I FSK 191/19

I FSK 191/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-02-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Dominik Mączyński
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Rz 800/18 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2018-11-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 29a ust. 1, art. 8
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 800/18 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.475.2018.1.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.475.2018.1.JP, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy R. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 800/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Gminy R. (dalej jako: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 27 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Przedstawiając zdarzenie przyszłe Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji, składających się z paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła. Instalacje montowane będą na i w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, zasadniczo na dachach, ścianach oraz wewnątrz, ewentualnie na gruncie działki. Kotły na biomasę oraz pompy ciepła będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych. Będą to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Nie ma wśród nich lokali użytkowych, instalacje nie będą wykorzystywane na cele prowadzonej przez mieszkańców działalności gospodarczej.
Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu "Eko-Energia w Gminach Z. i R." współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zakończenie inwestycji planowane jest do końca 2018 r.
W dniu 17 lutego 2017 r. Gmina zawarła umowę partnerską z Gminą Z. w celu i dla potrzeb realizacji ww. projektu, która zostanie liderem projektu. Na realizację projektu, opisanego jako montaż instalacji, Gmina R. uzyskała dofinansowanie, przy czym dofinansowanie dotyczy instalacji montowanych u mieszkańców Gminy R. jak i mieszkańców Gminy Z. Gmina R. dokona odpowiednich rozliczeń z Gminą Z. w celu alokacji otrzymanych kwot dofinansowania z uwzględnieniem narzutu kosztów ogólnych (m. in. obsługi i nadzoru inwestycji). Wysokość dofinansowania zależy od wielu czynników kosztowych związanych z inwestycją, w tym od kosztów ogólnych (obsługa i nadzór inwestycji), które nie są jednak powiązane z wysokością odpłatności ponoszonej przez mieszkańca. Koszt podatku VAT jest wydatkiem niekwalifikowanym projektu, nie został objęty dofinansowaniem.
Montaż instalacji zostanie zrealizowany przez wyłonionego przez Gminę wykonawcę, u którego Gmina zakupi usługę wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu instalacji. Faktury z tytułu realizacji projektu wystawiane będą na Gminę. W związku z realizacją inwestycji Gmina podpisze z mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań własnościowych, eksploatacyjnych, organizacyjnych i finansowych związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Wkład mieszkańców wyniesie: 500 zł tytułem zadatku od każdego typu instalacji w dniu podpisania umowy, a pozostała kwota w terminie 30 dni od dnia doręczenia wezwania do zapłaty. W przypadku ich nieuregulowania w terminie stanowić będzie podstawę odstąpienia od umowy. Kwoty te obejmować będą podatek VAT w stawce 8 %. W przypadku jednak zmiany stawki na 23% w związku ze zmianą lokalizacji montażu Instalacji, mieszkaniec uzupełni swój wkład. Pobierania innych opłat nie przewidziano.
Po zakończeniu prac instalacje pozostaną własnością Gminy na okres 5 lat, licząc od dnia otrzymania ostatniej transzy dofinansowania. Po tym czasie własność instalacji zostanie przekazana danemu mieszkańcowi, w drodze odrębnej umowy, ale w tym okresie mieszkaniec będzie zobowiązany do używania instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem i parametrami technicznymi. Będzie odpowiedzialny za uszkodzenia, usterki lub utratę instalacji i zobowiązany do poniesienia kosztów napraw lub zakupu i montażu nowych instalacji w miejsce utraconych.
Korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy i przeniesienie na niego własności instalacji realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi montażu i instalacji zestawu OZE; Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Mieszkaniec udostępni Gminie nieodpłatnie część nieruchomości/budynku niezbędną do zainstalowania zestawu OZE.
W świetle powyższego Gmina sformułowała osiem pytań, które poza pytaniem następującym stały się przedmiotem odrębnych interpretacji:
5. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
W odpowiedzi na to pytanie gmina stwierdziła, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia na rzecz mieszkańców ww. usług stanowić będzie otrzymywane od nich wynagrodzenie, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Nie będzie do niej natomiast wliczana kwota otrzymanej dotacji, ponieważ nie będzie zachodzić bezpośredni związek między dotacją a świadczoną usługą - jej ceną.
1.3. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie odnoszącym się do pytania 5, tj. określenia podstawy opodatkowania.
W ocenie organu interpretacyjnego, w świetle przepisów art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) podstawę opodatkowania stanowić będzie zarówno wynagrodzenie płacone Gminie przez mieszkańców, jak i otrzymane dofinansowanie (dotacja). Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że udzielana jest ona w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy jest ona bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, ma wpływ na ich cenę. Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że to, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, tj. od nabywcy czy osoby trzeciej, nie ma istotnego znaczenia dla kwestii opodatkowania. Ważne jest natomiast to, aby było to wynagrodzenie za konkretne świadczenie lub dostawę. W przedstawionych przez Gminę okolicznościach wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymane dofinansowanie będzie mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Środki pomocowe nie będą bowiem przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz zostaną przeznaczone na określone działanie, na wykonanie konkretnej instalacji. Oznacza to, że kwota obowiązkowej wpłaty mieszkańca z tytułu realizacji usługi, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaka byłaby żądana, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na wysokość wpłaty od mieszkańca. Tak więc podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna od mieszkańca, ale też środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu pomniejszone o kwotę podatku należnego.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu Interpretacyjnego.
Zdaniem WSA Uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę na terenie gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności strony. Jak wskazuje sama skarżąca - dotacja pokryje część wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane środki dotacyjne nie są przeznaczone na ogólną działalność gminy, w tym np. związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel - wykonanie instalacji fotowoltanicznych i pieców na biomasę (tj. realizację projektu), które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom (są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne - ogólne - cele). Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, że nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów (a dotacja ma charakter zakupowy). Gmina we wniosku podkreśliła, że ze środków dotacyjnych będzie regulowała wynagrodzenia na rzecz wykonawców projektu.
W rezultacie więc, w ocenie WSA uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi i stanowi element podstawy opodatkowania usługi zgodnie z art. 29a u.p.t.u.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Gmina, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędna jego wykładnię, ti.:
1) art. 29a ust. 1 u.p.t.u, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę;
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1). art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.);
2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej Interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a co powinno skutkować uchyleniem Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Organu Interpretacyjnego zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Za uzasadniony należy uznać przede wszystkim zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę
3.4. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"), według którego - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Z powyższych przepisów wynika, że na podstawę opodatkowania składa się całość kwoty otrzymanej przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas, gdy część tej kwoty została przekazana przez osobę trzecią (podmiot inny niż strony transakcji). Ponadto dotacja (subwencja lub dopłata o podobnym charakterze) zalicza się do podstawy opodatkowania, o ile jest bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.
3.5. Odnotować warto, że na etapie prowadzonego przed WSA postępowania zasadniczo dotychczasowe orzecznictwo opowiadało się za uznaniem czynności świadczonych przez Gminy w postaci m.in. zakupu i instalację solarnych systemów grzewczych, systemów fotowoltaicznych, pomp ciepła ciepłej wody użytkowej oraz kotłów na biomasę na nieruchomościach mieszkańców jako usługi w rozumieniu podatku od towarów i usług. Spory pomiędzy organami skarbowymi i interpretacyjnymi natomiast odnosiły się do kwestii ewentualnego włączania do podstawy opodatkowania dotacji uzyskanych przez gminę na realizację zakreślonego przedsięwzięcia. Taka sytuacja miała też miejsce w niniejszej sprawie.
3.6. Przystępując do oceny podniesionego zarzutu niezbędnym jest odwołanie się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartego w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, który odpowiadał na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20:
1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości ?
2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?
W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.
Udzielając Sądowi pytającemu wskazówek Trybunał podniósł, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112/WE, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).
Gdy chodzi o pierwszy z poruszonych aspektów, to TSUE zauważył, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku (pkt 31).
Z kolei odnosząc się do dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34).
Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35).
W dalszej kolejności, pozostawiając ostateczną ocenę Sądowi pytającemu TSUE podniósł, że nie wydaje się, by gmina (w analizowanym przypadku - przypis) wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający Trybunał stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).
3.7. Uwzględniając stan faktyczny zaprezentowany w pkt 1.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe okoliczności pozwalają przyjąć, że ostatecznymi beneficjentami świadczeń związanych z wykonaniem i używaniem instalacji są mieszkańcy gmin.
3.8. Brak jest natomiast dostatecznych podstaw do uznania, że powyższe świadczenie Gmina realizuje w ramach działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę spostrzeżenia TSUE w wyroku zapadłym w sprawie C-612/21 należy stwierdzić, że nie wynikało z treści wniosku o interpretację indywidualną, że działania Gminy ukierunkowane na wytworzenie instalacji, w tym zakup urządzeń, podjęte zostały w celu zrealizowania zysku oraz że mieć będą stały charakter. w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji, składających się z paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła. Wysokość dofinansowania zależy od wielu czynników kosztowych związanych z inwestycją, w tym od kosztów ogólnych (obsługa i nadzór inwestycji), które nie są jednak powiązane z wysokością odpłatności ponoszonej przez mieszkańca. W związku z realizacją inwestycji Gmina podpisze z mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań własnościowych, eksploatacyjnych, organizacyjnych i finansowych związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Wkład mieszkańców wyniesie: 500 zł tytułem zadatku od każdego typu instalacji w dniu podpisania umowy, a pozostała kwota w terminie 30 dni od dnia doręczenia wezwania do zapłaty. Pobierania innych opłat nie przewidziano. Korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy i przeniesienie na niego własności instalacji realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi montażu i instalacji zestawu OZE; Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia.
Wymienione okoliczności w świetle wskazówek TSUE pozwalają na ocenę, że Gmina R. w zakresie realizacji dostawy i usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu "Eko-Energia w Gminach Z. i R.", nie prowadzi działalności gospodarczej. W świetle tego nieprawidłowe było stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że otrzymane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację Projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
3.9. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jako naruszającą art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię.
3.10. Ponownie wydając interpretację organ uwzględni powyżej zaprezentowaną wykładnię prawa materialnego, przede wszystkim ocenę w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.
3.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje.
Dominik Mączyński Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA