I FSK 1904/07

I FSK 1904/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2009-01-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-12-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Zając
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 254/07 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2007-08-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA (del.) Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 254/07 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. S.A. z siedzibą w B. kwotę 667 zł (słownie: sześćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej P. S.A. w B. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 254/07, mocą którego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalono skargę PMB S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lutego 2007 r., w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 1 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że organy podatkowe stwierdziły, iż skarżąca Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 130,93 zł wskutek zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT w stosunku do towaru handlowego o nazwie "haehnchengewurzsalz". Ponadto nie ujęła w poz. 30 deklaracji VAT-7 oraz w informacji podsumowującej VAT-UE za II kwartał 2006 r. faktury VAT Nr DWW/000278 z 25 kwietnia 2006 r., która dokumentowała dostawę wewnątrzwspólnotową na kwotę 9 493, 70 zł. Zdaniem organów Spółka zaniżyła również podatek należny o kwotę 2.765,38 zł z tytułu świadczeń polegających na udostępnieniu do używania telefonów komórkowych oraz poniesieniu kosztów podróży służbowych. Były to świadczenia stanowiące element zapłaty za usługi wykonane przez podmioty niebędące pracownikami Spółki, z którymi zawarła ona umowy o zarządzanie, umowy o usługi handlowe i marketingowe oraz umowy o świadczenie usług doradztwa w zakresie sprzedaży towarów z oferty handlowej skarżącej.
Na skutek wniesionego odwołania dotyczącego kwestii zaniżenia podatku należnego za kwiecień 2006 r. z tytułu świadczeń polegających na udostępnieniu zleceniobiorcom do używania telefonów komórkowych oraz poniesieniu kosztów podróży służbowych zleceniobiorców Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że osoby, z którymi zawarte były wskazane umowy o zarządzanie, umowy o usługi handlowe i marketingowe oraz umowy o świadczenie usług doradztwa w zakresie sprzedaży towarów z oferty handlowej skarżącej, prowadziły własną działalność gospodarczą. Spółka udostępniała tym osobom swoje samochody osobowe i telefony komórkowe, przy czym nie obciążyła ich wydatkami z tytułu używania telefonów oraz związanymi z ich podróżami służbowymi.
W ocenie organu odwoławczego udostępnienie zleceniobiorcom przez Spółkę własnego mienia oraz przekazanie zakupionych usług obcych podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług przez Spółkę. Wynikało to z faktu, że udostępnienie własnego mienia oraz przekazanie zakupionych usług obcych niezależnemu podmiotowi musiało być rozpatrywane w kontekście umowy handlowej. Organ podkreślił, że konstrukcja i zakres zawartych umów wskazywała na bezpośredni związek między udostępnianiem składników majątku zleceniobiorcom oraz świadczeniem na ich rzecz przy pomocy osób trzecich usług, a wynagrodzeniem z tytułu realizacji umów. Powyższe dowodziło, że zawarte umowy miały charakter wzajemnych, a więc i odpłatnych, czego nie zmieniał fakt dokonanych częściowo potrąceń. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie naruszała art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT", ani art. 6(4) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zwanej dalej "VI Dyrektywą". Wynikało to z faktu, że Spółka zakupiła usługi na własny rachunek, ale na rzecz zleceniobiorców. Koszty tychże usług skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, podobnie jak koszty związane z nabyciem i eksploatacją telefonów i dokonała obniżenia podatku należnego o naliczony od tych wydatków. Organy podatkowe zakwalifikowały powyższe czynności jako odpłatne świadczenie usług na rzecz zleceniobiorców, co powodowało, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W istocie bowiem wystąpiły tu dwie formy wynagradzania zleceniobiorców tj. pierwsza przez wypłacanie wynagrodzenia w gotówce oraz druga przez udostępnienie im składników majątku oraz świadczenie na ich rzecz usług przy pomocy osób trzecich.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, art.6(4) VI Dyrektywy, pkt 13 i pkt 30 Preambuły do Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) oraz postanowień Preambuły VI Dyrektywy w zakresie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". Podkreśliła, że z przepisów kodeksu cywilnego wynikało prawo zleceniodawcy do powierzenia zleceniobiorcy rzeczy celem prawidłowego wykonania zlecenia, a więc w efekcie celem zwiększenia przychodów Spółki. Udostępnienie środków miało charakter pomocniczy i nie stanowiło odrębnego świadczenia. W związku z tym nie mogło być wydzielane jako samodzielny tytuł do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie stanowiło również nieodpłatnego świadczenia usług. Organy podatkowe nie udowodniły przy tym, że skarżąca lub usługodawcy składali oświadczenia o potrąceniach. Nie mogły więc przyjąć, że takie potrącenia miały miejsce.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie uznał skargi za zasadną.
Sąd podniósł, że w rozpatrywanej sprawie sporną kwestią było zagadnienie, czy udostępnienie zleceniobiorcom przez Spółkę własnego mienia (samochody osobowe, telefony komórkowe) oraz przekazanie zakupionych przez Spółkę usług (koszty podróży zleceniobiorców) podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług przez Spółkę.
Po dokonaniu analizy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Sąd stwierdził, że usługą jest każde co do zasady odpłatne świadczenie nie będące dostawą towarów, które przejawia się w tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku od towarów i usług musi zatem wystąpić "konsumpcja świadczenia", gdyż podatek ten obciąża konsumpcję.
Sąd wskazał, że Spółka zawarła szereg cywilnoprawnych umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, o doradztwo w zakresie zarządzania, czy też usługi handlowe i marketingowe z osobami prowadzącymi własną działalność gospodarczą. Na podstawie tych umów Spółka udostępniła usługodawcom składniki swojego majątku takie jak samochody osobowe czy telefony komórkowe. Jednocześnie zostały określone limity rozmów i skutki w przypadku przekroczenia przez usługodawcę przyznanego limitu. Wówczas Spółka zastrzegała sobie prawo refakturowania na usługodawcę kwoty nadwyżki. Zgodnie z tymi umowami Spółka ponosiła również koszty podróży służbowych zleceniobiorców. Umowy przewidywały miesięczne wynagrodzenie z tytułu ich realizacji.
W niniejszej sprawie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wynagrodzenie podmiotów świadczących przedmiotowe usługi przyjęło dwie formy, tj. pieniężnego wynagrodzenia miesięcznego oraz udostępniania majątku Spółki i świadczenia na ich rzecz usług przy udziale osób trzecich. Świadczenia te miały konkretny wymiar finansowy, zwłaszcza w odniesieniu do rozmów telefonicznych, w odniesieniu do których umowy przewidywały możliwość refakturowania kwoty powstałej po przekroczeniu ustalonych limitów, co jednak - pomimo przekroczenia limitów w niektórych przypadkach - nie zostało uczynione.
W ocenie Sądu skarżąca Spółka kupując usługi telekomunikacyjne, hotelowe i gastronomiczne we własnym imieniu i na rzecz zleceniobiorców w istocie dokonała ich "odsprzedaży", a więc świadczyła na rzecz zleceniobiorców usługę w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że koszty nabytych usług telekomunikacyjnych oraz koszty związane z podróżami służbowymi zleceniobiorców Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu, a podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wymienione świadczenia został przez nią odliczony. Powyższe dowodzi, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 8 ust.1 ustawy o VAT oraz art. 6(4) VI Dyrektywy.
Sąd nie podzielił również zarzutów strony dotyczących wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Nie uznał w związku z tym za naruszone art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, Spółka zaskarżyła wyrok w całości oraz wniosła o jego zmianę w całości i o orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Orzeczeniu temu zarzuciła naruszenie:
1. prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż ponoszenie przez skarżącą kosztów usług telefonii komórkowej lub udziału w targach handlowych związanych wyłącznie z działalnością Spółki i uzyskiwaniem przez nią dochodów, w przypadku gdy usługi te są użytkowane przez podmioty pozostające ze Spółką w umownych stosunkach cywilnoprawnych, jest odrębnym świadczeniem opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, w związku z którym powstaje po stronie Spółki należny podatek od towarów i usług,
2. prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 6(4) VI Dyrektywy poprzez uznanie, że skarżąca nabywała na rzecz zleceniobiorców usługi telekomunikacyjne i udziały w targach handlowych, a więc dokonywała ich "odsprzedaży", co jest odrębnym świadczeniem opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, w związku z czym po stronie Spółki powstał należny podatek od towarów i usług; Spółka podkreśliła, że w jej ocenie Sąd dokonał błędnej wykładni art. 6(4) VI Dyrektywy przyjmując, że zleceniobiorcy zlecali Spółce nabywanie usług na ich rzecz,
3. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie.
Uzasadniając pierwszy z postawionych zarzutów skarżąca stwierdziła, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przyjmując, że dokonywała ona na rzecz zleceniobiorców świadczenia w postaci usług telefonii komórkowej i udziału w targach handlowych, które były wynagrodzeniem na rzecz zleceniobiorców. Podkreśliła, że jedynym składnikiem wynagrodzenia na rzecz zleceniobiorców było wynagrodzenie w pieniądzu, a sporne koszty Spółka ponosiła wyłącznie we własnym interesie i na własny rachunek, a ponadto z własnej woli; co więcej, były to zdarzenia incydentalne i fakultatywne. W ocenie skarżącej to ona odnosiła korzyści z tytułu zakupu usług telefonii komórkowej oraz z tytułu pokrywania kosztów podróży służbowych, a więc to ona była ich konsumentem - zleceniobiorcy nie uzyskali żadnej korzyści majątkowej używając telefonów wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Spółki czy uczestnicząc w targach handlowych. Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przyjmując, że finalny beneficjent usługi może być obciążony należnym podatkiem od towarów i usług mimo braku obrotu. Ponadto Sąd pominął fakt, że celem i treścią zawartych kompleksowych umów było zwiększanie przychodów ze sprzedaży wyrobów Spółki, a udostępnienie usług telefonicznych czy pokrycie kosztów udziału w targach nie miało samodzielnego bytu prawnego i nie było wymienione w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji nie było przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Spółka podniosła, że Sąd uznając, iż kupuje usługi we własnym imieniu, a potem je "odsprzedaje" zleceniobiorcom, oderwał pomocniczy, incydentalny i fakultatywny charakter udostępniania tych środków z zasadniczej treści zawartych umów i bezzasadnie uczynił z tego odrębny tytuł opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka nie nabywała żadnych usług na rzecz usługodawców, a wyłącznie na własną rzecz i na własne potrzeby.
Spółka zarzuciła Sądowi, że nie odpowiada stanowi faktycznemu jego twierdzenie, jakoby usługi przez nią nabywane, były w istocie elementem wynagrodzenia zleceniobiorców. Zleceniobiorcy nie uzyskiwali z tytułu korzystania z usług telefonii komórkowej oraz udziału w targach handlowych żadnych korzyści. W umowach zawartych przez Spółkę z jej zleceniobiorcami strony wyraźnie określiły wynagrodzenie pieniężne za usługi. Sąd nie może występować poza zgodną wolę stron tych umów i stan faktyczny, a także samodzielnie kreować dodatkowego składnika wynagrodzenia. Sąd pominął, że Spółka według swojego uznania udostępniała swoim zleceniobiorcom telefony komórkowe, a zdarzeniami wyjątkowymi były wyjazdy na targi handlowe. Dlatego też nie można mówić o nich jako o elemencie wynagrodzenia, ponieważ zależało to od wyłącznego uznania i decyzji Spółki, a w żaden sposób nie wpływało na wynagrodzenie w pieniądzu.
Skarżąca zarzuciła Sądowi, że akceptując stanowisko, iż świadczyła usługi na rzecz zleceniobiorców w rozumieniu art. 6 (4) VI Dyrektywy, nie rozpatrzył powyższego w kontekście całokształtu stosunków łączących Spółkę i zleceniobiorców i wyciągnął wnioski sprzeczne z tym przepisem VI Dyrektywy. Przyjmując, że zleceniobiorcy zlecali Spółce, aby ta nabywała na ich rzecz jakiekolwiek usługi Sąd zaprezentował stanowisko sprzeczne z treścią umów zawartych przez Spółkę ze zleceniobiorcami.
W uzasadnieniu trzeciego zarzutu, dotyczącego naruszenia przepisu postępowania - art. 141 § 4 P.p.s.a., Spółka podniosła, że Sąd administracyjny pierwszej instancji nie odniósł się do jej argumentu podniesionego w skardze w związku ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wyłącznie przy stosunku pracy dopuszczalne jest udostępnianie składników majątku, iż umowy prawa cywilnego przewidują pewną podległość zleceniobiorcy, a także możliwość udostępniania mu składników majątku zleceniodawcy. Sąd nie wyjaśnił, jaką różnicę na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług stanowi okoliczność, czy nabywanymi przez Spółkę usługami telefonii komórkowej posługiwali się jej pracownicy czy też zleceniobiorcy.
Sąd nie odniósł się ponadto do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady swobody umów - art. 353 (1) K.c. i nie wyjaśnił, czy akceptuje ingerencję organów podatkowych w stosunki cywilnoprawne ograniczającą tę swobodę, oraz czy w niniejszej sprawie Spółka mogła tak ułożyć swoje stosunki cywilnoprawne ze zleceniobiorcami, aby sztucznie nie kreować należnego podatku od towarów i usług.
Sąd pominął też zarzuty Spółki pod adresem organu odwoławczego związane z wykroczeniem przeciwko zasadzie kauzalności umów, poprzez uczynienie z udostępniania usług telefonii komórkowej lub pokrywania kosztów udziałów w targach odrębnych świadczeń, bez podania jednocześnie jaki interes prawny lub faktyczny mieli mieć zleceniobiorcy w takich "oderwanych umowach". Sąd nie odniósł się w tym zakresie do kompleksowości i celu umów zawieranych przez Spółkę. To uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd nie wyjaśnił, dlaczego sztucznie i arbitralnie podzielił jednolity i spójny stosunek prawny, z jasno określonymi stronami, celem umowy i jednolitym wynagrodzeniem pieniężnym.
Sąd nie ustosunkował się również do zarzutu błędnego stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawartego w zaskarżonej decyzji o rzekomych potrąceniach ze zleceniobiorcami. Powyższe uchybienie także miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż Sąd nie wyjaśnił, jakim sposobem, organ podatkowy dopatrzył się potrącenia - instytucji prawa cywilnego - w okolicznościach na to nie wskazujących, a prezentowana przez organy teza o potrąceniach wzajemnych zobowiązań popierała szkodliwe dla Spółki twierdzenie, jakoby "wypłacała" zleceniobiorcom inne wynagrodzenie niż jasno określone w zawartych umowach.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Podtrzymał on dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając, że Spółka nie uzasadniła zarzutu błędnej wykładni art. 6(4) VI Dyrektywy, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podstawy, na których ją oparto zostały sformułowane prawidłowo.
Dotyczy to zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Skarżąca podniosła w tym zakresie naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 (4) VI Dyrektywy poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Tymczasem uzasadniając te podstawy kasacyjne nie wykazała, aby Sąd administracyjny pierwszej instancji wadliwie interpretował wymienione przepisy prawa materialnego. Swoje zarzuty skoncentrowała bowiem na wykazaniu niewłaściwego zastosowania tych regulacji w stanie faktycznym, jaki, jej zdaniem, wystąpił w rozpatrywanej sprawie, a który odbiegał od ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Dlatego też w istocie te zarzuty odnoszą się kwestii procesowych, ujętych w podstawie kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Natomiast nie dają podstawy do podważenia wykładni przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o VAT, czy w art. 6 (4) VI Dyrektywy, dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje natomiast za usprawiedliwione zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i brak ustosunkowania się, czy też ogólnikowe lub pobieżne ustosunkowanie się do tych z nich, które dotyczyły istoty sporu związanej z oceną stanu faktycznego w zakresie wykonanych usług, a w konsekwencji niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie.
Zgodnie z art. 141 § 4, zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w tym przepisie obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 tej ustawy). Nie wystarczy przy tym ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2123/04, ONSAiwsa 2006, nr 1, poz. 9). Należy też dodać, że w świetle wymienionego wyżej przepisu stanowisko Sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ, jak i skarżącego i wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za nieprawidłowe. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia tych wymogów.
Mimo, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie były prawnopodatkowe skutki na gruncie ustawy o VAT świadczeń o złożonym charakterze Sąd administracyjny pierwszej instancji nie dokonał pogłębionej oceny dopuszczalności stanowiska organów podatkowych, zawartych w zaskarżonej decyzji, o możliwości dokonania dla celów podatkowych wydzielenia ze stosunku umownego dotyczącego kompleksowych usług zarządzania przedsiębiorstwem, doradztwa w zakresie zarządzania, usług handlowych czy marketingowych, świadczeń o pomocniczym dla wykonania tych usług charakterze związanych z udostępnianiem przez skarżącą zleceniobiorcom własnego mienia (samochodów osobowych, telefonów komórkowych) lub pokrywania kosztów podróży służbowych. W uzasadnieniu brakuje stanowiska Sądu, co do podniesionych w tym zakresie w skardze zarzutów. Dotyczyły one w szczególności ustosunkowania się do kwestii, czy tylko przy stosunku pracy możliwe jest udostępnianie przez pracodawcę pracownikom swojego majątku, czy też możliwe jest to również wobec stron wykonujących usługi na rzecz przedsiębiorcy w przypadku umów cywilnoprawnych. Sąd nie ustosunkował się również do podstawowego zagadnienia jaki stanowił całokształt stosunków pomiędzy Spółką, a jej partnerami wynikający z zawartych i wykonywanych umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, doradztwo w zakresie zarządzania, czy też usługi handlowe lub marketingowe. Czy miały one charakter kompleksowy i jednolity, czy też dopuszczały dokonanie podziału na różne świadczenia, w sposób, który służyłby nie tylko celom podatkowym, ale także respektował istotę stosunku gospodarczego, dla którego zawierano te umowy. Nie zbadał także jaka była causa tych umów i czy w jej aspekcie było dopuszczalne takie podzielenie wynikających z nich świadczeń, jakie zostało dokonane w zaskarżonej decyzji dla celów podatkowych. Ponadto Sąd nie wypowiedział się w pogłębiony sposób na temat wynagrodzenia za wyodrębnione przez organy świadczenia, które skarżąca miała świadczyć na rzecz zleceniobiorców, nie komentując stanowiska organów na temat dokonywania faktycznych potrąceń w tym zakresie.
W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku będzie zobligowany do ponownego rozpatrzenia skargi Spółki i dokonania pogłębionej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, mając na uwadze, że ocena podatkowych skutków określonej czynności nie może być oderwana od jej gospodarczego celu, co jest szczególnie istotne przy dokonywaniu analizy świadczeń o złożonym charakterze.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
.