I FSK 1909/21

I FSK 1909/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Mariusz Golecki
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 712/19 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-06-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 712/19 w sprawie ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2019 r. nr 1001-IOV3.4103.61.2018.11.U23.AWY UNP: 1001-19-074387 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2019 r. nr 1001-IOV3.4103.61.2018.11.U23.AWY UNP: 1001-19-074387 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 27 lipca 2018 r. nr 1023-SPV.4103.5.2018, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M.R. kwotę 9 467 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 712/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę M.R.(dalej: "Podatnik", "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji, "organ odwoławczy") z 17 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.z 27 lipca 2018 r. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") wskazującą, że Podatnik w analizowanym okresie prowadził w ramach działalności gospodarczej, między innymi dwie restauracje w L. W toku kontroli podatkowej NUS zakwestionował m.in. prawidłowość stawek podatku zastosowanych do świadczonej w tych restauracjach sprzedaży posiłków i dań gotowych. Z przedłożonych raportów dobowych z kas fiskalnych wynikało, że podatnik stosował do tej sprzedaży stawkę 8%. Natomiast w deklaracjach VAT-7 strona zastosowała już stawkę 5%. Zmiana stawki była związana z uzyskaną przez Podatnika interpretacją podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 7 grudnia 2015 r. W pozostałych miesiącach analizowanego okresu strona konsekwentnie już stosowała stawkę 5%.
DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji o opodatkowaniu dostawy gotowych posiłków i dań stawką 8%, stosowaną do usług związanych z wyżywieniem. Organ powołał się między innymi na art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. WE L 347/1). Zdaniem organu, posiłki sprzedawane przez podatnika były przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji i nie mogły korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), ponieważ nie były klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.
Odnosząc się do zastosowania w sprawie interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2015 r., wydanej na wniosek Podatnika, organ odwoławczy podniósł, że nie miała ona znaczenia dla rozstrzygnięcia, albowiem we wniosku o interpretację przedstawiono odmienny stan faktyczny, obejmujący klasyfikację statystyczną nieadekwatną do rzeczywistej działalności Podatnika. Z analogicznych przyczyn nie miała zastosowania w sprawie także interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r.
2.2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono naruszenie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., art. 14k-14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), art. 2a O.p., art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p.
2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z 10 czerwca 2021 r. organ odwoławczy odniósł się do treści wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19.
2.4. WSA oddalając skargę wskazał, że w sytuacji gdy posiłki i dania gotowe mogą być kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE) to przy stosowaniu stawek obniżonych stosuje się nomenklaturę statystyczną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 5a u.p.t.u.), tj. PKWiU, które usługi związane z wyżywieniem (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering) kwalifikuje do kodu PKWiU ex 56 — zob. § 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. i § 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. W takim przypadku — uwzględniając zespół ww. ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych — stawka podatku wynosi 8% i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w działalności Podatnika w spornym okresie, gdyż w świetle powyższej klasyfikacji Skarżący świadczył usługi związane z wyżywieniem. Ta klasyfikacja statystyczna rozstrzyga o stawce podatku. Natomiast o tym czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną decydują przepisy u.p.t.u.
W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia ochrony Skarżącego wynikającej z korzystnej dla niego indywidualnej interpretacji z 7 grudnia 2015 r. wskazano, że interpretacja ta została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego, w którym wskazano, że dokonuje on sprzedaży posiłków i dań mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 10.85, co organ interpretacyjny uznał za element stanu faktycznego warunkujący zastosowanie stawki 5% VAT.
3.1. Skarżący w skardze kasacyjnej zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz umorzenia postępowania podatkowego oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., poprzez uznanie, że Strona nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazują, iż doszło do sprzedaży dań i posiłków gotowych, a nie świadczenia usług w zakresie wyżywienia;
2) art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z §7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.) w zw. z pkt 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sprzedaż dań i posiłków gotowych stanowi świadczenie usług w zakresie wyżywienia;
3) art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112AVE w zw. z 12a załącznika nr III do dyrektywy oraz rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 poprzez uznanie, iż transakcje mające miejsce w przedmiotowej sprawie stanowiły usługi restauracyjne a nie sprzedaż artykułów żywnościowych;
4) art. 14b § 3 w zw. art. 14k-14m O.p. poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do ochrony wynikające z zastosowania się do interpretacji, z uwagi błędnego wskazania grupowania PKWiU w opisie stanu faktycznego, podczas gdy to organ wydający interpretacje powinien ustalić prawidłową kwalifikację czynności na gruncie PKWiU;
5) art. 14k § 1 i 3 O.p. poprzez uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji, w postaci braku naliczania odsetek od zaległości podatkowej,
6) art. 14i O.p. w zw. z art. 14m O.p. poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji, polegające na zwolnieniu Skarżącego z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.
W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 134 P.p.s.a., poprzez powierzchowne rozpatrzenie sprawy, pomimo braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną;
2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, który ma charakter ogólnikowy i ograniczony do zaaprobowania poglądów organów podatkowych, pomijający szereg okoliczności związanych z zarzutami przytoczonymi w skardze;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości istniejących co do treści przepisów prawa podatkowego pomimo wprost wskazanych w uzasadnieniu wątpliwości co do znaczenia normy prawnej;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że organy nie działały w sposób sprzeczny z prawem;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że organy podatkowe nie naruszyły zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, w przypadku prowadzenia postępowania w sposób mający jedynie dowieść tezy, że Stronie nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 5%;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art 121 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że organy podatkowe nie uchybiły zasadzie prawdy materialnej, odstępując od zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy;
7) art 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez uznanie przez Sąd, że zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem przepisów nakładających na organy obowiązku sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, a w szczególności poprzez brak odniesienia się do zgłoszonego przez Stronę zarzutu naruszenia art. 14k-14m O.p.,
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art 122 w zw. z art 191 O.p. w zw. z art 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, wydając rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych oraz zgłoszonych wniosków dowodowych przemawiających na korzyść strony, z pominięciem kluczowych okoliczności faktycznych.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3.3. W piśmie procesowym z 21 lutego 2025 r. Skarżący przedstawił posumowanie swojego stanowiska w przedmiocie uzasadnienia podstaw kasacyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. 1. Zaskarżony wyrok należało uchylić, a rozpoznając skargę należało uchylić decyzje organów podatkowych obu instancji.
Organy nie podważyły szczegółowego opisu lokalu Podatnika przy ul. P., z którego wynika, że lokal ten należy zaliczyć do kategorii lokalów fast food (bar szybkiej obsługi) zamiast do kategorii typowej restauracji. Oceniając sprawę na płaszczyźnie materialnoprawnej sprzedaż "na miejscu" podlega stawce VAT 8%, a sprzedaż "na wynos" stawce 5%.
5.2. W odniesieniu do okresów rozliczeniowych od 1 stycznia do 24 czerwca 2016r., wbrew ocenie przyjętej przez WSA oraz organy podatkowe w realiach faktycznych niniejszej sprawy zasadne jest jednak powoływanie się na ochronę z interpretacji indywidualnej wydanej dla Skarżącego. Nadto treść interpretacji indywidualnej znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych ukształtowanej do wydania 24 czerwca 2016 r. interpretacji ogólnej Ministra Finansów, z której to praktyki wynikało, że sprzedaż posiłków i dań gotowych w lokalach typu fast food nie jest kwalifikowana jako świadczenie usług gastronomicznych, ale jako dostawa towarów (środków spożywczych) i z tego powodu zastosowanie znajduje 5% stawka VAT.
5.3. W odniesieniu okresów rozliczeniowych lipiec-listopad 2016 r. organy nie wskazują, aby doszło do wygaśnięcia interpretacji indywidualnej Podatnika. Przyjąć więc należy, że Podatnik stosował się do interpretacji indywidualnej także w okresach rozliczeniowych do końca listopada 2016 r. Wobec braku stwierdzenia wygaśnięcia tej interpretacji indywidualnej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej, na zasadzie wyrażonej w art. 14k § 1 O.p. podatnikowi nadal przysługuje ochrona interpretacyjna.
6.1. W pierwszej kolejności należy uporządkować zakres przedmiotowy niniejszej sprawy co do zakresu działalności Podatnika.
W części informacyjnej skarżonego wyroku wyjaśniono, że: "W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik prowadził w analizowanym okresie, w ramach działalności gospodarczej, między innymi dwie restauracje w L.. W toku kontroli podatkowej [NUS] zakwestionował prawidłowość stawek podatku zastosowanych do świadczonej w tych restauracjach sprzedaży posiłków i dań gotowych. Z przedłożonych raportów dobowych z kas fiskalnych wynikało, że podatnik stosował do tej sprzedaży stawkę 8%."
Podatnik faktycznie, jak ustaliły organy, prowadził działalność gastronomiczną w dwóch lokalizacjach, w L.: ul. P. oraz ul. U. (biurowiec F.).
W toku kontroli podatkowej przeprowadzono zebrano dowody opisujące specyfikę lokalu położonego w budynku F.: wydruki menu i opisu lokalu ze strony www.nowalodz.pl, zdjęcia budynku, w którym jest ten lokal. Z zebranych dowodów wynika, że działająca po tym adresem "R." jest typową (jak to ujmuje sam Skarżący) restauracją, z zawodowymi, doświadczonymi kucharzami, z pełną obsługą kelnerską, z zamawianiem dań z karty, z aranżacją wnętrza, z opcją organizacji uroczystych przyjęć i spotkań (z indywidualną aranżacją typu świece, obrusu, świeże kwiaty). Co istotne, Skarżący sam podnosi, że w tym lokalu nie prowadził sprzedaży dań i produktów gotowych ze stawką 5%. W tym zakresie nie może być więc żadnych wątpliwości, że sprzedaż w "R." należało kwalifikować jako świadczenie usług gastronomicznych, a nie jako dostawę towarów (produktów spożywczych), a Skarżący nie twierdzi inaczej.
6.2. Tymczasem istota sporu odnosi się do innego lokalu Skarżącego w L. działającego pod nazwą "S.". Jak ustalił organ, w internetowym opisie tego lokalu akcentowane są atrakcyjne ceny, samoobsługa przy nakładaniu produktów, profesjonalizm pracowników i własne przygotowywanie dań, nowoczesny wystrój lokalu.
Nie jest jednak sporne, że organy podatkowe nie dokonały oględzin lokalu na ul. P.. Nie ma obecnie uzasadnienia, aby wrażenia dotyczące specyfiki "R." w biurowcu F. przenosić na bar na ul. PomP.
Zdaniem WSA: "nie powinno budzić wątpliwości, że placówki skarżącego kojarzone są z restauracją i miejscem do spożycia (nabycia) posiłku, a nie zakupem dania wymagającego dalszego dodatkowego przygotowania." Sądowi pierwszej instancji umknęło jednak, że dwie lokalizacje, w których Podatnik prowadzi swoją działalność gospodarczą różnią się zasadniczo.
W przypadku lokalu na ul. P., wedle niepodważonego przez organy opisu stanu faktycznego, mamy do czynienia z typowym lokalem typu fast food, barem szybkiej obsługi. Taką ocenę potwierdza też opis stanu faktycznego dla lokalu na ul. P. ujęty przez Podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zgodności tego opisu lokalu z rzeczywistością nie podważono w toku postępowania podatkowego.
Z kolei, lokal funkcjonujący pod nazwą "R.", jest typową restauracją, w której świadczone są usługi gastronomiczne, restauracyjne. Ta okoliczność nie jest przedmiotem sporu.
Te uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego są niezbędne z tego względu, że argumentacja organów zdaje się utożsamiać oba lokale Skarżącego. Zasadniczej odmienności między lokalami nie dostrzegł też Sąd pierwszej instancji powielając narrację organów, że "placówki skarżącego kojarzone są z restauracją". Ewidentnie nie ma podstaw do takiego wnioskowania na podstawie akt sprawy.
6.3. W treści skargi kasacyjnej Podatnik nie dość, że nie podnosi argumentacji odnośnie stosowania stawki 5% w "R." to wręcz przedstawia specyfikę tej restauracji jako kontrast dla baru szybkiej obsługi "S.".
Zebrane dowody wskazują, że w "R." dochodziło do świadczenia usług gastronomicznych opodatkowanych stawką 8%. Nie ma też mowy, aby w tym zakresie Podatnik powoływał się na ochronę interpretacyjną, bowiem w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację indywidualną nie opisał specyfiki funkcjonowania "R.", a jedynie opisał specyfikę działania baru szybkiej obsługi "S.".
Z tego powodu dalsze rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odnoszą się do "R.", bowiem oczywiste jest i niesporne - czego dowodzi treść skargi kasacyjnej - że w tym zakresie, tj. w tej lokalizacji świadczono typowe usługi gastronomiczne, restauracyjne.
Zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny odczytuje więc w sposób adresujący je jedynie do stawki VAT dla opodatkowania czynności dokonywanych w barze szybkiej obsługi "S." na ul. P. w L.
7.1. W przedmiocie oceny zarzutów kasacyjnych adresowanych do stawki opodatkowania przy sprzedaży produktów spożywczych w barze "S." zaznaczyć na wstępie należy, że sprawy dotyczące spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu punktów gastronomicznych w lokalach szybkiej obsługi w której dokonywana jest sprzedaż produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, były już przedmiotem oceny w licznych sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym m.in.: z 30 lipca 2021 r. I FSK 1749/18, z 31 sierpnia 2021 r. I FSK 430/18, z 6 października 2021 r. I FSK 1257/18, 8 października 2021 r. I FSK 232/18 i I FSK 352/18, z 2 czerwca 2022 r. I FSK 913/18 i I FSK 2021/18).
Zasadniczo te oceny odnoszą się do sprzedaży dokonywanej w sieciach standaryzowanych lokali szybkiej obsługi działających w modelu franczyzowym.
We wskazanych wyżej wyrokach zwrócono uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] wyjaśnił, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66 ww. wyroku TSUE). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).
Wyrok TSUE w sprawie C-703/19 przedstawia kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112. Wyjaśniono, ze działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślono, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w obecnym rozumieniu art. 24 dyrektywy 112.
7.2. W wyroku z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku TSUE sprawie C-703/19 nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.
Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki Trybunału: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).
7.3. Uwzględniając stanowisko przyjęte przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, w ww. wyrokach NSA stwierdził, że naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie, w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieciach lokali szybkiej obsługi, w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.
Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p., tak jak to miało miejsce w przypadku interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Skarżącego.
Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016r., nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu tej interpretacji ogólnej.
8. Mając na względzie, iż do sądu krajowego należy ustalenie, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" (pkt 63 orzeczenia TSUE), za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r., I FSK 1290/18, powtórzyć należy, że biorąc pod uwagę wskazania Trybunału:
– sprzedaż dań przygotowanych wg zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,
– sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT,
– sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną; jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,
– sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych,
– sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu - będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.
Powyższe należy odnosić do sprzedaży dokonywanej w barach szybkiej obsługi typu fast food, również w sytuacjach gdy działają one poza popularnymi sieciami franczyzowymi.
9.1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie podważyły rzetelności opisu modelu sprzedaży produktów spożywczych przyjętego przez Podatnika w lokalu na ul. P., który stanowi podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie oraz został przedstawiony jako opis zdarzenia przyszłego stanowiący podstawę wydania interpretacji indywidualnej potwierdzającej stosowanie stawki 5%. Model funkcjonowania lokalu Podatnika na ul. P. ewidentnie wskazuje, że mamy do czynienia z lokalem typu fast food, barem szybkiej obsługi, w której sprzedaż produktów jest standaryzowana.
Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w powołanych wyżej wyrokach i przyjmuje je za własne. Wydany obecnie wyrok wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą, której istotą jest stwierdzenie, że na gruncie prawa materialnego sprzedaż realizowana przez Skarżącego w spornym zakresie powinna być klasyfikowana do 8% stawki VAT właściwej dla usług gastronomicznych, gdy sprzedaż następuje do konsumpcji "na miejscu".
Na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych należało uznać lokal Skarżącego za lokal typu fast food, w którym udostępniano do dyspozycji klienta infrastrukturę charakteryzującą usługi restauracyjne, a w szczególności salę z klimatyzacją, muzyką z głośników, dostęp do toalety, "wysokiej jakości" (wedle informacji internetowej strony) zastawę. Brak szatni, obsługi kelnerskiej oraz elementów ozdobnych/dekoracyjnych takich jak przyozdobienia, obrusy itp. nie dyskwalifikują traktowania sprzedaży "na miejscu" jako świadczenia usług. Sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie realizowana w lokalu Podatnika przy ul. P. i w tej części, w jakiej sprzedaż była realizowana do konsumpcji "na miejscu", stanowiła usługę restauracyjną.
9.2. W zakresie wskazania na 8% stawkę VAT dla sprzedaży "na miejscu" w lokalu na ul. P. nie naruszono więc art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 u.p.t.u., art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2013r. poz. 247 ze zm.) w zw. z pkt 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia oraz art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z 12a załącznika nr III do dyrektywy oraz rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011.
10.1. Przejść obecnie należy do oceny zarzutów skargi naruszenia prawa materialnego w zakresie sprzedaży "na wynos" w lokalu Skarżącego, w L. na ul. P. działającego pod nazwą "S.,".
Dla rozstrzygnięcia tego sporu w tym zakresie istotne znaczenie ma uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2024 r. sygn. akt I FPS 1/24. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę następującej treści: "w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy".
W zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do czerwca 2016 r. wskazana uchwała ma znaczenie pośrednie zważywszy na datę wskazaną w sentencji uchwały NSA. Natomiast do okresów od lipca do listopada 2016 r. uchwała NSA odnosi się bezpośrednio i jest wiążąca na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a.
Ta uchwała potwierdza, co wywiedziono powyżej, że jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta.
Jakkolwiek sprzedaż dokonywana w lokalu Skarżącego, w L. ul. P.działającego pod nazwą "S.," nie odbywała się w ramach sieci franczyzowej to jednak wywody przedstawione w uchwale NSA są aktualne oraz - w odniesieniu do okresów rozliczeniowych lipiec-listopad 2016 r. – wiążące na gruncie działalności w lokalu Skarżącego. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że ten lokal należy do zaliczyć do lokali typu fast food, bar szybkiej obsługi.
10.2. Mając na względzie powyższe, zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 u.p.t.u., art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2013r. poz. 247 ze zm.) w zw. z pkt 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia oraz art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z 12a załącznika nr III do dyrektywy oraz rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 okazały się trafne w zakresie sprzedaży "na wynos" w okresach rozliczeniowych objętych skarżoną decyzją. Należy uznać, że w tym zakresie dokonywano dostawy towarów.
11. Reasumując, stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe na płaszczyźnie prawa materialnego, w świetle kryteriów wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-703/19, w zakresie stosowania stawki 5% w części dotyczącej sprzedaży do konsumpcji "na miejscu". W tym bowiem zakresie sprzedaż należało bowiem klasyfikować jako świadczenie usług gastronomicznych.
Rację ma Podatnik w przypadku sprzedaży "na wynos" klasyfikując tę sprzedaż na gruncie prawa materialnego jako dostawę towarów opodatkowaną stawką 5%. Już tylko z tego względu decyzje organów podatkowych wymagały uchylenia.
12.1. Niezależnie od oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, przejść należy obecnie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do niezastosowania wobec Podatnika ochrony z tytułu zastosowania zasady uzasadnionych oczekiwań i ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej.
Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. w sprawie sygn. akt I FSK 494/17 jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje. Jeżeli organy podatkowe swoimi interpretacjami, upewniają podatnika co do prawidłowości wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniają wyrażany w danym zakresie pogląd prawny, nie powinny obciążać go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki. Pozbawienie strony skarżącej ochrony prawnej z uwagi na zasadę zaufania skutkowałoby przerzuceniem na należycie starannego podatnika, działającego w zaufaniu do organów państwa, skutków błędów tych organów, wyrażających się poważnymi konsekwencjami ekonomicznymi dla tego podatnika.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok oraz decyzje organów należy uchylić, niezależnie od częściowej trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem zasadnymi okazały się zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do zastosowania wobec podatnika pełnej ochrony interpretacyjnej z wydanej na wniosek Skarżącego interpretacji indywidualnej, a więc w zakresie obu systemów sprzedaży stosowanych na lokalu na ul. P., tj. na wynos i na miejscu.
Podkreślić w tym miejscu należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Podatnik wyraźnie wskazał na oba systemy sprzedaży: "Produkty sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów - są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło, przy czym w zależności od życzenia klienta, mogą być przeznaczone do sprzedaży "na miejscu" lub "na wynos"."
12.2. Wyjaśnić należy, że art. 14k § 3 O.p. przewiduje podstawowy zakres ochrony związany z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej. Ewentualny szerszy zakres ochrony od określonego w tym przepisie uzależniony jest od tego, czy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej czy po tym terminie. Z kolei art. 14l O.p. stanowi, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Powyższa zasada została rozwinięta w przepisie art. 14m § 1 O.p., z którego wynika, iż zastosowanie się do interpretacji, która (...) nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.
Z przytoczonych przepisów wynika, iż zwolnienie podatkowe z racji ochrony interpretacyjnej ma zastosowanie w przypadku gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej.
Wobec powyższego należało rozważyć, czy stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji podatkowej był kompletny i czy odpowiadał zdarzeniu, z którym organy podatkowe wiążą określone skutki podatkowe. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
12.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących niezasadność odmówienia Podatnikowi ochrony z interpretacji indywidualnej podkreślenia wymaga, że Podatnik wystąpił z wnioskiem 21 września 2015 r. (uzupełnionym 19 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stawki uznania czynności polegających na sprzedaży Produktów za dostawę towarów oraz zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% dla czynności w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w lokalu gastronomicznym o nazwie S. zlokalizowanym w L., przy ul. P..
W decyzjach organów nie wskazano, aby opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różnił się do tego przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w decyzjach wymiarowych. Zaznaczyć należy, że organ mimo wniosków dowodowych Podatnika nie uznał ani w kontroli podatkowej ani w postępowaniu podatkowym potrzeby przeprowadzenia oględzin lokalu na ul. P.. Nie uznano też za niezbędne prowadzenia dowodu z zeznań Skarżącego, który jako właściciel lokalu był współodpowiedzialny za jego urządzenie oraz wyboru modelu biznesowego i niewątpliwie posiada szczegółowe informacje co do zasad funkcjonowania lokalu.
12.4. Z uzasadnienia decyzji organów oraz z oceny Sądu pierwszej instancji wynika, że jedynym powodem odmówienia Podatnikowi ochrony płynącej z interpretacji indywidualnej była niezgodność opisu stanu faktycznego z wniosku o interpretację z rzeczywistością. Zdaniem organów i WSA ta niezgodność wyraża się w tym, że interpretacja została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego, w którym wskazano, że Skarżący dokonuje sprzedaży posiłków i dań mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 10.85, co organ interpretacyjny uznał za element stanu faktycznego warunkujący zastosowanie stawki 5% VAT.
Faktycznie treść interpretacji indywidualnej wskazuje, że Skarżący uzupełniał wniosek interpretacyjny, odnosząc się do pytań organu interpretacyjnego, wyjaśniając, że: "Zdaniem Wnioskodawcy, oferowane przez Wnioskodawcę Produkty objęte wnioskiem o interpretację powinny być w jego ocenie, w świetle [PKWiU] klasyfikowane do grupowania 10.85.1 PKWiU - "Gotowe posiłki i dania". Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż wskazane we Wniosku Produkty mają jedynie charakter przykładowy, w ramach działalności Wnioskodawca sprzedaje chociażby różne rodzaje dań mięsnych objętych Wnioskiem - z uwagi na zmienne menu w lokalu Wnioskodawcy nie jest możliwe wyczerpujące wskazanie katalogu Produktów objętych Wnioskiem i odniesienie się indywidualnie do każdego z nich. Niemniej jednak, Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, iż wszystkie Produkty, których dotyczy pytanie sformułowane we wniosku, powinny być jego zdaniem klasyfikowane do tego samego grupowania PKWiU.".
Podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny uznając za prawidłowe stanowisko odnośnie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 14c § 1 O.p. odstąpił od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Jednakże zdaniem organów, z czym zgodził się Sąd pierwszej instancji, skoro Strona w złożonym wniosku o interpretację nieprecyzyjnie opisała stan faktyczny wskazując na grupowanie PKWiU 10.85.1, tym samym treść interpretacji indywidualnej wydanej na powyższy wniosek nie może być wiążąca w przedmiotowej sprawie i nie może dawać Podatnikowi ochrony prawnej.
12.5. Z takim stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie się jednak nie zgadza.
Skarżący we wniosku opisał sposób prowadzenia działalności gospodarczej, wskazując m.in. rodzaje dań i posiłków znajdujących się w jej ofercie, sposób ich udostępniania klientom (dania wystawiane były na ladzie w podgrzewaczach), wygląd i wyposażenie lokalu, a także szczegółowy opis sposobu obsługi klientów przez personel. Grupowanie statystyczne jedynie uzupełniająco wskazał na wezwanie organu interpretacyjnego.
Nie można więc zgodzić się z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że brak mocy ochronnej interpretacji wydanej na wniosek Skarżącego miałby wynikać z faktu, że interpretacje odnoszą się do czynności przyporządkowanych przez Skarżącego do określonej (korzystnej dla niego) klasyfikacji statystycznej.
Organy wywodzą z tego, że we wniosku Strony o wydanie tych interpretacji przedstawiono inny stan faktyczny niż stwierdzony w toku czynności procesowych (klasyfikacja statystyczna, na którą powołała się strona we wniosku o wydanie interpretacji jest elementem stanu faktycznego i nie podlega weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym). Stanowisko to jest wadliwe.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela je także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2018 r., I FSK 938/16; z 13 czerwca 2019 r., I FSK 1077/17; z 9 stycznia 2019 r. I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., I FSK 1917/16; z 26 kwietnia 2018 r., I FSK 938/16; z 29 listopada 2011 r., I FSK 179/16). Do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenie klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi opisane przez stronę. Pogląd, według którego przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe, w orzecznictwie sądowym uznać należy za utrwalony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest bowiem stanowisko, że wskazanie przez wnioskującego o interpretację indywidualną symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi w tej konkretnej sprawie nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., jeżeli podatnik szczegółowo i wyczerpująco opisał jaką usługę świadczy, na czym ona polega i czym się ona charakteryzuje (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., I FSK 483/11; wyrok NSA z 16 czerwca 2023 r., I FSK 492/19).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wnioskodawca jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, to organ upoważniony do wydania interpretacji powinien uzależnić swoje rozstrzygnięcie od wszystkich okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego, a nie tylko od wskazanej przez stronę klasyfikacji PKWiU, która stanowi wyłącznie jeden z jego elementów. Przyjęcie odmiennego założenia prowadziłoby do wniosku, iż dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT wystarczającym byłoby wskazanie tylko grupowania PKWiU z pominięciem szczegółowego opisu przebiegu transakcji, gdyż (wedle błędnej oceny organów) ten jak i pozostałe elementy stanu faktycznego i tak nie mogą przesądzić o rozstrzygnięciu.
To organ podatkowy powinien ustalić, jakie grupowanie jest właściwe dla danego typu usługi/towaru, w tym zweryfikować, czy klasyfikacja statystyczna podana we wniosku odpowiada opisanemu stanowi faktycznemu. Skoro organ interpretacyjny wydał interpretację, w której zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez Podatnika przyjąć należy, iż zgodził się zarówno z przytoczoną argumentacją, zaś całokształt stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację (wszystkie jego elementy) pozwalał na przyjęcie takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Tym samym, jeżeli organ wydający interpretację w zakresie stosowania stawki VAT przy sprzedaży dań i posiłków gotowych, mając kompletny opis stanu faktycznego (organ nie wzywał do jego uzupełnienia, a jedynie zażądał wskazania PKWiU) wydał interpretację, z której wynika m.in. możliwość stosowania stawki 5%, pomimo iż dla tej usługi w zakresie sprzedaży "na miejscu" należało uznać grupowanie właściwe dla stawki 8%, to nie można przenosić winy za błędnie wydaną interpretację na Podatnika i w konsekwencji pozbawiać go prawa ochronnego wynikającego z zastosowania się do otrzymanej interpretacji.
12.6. Należy uznać, iż okoliczności faktyczne wskazane we wniosku o interpretację oraz te będące podstawą decyzji organów są tożsame. Wbrew stanowisku organów i Sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki uprawniające do zwolnienia Skarżącego z obowiązku zapłaty podatku VAT, tj.: zastosowanie się do interpretacji podatkowej, która następnie nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej a zdarzenie generujące skutki podatkowe odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu w interpretacji. Skutki podatkowe powstały po doręczeniu interpretacji indywidualnej bowiem w przedmiotowej sprawie Strona w styczniu 2016 r. dokonywała sprzedaży gotowych dań i posiłków z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 8%, co potwierdzają rejestry sprzedaży VAT oraz raporty dobowe z kas fiskalnych. Dopiero po otrzymaniu interpretacji podatkowej Strona dokonała korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. korygując podatek VAT w zakresie sprzedaży gotowych dań i posiłków (według stawki 5%).
Natomiast w miesiącach luty-listopad 2016 r. Skarżący stosując się do interpretacji indywidualnej zmienił stawkę sprzedaży na kasie fiskalnej na 5%.
Zatem zobowiązanie podatkowe zostało wykonane w sposób nieprawidłowy wyłącznie w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej, zaś skutki podatkowe, tj. wykazanie podatku należnego z tytułu sprzedaży gotowych dań i posiłków w skutek zastosowania stawki 5%, prowadzące też do zaniżenia podatku w zakresie sprzedaży "na miejscu", nastąpiły po doręczeniu interpretacji indywidualnej.
13.1. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że przedmiot niniejszej sprawy w części wchodzi w okres, gdy została opublikowana interpretacja ogólna Ministra Finansów. Interpretacja ogólna została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 1 lipca 2016 r., poz. 51. Data publikacji stanowi tu cezurę czasową bowiem interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r., nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla usług związanych z wyżywieniem. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest wiadome z urzędu z racji rozstrzygania analogicznych spraw, że zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej aprobującej stosowanie stawki 5% nastąpiła dopiero po wydaniu tej interpretacji ogólnej w kierunku stosowania stawki 8%.
13.2. Dostrzec jednak należy, że wydanie interpretacji ogólnej Ministra Finansów nie powoduje automatycznego wygaśnięcia interpretacji indywidualnych niezgodnych z treścią interpretacji ogólnej. Przepis art. 14e § 1 pkt 2 O.p. ustanawia kompetencję dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. do stwierdzenia wygaśnięcia, z urzędu, interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie (art. 14e § 3 O.p.), a to postanowienie doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie zostały wydane interpretacja indywidualna lub postanowienie, albo jego następcy prawnemu (art. 14e § 4 O.p.). Stwierdzając wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji (art. 14e § 5 O.p.).
13.3. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy dostrzec należy, że z akt administracyjnych stanowiących podstawę orzekania w niniejszej sprawie nie wynika, aby do końca listopada 2016 r. doszło do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej wydanej Podatnikowi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 grudnia 2015 r. nr IPTPP2/4512- 497/15-4/JS.
Mając na względzie więc to, że do końca listopada 2016 r. Podatnikowi nie doręczono postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajdzie przepis art. 14k § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
W tym zakresie w pełnym zakresie zachowuje aktualność wyżej przedstawiona ocena prawna odnosząca się do przyznania podatnikowi ochrony interpretacyjnej z interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2015 r., także w okresach rozliczeniowych po 24 czerwca 2016 r. (po dacie wydania interpretacji ogólnej), z powodu nie wygaszenia tej interpretacji indywidualnej w przepisanym trybie.
14.1. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega jednocześnie, że Skarżący przed wydaniem decyzji NUS nie wystąpił z bezpośrednim wnioskiem o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, na zasadach określonych w art. 14m § 1-3 O.p. W związku z tym decyzje wymiarowe organów podatkowych obu instancji nie zawierają rozstrzygnięcia w przedmiocie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku.
14.2. Stwierdzić jednak należy, że ustawodawca dopuszcza dowolną formę złożenia wniosku o zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 14m § 3 O.p. Może to nastąpić zarówno w formie odrębnego wniosku z powołaniem się na art. 14m O.p., jak również w formie każdego pisma procesowego złożonego do czasu wydania decyzji organu pierwszej instancji, w którym następuje ogólne odwołanie się do treści interpretacji indywidualnej uzyskanej przez podatnika, do której podatnik się zastosował. Tym samym, jako wniosek o zwolnienie należy potraktować także pismo złożone w trakcie postępowania kontrolnego, w którym strona odwołuje się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, do której się zastosowała. Formalne kryterium zastosowania zwolnienia zostanie spełnione, jeżeli strona odwoływała się do interpretacji indywidualnej przed wydaniem decyzji i jej kopię składała do akt sprawy (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2023 r., I FSK 492/19). Dla skorzystania z ochrony interpretacyjnej istotnym jest moment końcowy ubiegania się przez podatnika o zastosowanie ochrony interpretacyjnej, który w świetle art. 14m § 3 O.p., wyznacza data wydania decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
14.3. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy zważyć należy, że z akt sprawy wynika, że Skarżący w kontroli podatkowej (zastrzeżenia do protokołu kontroli z 17 maja 2017 r.) i następnie w postępowaniu podatkowym (w odwołaniu) powoływał się na zgodność złożonej (skorygowanej) deklaracji podatkowej w zakresie stawki 5% zastosowanej do sprzedaży z treścią interpretacji indywidualnej. Podatnik podnosi, że: "nie ma podstaw do zmiany kwalifikacji podatkowej oraz stawki VAT dla czynności wykonywanych przez mnie tak w miesiącu grudniu 2016 r., jak i w okresach wcześniejszych". Do pisma Podatnik załączył interpretację indywidualną. Jakkolwiek w zastrzeżeniach pokontrolnych Podatnika nie przywołano wprost art. 14m O.p. to jednak nie może być żadnych wątpliwości, że Skarżący tak argumentując postulował zastosowanie wobec niego reguł ochronnych z uwagi na wydaną dla niego interpretację indywidualną, do której się zastosował. Należy więc uznać, że Podatnik powoływał się na interpretację indywidualną, co miało miejsce przed wydaniem decyzji NUS.
15.1. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma przeciwwskazań do zastosowania wobec Podatnika pełnej ochrony interpretacyjnej, także odnośnie sprzedaży realizowanej w systemie "na miejscu", co organy uwzględnią ponownie rozpatrując sprawę. Stwierdzić należy zasadność zarzutów naruszenia art. 14b § 3 w związku z art. 14k-m O.p., a także naruszenia art. 14k § 1-3, art. 14l oraz art. 14m O.p., a także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p.
15.2. W konsekwencji zasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Jako uzasadnienie tego zarzutu Skarżący podnosi, że w sprawie nie rozstrzygnięto wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki NSA: z 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13; z 27 kwietnia 2016 r., I GSK 1138/14, publik. CBOSA). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyroki NSA: z 9 listopada 1987 r., III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79; z 24 maja 2016 r., II FSK 692/14, publik. CBOSA) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, publik. CBOSA). W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu.
W tym zakresie należy mieć na uwadze także – ściśle łączącą się z zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.) zasadę pewności prawa, którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania (poprzez interpretację podatkową wydaną na wniosek podatnika) i wymagają od uczestników obrotu gospodarczego dostosowania się do tej wykładni, po czym zmieniają tę wykładnię i wobec stosujących się do niej podmiotów gospodarczych wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia.
Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne i umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Podmioty gospodarcze mają prawo oczekiwać, że organy podatkowe jednolicie prezentujące stanowisko odnośnie zakresu opodatkowania określonych zdarzeń, nie zmienią tego stanowiska w sposób arbitralny i nie obciążą skutkami tej zmiany stosujących się do tej wykładni i praktyki podatników. Bezpieczeństwo prawne podmiotów gospodarczych związane z pewnością prawa i zasadą zaufania do organów państwa, sprzeciwia się zatem praktyce przerzucania na podatników negatywnych skutków zmiany utrwalonej wykładni i stosowania danych przepisów podatkowych.
W świetle powyższego, z uwagi na uwzględnienie naruszenia w postępowaniu organów podatkowych zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p.
15.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadnym jest jednak zarzut naruszenia art. 2a O.p.
Zastosowanie art. 2a O.p. wiąże się z istnieniem niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości wywołanych praktyką interpretacyjną organów podatkowych. Wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, jakie mogłyby powstawać w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych oraz usług związanych z żywnością, w warunkach takich jak występujące w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, zostały wyjaśnione we wskazanym wyżej wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. Biorąc zaś pod uwagę charakter podatku od towarów i usług, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, podlegającego w Unii Europejskiej harmonizacji oraz rolę TSUE wynikającą z art. 257 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazane przez TSUE kryteria odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności powinny być wzięte pod uwagę. To oznacza, że odpadły przesłanki do zastosowania art. 2a O.p.
16. 1. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 134 P.p.s.a. dostrzec należy, że w odmowy ochrony interpretacyjnej Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko odnosząc się do zarzutów skargi i swoje stanowisko uzasadnił, jakkolwiek w sposób niezbyt rozbudowany i merytorycznie błędny. Wadliwość prawnej oceny skarżonego wyroku nie stanowi jednak podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 134 P.p.s.a.
16.2. Z kolei dyspozycja art. 141 § 4 P.p.s.a. tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez WSA może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej.
Tego rodzaju nieprawidłowości Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się jednak w niniejszej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone formalnie prawidłowo, zgodnie z wymogami wynikającymi art. 141 § 4 P.p.s.a Skarżony wyrok poddaje się więc kontroli instancyjnej, której wynikiem jest uznanie oceny prawnej Sądu pierwszej instancji za błędną z powodów merytorycznych. Wadliwość prawnej oceny skarżonego wyroku nie stanowi podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
17. W przedmiocie zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. odnośnie do kompletności ustalenia stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zalecenie organom podatkowym prowadzenia oględzin lokalu na ul. P., aby ocenić realia jego funkcjonowania 9 lat wcześniej i tym samym weryfikować szczegółowe opis w tym zakresie jest obecnie bezcelowe. Przyjąć więc obecnie należy, że skoro dotychczas nie podważono przedstawionego przez Podatnika szczegółowego opisu funkcjonowania lokalu to oznacza, że organy podatkowe uznały ten opis za rzetelny, zgodny z realiami faktycznymi istniejącymi w 2016 r. Tak wywodząc dostrzec też należy, że to Podatnik postulował w postępowaniu podatkowym w 2018 r. dokonania przez pracowników NUS oględzin lokalu i przesłuchania go jako świadka.
18.1. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na stwierdzenie w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie prawa przez organy podatkowe (w odniesieniu do sprzedaży w barze na ul. P.), Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną Podatnika – na podstawie art. 188 P.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok w całości. Rozpoznając skargę – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. – uchylono zaskarżoną decyzję ostateczną DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NUS.
18.2. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wskazaną wyżej ocenę prawną. W zakresie sprzedaży "na wynos" w barze na ul. P. właściwą jest stawka 5%, co organ uwzględni określając wysokość zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek w zakresie sprzedaży w barze na ul. P. "na miejscu" właściwą jest stawka 8% to jednak Podatnikowi w tym zakresie przysługuje ochrona interpretacyjna oparta wprost na treści interpretacji indywidualnej, której nie wygaszono w związku z wydaniem interpretacji ogólnej. A zatem, w przypadku określenia w tym zakresie zaniżenia zobowiązania podatkowego organ określi także wysokość podatku objętego zwolnieniem, ewentualnie nadpłatę w razie uprzedniego wykonania decyzji w tym zakresie, na zasadzie określonej w art. 14m § 1-3 O.p.
18.3. Mimo wniosku procesowego kasatora nie umorzono postępowania podatkowego z tego względu, że organy podatkowe ujawniły także inne nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego nie związane ze sprzedażą środków spożywczych, a w tym zakresie skarżący nie podnosił zarzutów wobec ustaleń organów podatkowych.
19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 i koszty zastępstwa procesowego (ten sam pełnomocnik Strony skarżącej co w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w wysokości 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 4.050 zł.
W związku z uchyleniem decyzji organu, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
Wspomnieć należy, że Skarżący został zwolniony od kosztów sądowych w obu instancjach, w ramach prawa pomocy.
Włodzimierz Gurba Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA