonymi przez Stronę w lutym i marcu 2016 r. na rzecz V. s.r.o. oraz B. Limited. Spółka w swoich rozliczeniach uwzględniła podatek VAT z zastosowaniem stawki 0% z tytułu tych transakcji, stojąc na stanowisku, że w tym zakresie znajduje zastosowanie regulacja przewidziana w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organy podatkowe prezentowały przeciwne stanowisko, zgodnie z którym sporne transakcje powinny być opodatkowane krajową stawką VAT z uwagi na fakt, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jeśli nawet – to prowadziły tę działalność na terenie Polski oraz Strona nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z tymi podmiotami.
A zatem sporem objęte są dwie kwestie. Po pierwsze, czy zasadnie organ podatkowy uznał, a Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę, że V. s.r.o. oraz B. Limited Spółka nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jeśli nawet – to prowadziły tę działalność w Polsce. Po drugie, czy można uznać, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, bowiem istniały obiektywne okoliczności, które były jej znane, a które poddawały w wątpliwość, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorcy mają siedzibę działalności gospodarczej.
3.4. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zgodnie z art. 28b ust. 2 tej ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Zauważyć przy tym należy, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika". Definicję tę zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1, dalej: rozporządzenie wykonawcze). W art. 10 tego rozporządzenia postanowiono, że na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE – czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c ustawy o VAT – "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, a więc jest to miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają, z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). W myśl art. 11 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy nr 2006/112/WE: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia wykonawczego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1).
W związku z tym "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: C - 168/84 [...], C-231/94 [...], C-190/95 [...], C - 260/95 [...], C-390/96 [...], C-605/12 [...], C-547/18 [...], C-931/19 – [...], czy też C-333/20 – [...]. Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest na stałe (wyrok w sprawie C-333/20 [...], pkt 37). Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika powinna zatem charakteryzować wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (wyrok w sprawie C-333/20 [...], pkt 53).
3.5. W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do B. Limited organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że:
- w wyniku czynności podjętych przez organy podatkowe Wielkiej Brytanii nie potwierdzono transakcji pomiędzy Skarżącą i B. Limited, a w konsekwencji spółka ta została wyrejestrowana i nadano jej status "znikającego podatnika",
- faktury VAT były wystawiane w języku polskim, ze wskazaniem płatności w PLN,
- zapłaty przez firmę B. Limited dokonywane były z rachunku prowadzonego przez bank w Polsce,
- przesłuchani w charakterze świadków kierowcy Skarżącej (P.B., A.M., P.O.) potwierdzili fakt wykonywania usług transportowych, polegających na przewozie oleju napędowego z Niemiec i Litwy do Polski,
- żaden z przesłuchanych świadków nie zeznał, aby miał kontakt z przedstawicielem firmy B. Limited,
- kierowcy Skarżącej w trakcie transportu komunikowali się z T. lub z logistykami Strony – K.S. lub K.R., którzy przydzielali telefonicznie lub sms-em obowiązki związane z transportem, nie wiedzieli na czyje zlecenie dokonują transportu,
- z zeznań złożonych przez wspólników Skarżącej – M.M. i D.S. wynikało, że nikt z firmy Skarżącej nie był w siedzibie firmy B. Limited,
- nie sprawdzono, w jakim zakresie firma ta prowadzi działalność gospodarczą,
- kontakt z firmą B. Limited odbywał się wyłącznie drogą e-mailową, przy czym wspólniczka nie mogła przypomnieć sobie podpisu osoby pod adresem mailowym; również tylko drogą e-mailową otrzymano dane, że Pan D.F. to prezes firmy B. Limited, osobistego kontaktu z prezesem firmy nie było,
- zawarto stałe zlecenie transportowe nr [...] z firmą B. Limited w języku polskim bez oznaczenia miejsca jego sporządzenia, bez pieczątek i z jednym nieczytelnym podpisem nie wiadomo przez kogo złożonym,
- B. Limited była nowo zarejestrowana na terenie Wielkiej Brytanii, nie miała wyrobionej historii i renomy,
- osoba pełniąca funkcję prezesa w lutym i marcu 2016 r. – G.K., mimo prawidłowego doręczenia wezwania, nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie,
- ani Strona ani żaden z przesłuchanych świadków nie mieli kontaktu z przedstawicielami B. Limited; wszystkie warunki były ustalane drogą email, a kierowcy wożący towar nie kontaktowali się z tą firmą spedycyjną,
- w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego powołanie D.F. na prezesa B. Limited,
- Skarżąca nie weryfikowała adresu podanego w emailu z dnia 25 stycznia 2016 r., wskazanego przez nadawcę wiadomości jako adres do korespondencji,
- pod wiadomościami email przesłanymi do Strony brak było jakiejkolwiek informacji o wysyłającym i jakie stanowisko pełni w spółce.
W odniesieniu natomiast do V. s.r.o. w uzasadnieniu decyzji DIAS podano, że:
- pod zgłoszonym adresem biura V. s.r.o. w O. firmy nie znaleziono,
- firma nie posiada magazynów, nie zatrudnia pracowników, nie posiada pojazdów na terenie Czech, dyrektor firmy to osoba zamieszkująca na terenie Polski,
- brak było kontaktu ze strony V. z firmą zajmującą się księgowością,
- brak udokumentowania płatności przez księgową, wskazanie jedynie numeru rachunku bankowego,
- faktury VAT były wystawiane w języku polskim, ze wskazaniem płatności w PLN,
- zapłaty przez firmę V. s.r.o. dokonywane były z rachunków prowadzonych
przez banki Polsce,
- osoba podpisująca pisemną umowę o współpracy pomiędzy Skarżącą a V. s.r.o. i jednocześnie członek zarządu firmy V. to obywatel Polski – P.K., zamieszkujący w miejscowości R.1, nie posiadający żadnego miejsca zamieszkania na terenie Czech,
- umowa sporządzona w języku polskim, brak na umowie miejsca jej sporządzenia, nie wskazano na umowie sądu, który rozstrzygałby wszelkie spory wynikłe na tle umowy, zawarta natomiast § 7 umowy klauzula dotycząca odpowiedzialności stron odwołująca się do międzynarodowej konwencji odnośnie drogowego przewozu towarów i ładunków niebezpiecznych, sporządzona w G. 30 września 1957 r. dotyczy każdego przedsiębiorstwa związanego z transportem drogowym towarów niebezpiecznych (przewoźnik, firma odbierająca i wysyłająca towary niebezpieczne), które zobowiązane jest do współpracy z doradcą ds. bezpieczeństwa ("doradcą ADR"), którego zadaniem jest pomoc w realizacji wymagań nałożonych przez konwencję, sporządzanie obowiązkowych sprawozdań rocznych do wojewody, oraz wprowadzanie odpowiednich procedur i instrukcji bezpieczeństwa,
- żadna z osób reprezentujących Skarżącą, ani żaden z przesłuchiwanych świadków nie znał P.K. i żadna nie miała z nim kontaktu,
- członek zarządu firmy V. – P.K. nie podejmował kierowanych
do niego wezwań, zwrot listów z adnotacją "nie podjęto w terminie",
- przesłuchani w charakterze świadków kierowcy Skarżącej potwierdzili fakt wykonywania usług transportowych, polegających na przewozie oleju napędowego z Niemiec i Litwy do Polski,
- z zeznań złożonych przez wspólników Skarżącej – M.M. i D.S. wynikało, że nikt z firmy Skarżącej nie był w siedzibie firmy V. s.r.o.,
- nie sprawdzono, w jakim zakresie firma ta prowadzi działalność gospodarczą,
- kontakt z firmą V. s.r.o. ograniczył się wyłącznie do kontaktu drogą e-mailową lub telefoniczną.
W konsekwencji dokonanych ustaleń organ uznał, że ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jeśli nawet, to stałym miejscem prowadzenia działalności była Polska. Tę ocenę zaaprobował Sąd pierwszej instancji.
3.6. Odnosząc się do przywołanych powyżej ustaleń organów podatkowych dokonanych we wskazanym powyżej zakresie (braku prowadzenia rzeczywistej działalności przez V. s.r.o. i B. Limited) należy zauważyć, że stanowią one kompilację ustaleń dokonanych na różne okoliczności dotyczące niniejszej sprawy: stanowią bowiem pomieszanie ustaleń dotyczących braku rzeczywistej działalności ww. podmiotów, dochowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami, a także innych, np. dotyczących nie podejmowania przez P.K. kierowanych do niego wezwań. Jednak przy ocenie czy w sprawie prawidłowo zastosowano regulację przewidzianą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, czego skutkiem było opodatkowanie usług transportowych według stawki 0%, było dokonanie ustaleń dotyczących miejsca siedziby prowadzonej przez ww. podmioty działalności gospodarczej. Z tego puntu widzenia należy stwierdzić, że z przedstawionej powyżej listy ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w tym zakresie znaczenie mogą mieć jedynie informacje pozyskane przez te organy od administracji podatkowej Czech i Wielkiej Brytanii. Pozostałe ustalenia, jak wskazano, dotyczą innych kwestii, objętych prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniem, o czym będzie mowa poniżej.
W tym miejscu należy wyjaśnić, że okoliczności, że: faktury były wystawione w języku polskim, płatności były dokonywane z polskiego rachunku bankowego, korespondencja była prowadzona drogą e-mailową, członek zarządu był Polakiem, nie uzasadniają twierdzenia o braku prowadzenia rzeczywistej działalności przez V. s.r.o. i B. Limited odpowiednio w Czechach i Wielkiej Brytanii. Podobnie jak nie może o tym świadczyć brak magazynów, czy pojazdów w sytuacji, gdy przedmiotem działalności tych firm miały być usługi spedycyjne, a Skarżąca miała na ich rzecz świadczyć także usługi (transportowe), a nie dostawę towarów. Organy oceniły te okoliczności warunkowo: uznały, że nawet jeśli podmioty te w rzeczywistości prowadziły działalność gospodarczą, to miało to miejsce w Polsce.
Co istotne, Strona w toku postępowania podatkowego podejmowała czynności procesowe w celu podważenia tych ustaleń poprzez kierowanie do organu wniosków dowodowych. W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca składała stosowne wnioski dowodowe (w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji i w odwołaniu) na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółki w zakresie spedycji oraz posiadania przez te podmioty siedzib działalności poza Polską. Strona wnioskowała m.in. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: J.J. i K.S., którzy mieli kontakt ze spedytorami, K.K., który miał potwierdzić wskazanie V. s.r.o. jako spedytora, zapisów na rachunkach bankowych V. s.r.o. i B. Limited, co miało wykazać na czyje zlecenie i przy udziale jakich podmiotów było odbierane paliwo z baz paliwowych, przeprowadzenia dowodów z zeznań dyspozytorów, którzy mieli mieć kontakt z ww. firmami (K.R., B.S. oraz B.M.), a także o zwrócenie się do podmiotów prowadzących bazy paliwowe, z których Skarżąca odbierała paliwo, w celu ustalenia czy V. s.r.o. oraz B. Limited, w lutym i marcu 2016 r., wykonywały czynności spedycyjne.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów naruszała art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że dowody te (wskazane przykładowo powyżej) miały na celu podważenie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, co z punktu widzenia Strony miało kluczowe znaczenie dla oceny zakwestionowanych transakcji dokonanej przez organy podatkowe w tej sprawie. Organy z naruszeniem ww. przepisów prawa uznały, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że okoliczności istotne w niniejszej sprawie zostały ustalone na podstawie zgromadzonych przez organ dowodów. Jak wskazano powyżej, te dowody, na które powołuje się organ w większości dotyczą okoliczności nie związanych bezpośrednio z tezą o braku rzeczywistej działalności V. s.r.o. oraz B. Limited.
Co prawda organy przeprowadziły część z wnioskowanych przez Stronę dowodów: przesłuchano K.M., P.S., J.M., A.M., co jednak nie oznacza, że organy te nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia pozostałych dowodów, wbrew przewidzianej w tym przepisie regulacji.
Przypomnieć więc należy, że stosownie do regulacji zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Z art. 188 tej ustawy wynika zaś, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na gruncie tych regulacji prawnych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że w przypadku, gdy strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, jedynie wówczas, gdy żądanie dotyczy okoliczności (tezy dowodowej) już stwierdzonej zgodnie ze stanowiskiem strony. Natomiast gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W sytuacji więc, gdy strona zgłasza dowody na tezy przeciwne od stanowiska organu, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony. Organ podatkowy nie może także pomijać dowodów, które mogą przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (por. wyroki por. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 oraz wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13, z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z dnia 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16, z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 245/19 czy z dnia 31 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2150/19). Trzeba pamiętać, że należyte rozpatrzenie wniosku dowodowego jest elementem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i prawidłowej oceny materiału dowodowego.
Tymczasem w niniejszej sprawie, organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, pomimo, iż zmierzały one do ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, a jednocześnie przeciwnych do tez prezentowanych przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że odmowa ta nie naruszała art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny uznając, że w takiej sytuacji odmowa przeprowadzenia tych dowodów w związku z tym, że okoliczności zasadnicze dla niniejszej sprawy zostały – według organów - ustalone na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowodów, była niezasadna i naruszała regulacje zawarte w art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w tym zakresie wobec wyroku Sądu pierwszej instancji zasługiwały na uwzględnienie.
3.7. Odnosząc się natomiast do informacji pochodzącej od administracji czeskiej i brytyjskiej, należy zgodzić się ze Skarżącą, że udzielone w niniejszej sprawie informacje nie potwierdzają w sposób nie budzący wątpliwości, że V. s.r.o. oraz B. Limited nie prowadziły rzeczywistej (poza formalną rejestracją) działalności gospodarczej, jak uznały organy podatkowe i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Wymagają więc ponownej oceny przez sąd wojewódzki.
Jak wynika z informacji udzielonej przez czeską administrację podatkową V. s.r.o. korzystała z usług biura rachunkowego na terytorium Czech, a w dokumentacji finansowo - księgowej znajdowały się faktury za usługi transportowe wykonywane przez Skarżącą na rzecz tego podmiotu, jak również rejestry VAT. Biuro rachunkowe potwierdziło, że faktury te zostały rozliczone. Księgowa z tego biura poinformowała, że V. s.r.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w transporcie i współpracowała także z innymi podmiotami. Za luty i marzec 2016 r. podmiot ten zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycia usług oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (str. [...] decyzji DIAS). Organy podatkowe przy ocenie rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej przez ten podmiot pominęły te okoliczności koncentrując się na informacji, że pod zgłoszonym adresem biura V. s.r.o. w O. firmy nie znaleziono, firma nie posiada magazynów, nie zatrudnia pracowników, nie posiada pojazdów na terenie Czech, dyrektor firmy to osoba zamieszkująca na terenie Polski.
Z kolei z informacji udzielonej przez brytyjską administrację podatkową, dotyczącej B. Limited wynikało, że urzędnicy z Wielkiej Brytanii złożyli niezapowiedzianą wizytę temu podatnikowi w głównym miejscu prowadzenia działalności, ale firmy tej nie znaleziono pod adresem do korespondencji zgłoszonym organom podatkowym i spółka jest uważana za znikającego podatnika. Zwrócono uwagę na okoliczność, że jako przedmiot działalności tej spółki wskazano: "Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki", który "jest często widziany w działalności, która wykazuje powiązania z oszustwem typu znikający podatnik". Z informacji SCAC wynikało także, że działalność tego podmiotu jest zarejestrowana do celów VAT od września 2015 r., "jednak nie wydaje się aby (spółka – przyp. NSA) dokonywała znaczących obrotów". Równocześnie w informacji tej podano, że "pismo zawiadamiające o odbytej wizycie oraz arkusze informacyjne zostawiono w lokalu podatnika, lecz podatnik nie skontaktował się z HMRC i tym samym został uznany za znikającego" (str. [...] decyzji DIAS).
Jak wskazano powyżej w tej samej informacji wyjaśniono, że "firmy tej nie znaleziono pod adresem do korespondencji zgłoszonym organom podatkowym", chociaż następnie wskazano, że pozostawiono pismo urzędowe w lokalu tej firmy.
3.8. Odnosząc się do powyższego należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie niejednokrotnie wskazywał, że uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie, a jego uzyskanie nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości co do przekazanych przez obcą administrację faktów, czy od oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1351/14, z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1059/15 czy z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 578/20).
W związku z tym ponownej oceny wymaga stanowisko organów podatkowych o braku prowadzenia rzeczywistej działalności przez kontrahentów Strony oparte na informacji pochodzącej od administracji podatkowych państw obcych w sytuacji, gdy zawarte w nich informacje nie wskazują w sposób jednoznaczny tej tezy organów. Ponadto dowody te powinny zostać ocenione w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, rozumianego jako materiał uzupełniony o dowody wnioskowane przez Stronę.
3.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne, podniesione w skardze kasacyjnej, zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dostrzeżenie omówionych powyżej wadliwości przeprowadzonego postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
3.10. Przechodząc do drugiego spornego zagadnienia, tj. kwestii dotyczącej dochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach transakcji z ww. podmiotami należy wskazać, że kwestia ta wiąże się przede wszystkim z ustaleniem poziomu dochowania takiej staranności w przypadku transakcji jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, a więc usług transportowych, wykonywanych na rzecz podmiotu zagranicznego. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca dysponowała dokumentami rejestracyjnymi swoich kontrahentów, pozyskała informacje o ich siedzibach i aktywności w zakresie podatku VAT UE z systemu VIES. Zdaniem Skarżącej uzyskanie tych danych było wystarczające do uznania, że Strona dochowała należytej staranności. Zdaniem organów, tego typu weryfikacja była niewystraczająca. Strona powinna podjąć działania z wykorzystaniem dostępnych narzędzi (np. [...], [...], [...], itp.) w celu poznania zakresu działalności swoich kontrahentów, opinii na ich temat (str. [...] decyzji DIAS). Ponadto, zdaniem organów, taka pogłębiona weryfikacja była uzasadniona także z uwagi na to, że "wszelkie okoliczności (zarządzanie i prowadzenie spraw przez osoby narodowości polskiej, faktury w języku polskim ze wskazaniem polskiego nr rachunku bankowego i waluty PLN, dokumenty podpisywane w Polsce itp.) wskazywały, że działania tych firm były prowadzone na terenie Polski" (str. [...] decyzji DIAS). WSA podzielił te ocenę organów podatkowych.
A zatem zagadnieniem spornym w tym zakresie było ustalenie, czy Skarżąca świadcząc usługi transportu oleju napędowego na rzecz firm spedycyjnych: V. s.r.o. oraz B. Limited, dochowała należytej staranności, stosując do tych usług art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując, że miejscem świadczenia ww. usług na rzecz tych podatników działających w takim charakterze jest miejsce (kraje), co do których uzyskała informację, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT.
3.11. W tym zakresie Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany m.in. w wyrokach z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2312/21, z dnia 1 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 647/18, czy z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 568/20, dotyczący wskazania przesłanek jakimi należy się kierować przy ocenie należytej staranności w przypadku świadczenia usług transportowych zlecanych przez podmioty posiadające siedzibę w innym kraju UE.
3.12. Jak już była o tym mowa ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika", a definicję tę zawiera rozporządzenie wykonawcze. Jednakże, jak wskazano w ww. wyrokach NSA, istotne jest to, że zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację podanego adresu zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa pod kątem ustalenia, czy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem w tym zakresie powinno być opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby).
W kwestii rodzaju działań jakich w ramach należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby uznać, że działał on w dobrej wierze, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju, należy odwołać się do art. 18 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie posiada odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, gdy:
a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;
b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.
Przepis ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma istotne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, co przekłada się na ustalenie miejsca świadczenia usług. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 rozporządzenia wykonawczego), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.
Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należy rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.
3.13. Nie można zatem podzielić stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że to obowiązkiem Skarżącej było zbadanie i ustalenie, czy nie zachodzą przesłanki szczególne, wyłączające możliwość zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Organy i Sąd pierwszej instancji pominęły bowiem, że weryfikacja dokonywana w tym zakresie powinna nastąpić w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców.
3.14. Wbrew poglądowi organów skarbowych i Sądu pierwszej instancji, wskazywane przez nie okoliczności, które ich zdaniem miałyby budzić wątpliwości Skarżącej co do rzetelności podmiotów, na rzecz których realizowała usługi transportowe, nie dawały jej podstaw do kwestionowania zagranicznych siedzib kontrahentów, na rzecz których działała. W szczególności okolicznościami takimi nie są m.in.: dokonywanie przez te spółki płatności za pośrednictwem polskiego banku, czy wystawianie faktur VAT w języku polskim lub kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy.
Obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe. Fakt posiadania takiego rachunku w banku krajowym uwiarygadnia zresztą taki podmiot, skoro w celu założenia takiego rachunku musi on w celu uwiarygodnienia przedłożyć bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę.
Również fakt kontaktowania się Skarżącej z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy nie jest niczym szczególnym. W obecnych czasach kontrahenci w większości przypadków współpracują ze sobą na odległość, za pomocą środków telekomunikacji jakimi jest telefon czy poczta elektroniczna. Nie ma zwyczaju i potrzeby jeżdżenia do siedziby kontrahenta i osobistego kontaktu. Nie ma też nic budzącego wątpliwości, że przedstawiciele tych firm, skoro prowadzą interesy na terenie Polski, są polskojęzyczni.
3.15. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż podjęte przez nią działania weryfikacyjne były niewystarczające, gdyż nie podjęła działań zmierzających do pozyskania pogłębionych informacji dotyczących zleceniodawców, co umożliwiłoby prawidłową kwalifikację miejsca świadczenia usług, wymaga ponownego przeanalizowania z uwzględnieniem powyższych wywodów.
Przedstawione w zaskarżonej decyzji i zaakceptowane w zaskarżonym wyroku okoliczności mające wskazywać na brak należytej staranności Skarżącej przy ustaleniu miejsca siedziby kontrahentów wskazują, że organy i Sąd kierowały się kryteriami, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie, mającymi w tym zakresie zastosowanie, przepisami rozporządzenia wykonawczego.
3.16. W związku z tym w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji, uwzględniając przedstawioną powyżej ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, oceni podjęte przez Stronę działania weryfikacyjne z uwzględnieniem tego, że czynności weryfikacyjne powinny być przeprowadzone w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Poza tym należy też uwzględnić specyfikę świadczonych w niniejszej sprawie usług (transport czy usługi spedycyjne, a nie dostawa towarów).
W związku z koniecznością dokonania przez WSA ponownej analizy stanowiska organów podatkowych w kwestii dochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie także odniesienie się do zgłoszonych przez Skarżącą dowodów w postaci protokołu kontroli podatkowej z dnia 29 października 2015 r., który stwierdzał brak nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącej z firmą P. s.r.o. oraz protokołu z czynności sprawdzających z dnia 23 maja 2016 r. przeprowadzonych u Skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. Z dowodów tych wynika bowiem, że w rozliczeniach za okresy objęte tymi dokumentami wystąpiły analogiczne okoliczności jak w niniejszej sprawie, które zostały przez organy podatkowe odmiennie ocenione niż w sprawie niniejszej.
Oceniając dochowanie przez Skarżącą należytej staranności, należy bowiem uwzględnić okoliczność, że protokoły sporządzone przez właściwy organ, po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej, mają znaczenie dla oceny dobrej wiary w kontekście zgłoszonych w skardze i skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjne uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
3.17. Z powyższych względów odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego należało uznać za przedwczesne.
3.18. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w argumentacji organów podatkowych zawartej w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie decyzji można dostrzec próbę podważenia spornych transakcji poprzez przyjęcie, że nie miały one rzeczywistego charakteru i były nakierowane jedynie na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci opodatkowania usług transportowych 0 % stawką VAT.
Chcąc zatem wykazać, że faktycznym zleceniodawcą spornych usług transportowych wykonanych przez Skarżącą nie były ww. podmioty, a T. sp. z o.o. należy w tym zakresie przywołać jednoznaczne dowody na to wskazujące, mając na uwadze, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodowy wykazania faktów, na których opiera swoje rozstrzygnięcie. Podważenie zleceń V. s.r.o. oraz B. Limited na rzecz Skarżącej, wymagałoby jeszcze rozważenia przez organy, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa podatkowego, co wymagałoby wykazania, że w okolicznościach tej sprawy ma miejsce całkowicie sztuczna konstrukcja oderwana od rzeczywistości gospodarczej, stworzona wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1). Oczywiście wymagałoby to wówczas nie tylko wykazania tej sztucznej konstrukcji, lecz także korzyści podatkowej.
3.19. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjnego, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA