I FSK 1899/24

I FSK 1899/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1354/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-04-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust.1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 33a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1354/23 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz C. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. kwotę 13.740 (słownie: trzynaście tysięcy siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1354/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę C. Sp. z o.o. w restrukturyzacji w K. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 31 lipca 2023 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r.
2. Sąd pierwszej instancji podzielił w pełnym zakresie ustalenia faktyczne i prawne zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zaakceptował brak u Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dostawy na jej rzecz oleju rzepakowego, wystawionych przez spółki R. i B. tudzież jego dalszą sprzedaż, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej: WDT), na rzecz odbiorców A. Gmbh oraz R. s.r.o. WSA nie kwestionował fizycznego istnienia i obrotu towarem pomiędzy wskazanymi podmiotami ale stał na stanowisku, że działania te jedynie pozorowały rzeczywiste transakcje. Podzielił również ocenę organów podatkowych, że Spółka miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji, w których uczestniczyła. W efekcie stwierdził, że do transakcji nabycia prawidłowo zastosowano art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w odniesieniu do WDT uznano, że Skarżąca nie ma podstaw do rozliczania ich jak dostaw o takim charakterze, bez względu na jakość posiadanej w tym zakresie dokumentacji.
3. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie :
I. Prawa materialnego:
a) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji;
b) art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt. 1 i 2 u.p.t.u. przez niezrozumiałą odmowę przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez innych kontrahentów, niezwiązanych z dostawami oleju rzepakowego;
c) art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przez brak ich zastosowania oraz uznanie, że sprzedaż dokonywana przez Spółkę nie stanowiła WDT, co do których przysługiwałoby Spółce prawo do zastosowania stawki 0%, mimo posiadania kompletu dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium Kraju,
d) art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 42 u.p.t.u. przez wadliwe ustalenie, że w stanie faktycznym sprawy Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakresie dostaw realizowanych na rzecz kontrahenta zlokalizowanego na terytorium innego państwa członkowskiego,
e) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, a także przez nieuwzględnienie natury transakcji łańcuchowych w zakresie, w jakim powodują one przeniesienie władztwa ekonomicznego pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw bez fizycznego wydania towaru, a także w zakresie, w jakim li tylko z okoliczności dostawy łańcuchowej wyciągane są dla Spółki wnioski w zakresie dochowania należytej staranności.
f) art. 9 Konstytucji RP przez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika nieświadomie uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.
II. Przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z:
1) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na nienależytym wykonaniu przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz zaniechaniu w istocie rozpoznania zarzutów Skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego przez takie sformułowanie uzasadnienia wyroku, w którym Sąd bezkrytycznie przyjmuje ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym przez Organ oraz zajęte przez Organ stanowisko prawne, przy jednoczesnym braku odniesienia się do zarzutów i argumentów podniesionych przez Skarżącą oraz brak wyjaśnienia, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie;
2) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego;
3) art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191 oraz art. 122 O.p. przez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania, jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w tym zakresie zostały zaniedbane;
4) art. 191 Op. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że realizacja płatności z rachunków znajdujących się w Polsce przez przedsiębiorców stanowi anomalię gospodarczą,
5) art. 2a O.p. przez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść Skarżącej;
6) art. 120 w zw. z art. 122 O.p. przez powoływanie się na :
- ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci Spółki, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez Podatnika należytej staranności kupieckiej;
- okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego przez organy, w tym służby specjalne dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla Spółki, jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez Skarżącą;
- zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;
7) z art. 180 w zw. z art. 122 O.p. przez zaakceptowanie postępowania organów obu instancji, które nie uwzględniły wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę w toku postępowania;
8) art. 191 Op. w zw. z art. 122 O.p., art. 121 § 1 Op. oraz art. 120 O.p. przez wskazywanie na świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy,
9) art. 193 § 6 O.p., przez uznanie ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za nierzetelne i wadliwe;
10) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z:
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 191 O.p. przez zaakceptowania działania Organu, który nie uwzględnił, a przede wszystkim nie uzasadnił, dlaczego nie dał wiary dowodom przedstawianym przez Spółkę w toku postępowania;
- § 4 O.p w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez chaotyczne powoływanie licznych faktów, których obecność w toku postępowania nie została uzasadniona jak również powoływanie jako fakty wniosków oraz ocen prawnych Organu;
- pkt 4, art. 191 oraz art. 122 O.p. przez lakoniczne wskazywanie przez Organ, jakie czynności Spółka powinna zrealizować celem upewnienia się co do rzetelności kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania konkretnych okoliczności, jakie winien był podjąć Skarżący;
11) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez uznanie, że :
- realizacja WDT czyniła Spółkę "beneficjentem" oraz że sam fakt realizacji WDT skutkuje świadomością oszustwa podatkowego,
- w praktyce nie istnieje możliwość obrotu olejem rzepakowym technicznym o charakterze niejadalnym;
- tempo transakcji miało charakter nadzwyczajny przy braku uwzględnienia charakteru działalności Spółki jako pośrednika, a także charakteru towaru będącego przedmiotem dostaw;
- wybiórcze powoływanie się na określone okoliczności oraz całkowitym pominięciu okoliczności świadczących na korzyść Strony i wynoszenie domysłów Organu do rangi materii dowodowej a tym samym zniekształcenie materii dowodowej oraz błędne wnioski (np. powoływanie jako dowód supozycji organu iż Spółka "kredytowała" podatek);
- Spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego z tytułu przeprowadzonych transakcji;.
4. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. jednak zasadniczy spór na etapie postępowania kasacyjnego koncentrował się na prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia Organu. Zarzuty materialnoprawne formułowane zostały w formie nieprawidłowego ich zastosowania.
7. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z oceną naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, które następnie stanowi dla WSA bazę dla dokonanej oceny prawnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowało się już stanowisko, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem czyli własne stanowisko WSA wobec tych ustaleń. Tym samym w uzasadnieniu wyroku nie wystarczy ograniczyć się do relacji, co ustalił organ, lecz konieczne jest wskazanie, które ustalenia zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, a które nie w konfrontacji z zarzutami skargi (zob. wyrok NSA z 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2123/04 a także uchwała z 15 lutego 2010 sygn akt II FPS 8/09 wszystkie powołane wyroki dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie sprostało powyższym wymaganiom, stąd - w kontekście stawianych przez Skarżącego zarzutów w trakcie całego postępowania - nie sposób znaleźć adekwatną na nie odpowiedź w treści sądowych rozważań. Zasadniczą cechą sporządzonego uzasadnienia jest obszerne powtórzenie treści zaczerpniętej z zaskarżonej decyzji (co samo w sobie nie musi dyskredytować uzasadnienia wyroku) jednak z powieleniem – bez wyjaśnienia – uchybień w stanowisku Organu, na które zwracała uwagę Spółka.
9. Dla uzasadnienia powyższej oceny konieczne jest zarysowanie zakresu sporu pomiędzy stronami w sprawie na obecnym etapie. Sporne pozostawały ustalenia faktyczne, a w ich konsekwencji, ocena prawna, które stały się podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dostawy na jej rzecz oleju rzepakowego wystawionych przez spółki R. i B. oraz zakwestionowanie jego dalszej sprzedaży, w ramach WDT, na rzecz odbiorców A. Gmbh oraz R. s.r.o. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że Organ wykazał w sprawie, że kwestionowane u Spółki transakcje nabycia i dostawy oleju rzepakowego w istocie stanowiły część łańcucha oszukańczych transakcji o charakterze karuzelowym. Ustalenie to w istocie nie było kwestionowane. Sporna natomiast pozostawała ocena wykazania/bądź nie, że Skarżąca dokonując przedmiotowych transakcji z kontrahentami działała starannie pozostając w dobrej wierze. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii należało poddać analizie okoliczności zawieranych spornych transakcji, w szczególności pod kątem nietypowości ich przebiegu w zestawieniu z innymi transakcjami Spółki zawieranymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
10. WSA zaakceptował ustalenie, że w.w. dostawcy i nabywcy byli podmiotami rzeczywiście funkcjonującymi, można było z nimi na etapie prowadzenia postępowania podatkowego nawiązać kontakt (także prezes R. odpisał na pytanie organu), udzielali informacji na zapytania organów podatkowych. Skarżąca miała zawartą z odbiorą A. GmbH umowę ramową na dostawy oleju rzepakowego. Miejscem dostawy wskazanym przez odbiorcę była miejscowość H. w C.. Realizację dostaw do tego miejsca potwierdziły firmy przewozowe i kierowcy.
11. Niesporne było ustalenie, że towar sprzedawany do A. GmbH nabywany był od R. sp. z o.o. we W., z którą Skarżąca również miała zawartą umowę ramową sprzedaży oleju rzepakowego. W umowie tej określono, że towar transportowany będzie bezpośrednio od tego nabywcy wprost do odbiorcy ze wskazaniem, że dostawca oddaje Spółce towar do dyspozycji w miejscu załadunku wskazanym w zamówieniu. Towar był przedmiotem zastawu aż do momentu ostatecznego rozliczenia. Dostawca złożył deklaracje VAT-7 za badane miesiące 2015 r. Z przedstawionych w zaskarżonej decyzji danych (str. 26) wynika, że problemy z funkcjonowaniem tego podmiotu zaczęły się dopiero w połowie 2016 roku.
12. Sąd pierwszej instancji wskazał, w ślad za ustaleniem Organu, że spółka R. wykazywała w swoich rozliczeniach niewielką kwotę VAT do zapłaty przy dużej sprzedaży krajowej. W uzasadnieniu wyroku okoliczność ta nie została jednak w żaden sposób powiązana z wiedzą Skarżącej w tym zakresie, co miałoby znaczenie przy ocenie dobrej wiary. Również zawarte w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie, powtórzone za Organem, że w odniesieniu do spółki R. "prokuratura prowadziła śledztwo w sprawie usiłowania wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT w okresie od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r." (str. 62 uzasadnienia wyroku) nie daje wiedzy co do tego, jak tę okoliczność ocenia Sąd pierwszej instancji. Tak powtórzona informacja nie dostarcza żadnej miarodajnej wiedzy o funkcjonowaniu dostawcy, pomijając wskazany charakter czynu karalnego w postaci "usiłowania". Informacja ta, jakkolwiek o negatywnym charakterze dla spółki R., nie wnosi nic konkretnego do ustalenia na okoliczność świadomości Skarżącej przy transakcjach z tym kontrahentem. Jednocześnie przytoczono ustalenie, że Spółka zrezygnowała z tego dostawcy, bo Skarżąca chciała nabywać towar bezpośrednio od producenta.
13. Wiedzę Spółki co do oszukańczego charakteru transakcji oceniać należy w konfrontacji z ustaleniami dotyczącymi funkcjonowania jej bezpośrednich kontrahentów, o ile nie ma dowodów (a na takie ustalenia się dotąd nie powołano w sprawie), że Skarżąca miała wiedzę o pełnej drodze towaru czyli szczególnie o transakcjach dokonywanych na dalszych etapach. WSA przenosząc wprost zapisy z decyzji do uzasadnienia wyroku, zaniechał wyjaśnienia, w jaki sposób przedstawione okoliczności przełożyły się na ocenę przez Sąd pierwszej instancji zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego.
14. W zakresie nabywania oleju rzepakowego od B. sp. z o.o. w K. ustalono, że podmiot ten dysponował zapleczem magazynowym, w którym "produkował" olej techniczny, co w praktyce polegało na mieszaniu zlewanych olejów w odpowiednich pojemnikach dla uzyskania określonych parametrów. Niesporne było ustalenie, że nabyty w listopadzie przez Spółkę olej od B. sp. z o.o. został przez ten ostatni podmiot wcześniej nabyty od spółki T., która również dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym dla swojej działalności.
15. Towar nabyty przez Skarżącą był sprzedawany w ramach WDT do R. s.r.o. w Słowacji, z którą Spółka zawarła umowę ramową na sprzedaż oleju rzepakowego. Ustalono, że nabywca ten ma w swoich rejestrach zaksięgowane faktury od Skarżącej.
16. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 9/10), w opisie tych transakcji, zawarty jest nie do końca korespondujący z treścią wywodów fragment opisujący funkcjonowanie F. sp. z o.o., bez powiązania tych danych z istotnymi dla rozstrzygnięcia elementami stanu faktycznego. W późniejszym fragmencie (str.23 uzasadnienia) wymieniono ten podmiot jako nabywcę towaru od R. s.r.o., jednak relacja dotycząca wykazania sposobu funkcjonowania poszczególnych podmiotów w łańcuchach obrotu olejem rzepakowym jest niewspółmiernie rozbudowana skoro Organ nie starał się wykazać, że Spółce znany był pełen ciąg transakcji karuzelowych, a sama Skarżąca sprowadzała swoje stanowisko do kwestionowania oceny działania w dobrej wierze.
17. Tymczasem WSA, akceptując wykazanie przez Organ ustalenia, że zakwestionowane transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego "były zaplanowane i odbywały się w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, a nie zgodnie z zasadami uczciwej konkurencji w celach gospodarczych. Transakcje te nie miały charakteru rzeczywistych transakcji" (str. 38 uzasadnienia wyroku) powołał się na nieścisłości organizacyjne w przebiegu samych dostaw (np. odnotowano przypadki gdy potwierdzenia przyjęcia dostawy podpisywane były dzień przed faktycznym transportem, samochody ładowano w momencie wysyłki zamówień, awizacji dokonano po wysyłce), okoliczność, że wszystkie firmy miały rachunki w Polsce – także czeska i niemiecka. Szczególnie to ostatnie ustalenie, bez dodatkowych przesłanek, nie może być obciążające dla Skarżącej, skoro samo posiadanie konta przez zagraniczny podmiot jest możliwe i nie ma charakteru nielegalnego. Założenie takiego konta wiąże się z weryfikacją dokonywaną przez banki a więc nie może być, jak hasło wywoławcze, podnoszona jako argument w ocenie transakcji.
18. WSA podzielił stanowisko Organu, że Skarżąca dokonując spornych transakcji i sprzedaży oleju rzepakowego nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, ponieważ miała wskazanych dostawców i odbiorców. Jednak w wywodach Sądu pierwszej instancji nie uwzględniono okoliczności, że sporne transakcje zostały zaaranżowane przez profesjonalnego pośrednika, W. L., działającego w ramach spółki I., który – co ustalono, od wielu lat prowadził działalność gospodarczą w takim zakresie tj. pośrednictwa w handlu. Przedstawiony w decyzji opis jego działalności nie wskazuje, by zakwestionowano jej prawidłowość, przypisano mu udział w nielegalnych transakcjach. Niesporne było również, że jego udział w wynajdowaniu dostawców skutkował koniecznością płacenia mu z tego tytułu prowizji przez Spółkę. Sąd pierwszej instancji w formie sprawozdawczej przedstawił te okoliczności, ale ich w ogóle nie ocenił w kontekście oceny charakteru kwestionowanych transakcji. Tymczasem korzystanie z pośrednika, co oczywiste, musiało wpłynąć na płynność transakcji, szczególnie, że także odbiorców wskazywała powiązana spółka z grupy.
19. WSA relacjonując stan faktyczny w sprawie nie przedstawił argumentacji, co do wpływu takiej, nietypowej struktury transakcji (korzystanie z profesjonalnego pośrednika oraz pomocy powiązanej spółki z grupy) na ich przebieg, w szczególności płynność, którą potraktował jako wyraz nierynkowych standardów. Tymczasem twierdzenia o sprawności dostaw i sprzedaży muszą uwzględniać taki sposób funkcjonowania Spółki, co nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu. W tym kontekście ocena – zwykle występująca przy transakcjach karuzelowych – o braku ekonomicznego ryzyka przy nabywaniu towaru i dokonywaniu WDT musi uwzględniać, że Spółka ponosiła dodatkowy koszt takiej sprawności w postaci prowizji pośrednika.
20. Za całkowicie nietrafne potraktować należało stwierdzenie uzasadnienia wyroku, że Spółka pełniła w łańcuchu dostaw rolę brokera "czyli głównego beneficjenta oszustwa karuzelowego" (str. 42 uzasadnienia wyroku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonywanie WDT (co przypisuje się brokerowi) i występowanie o zwrot podatku z założenia naraża takiego podatnika na weryfikację przez organy podatkowe zasadności zwrotu, stąd często rolę tę pełnią podmioty nieświadome swojego udziału w transakcjach karuzelowych. Jest to bowiem najmniej "komfortowa" rola w transakcjach karuzelowych. Broker – jakkolwiek niezbędny w całej konstrukcji oszustwa karuzelowego – nie musi być beneficjentem tego oszustwa, albowiem korzyść występuje na poziomie znikającego podatnika, który nie odprowadza podatku należnego bądź go nie deklaruje w przypadku WNT.
21. Przedmiotem decyzji są dwa wybrane miesiące 2015 roku (listopad i grudzień), co sprawia, że materiał dowodowy nie dostarcza szerszych informacji na temat funkcjonowania Skarżącej w pozostałych miesiącach, np. czy korzystanie z pośrednika było jej stałą praktyką działania. Przy braku ustalenia ewidentnych cech niedziałania podmiotów które były bezpośrednimi stronami zakwestionowanych transakcji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść uzasadnienia wyroku nie dostarcza wystarczającej wiedzy co do przesłanek braku dobrej wiary gdyż pomija ocenę części istotnych ustaleń faktycznych. W tym zakresie powołanie się na wskazane dowody w ślad za Organem skutkowało uchybieniem w ocenie naruszenia art. 191 O.p. Wywodom Sądu pierwszej instancji brakuje odniesienia się do tego czy zgromadzono pełny materiał dowodowego w sprawie a zatem ocena zgodnie z art. 191 O.p. była prawidłowa – w zamian za co WSA przytacza wyrywkowo ustalenia i okoliczności dotyczące podmiotów uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach (w wielu przypadkach nie wykazujących braku funkcjonowania), które podsumowuje gołosłownym wobec tego wnioskiem, że "spółka miała pełną świadomość działania w oszukańczym procederze" (str. 68 uzasadnienia).
22. Mając na uwadze powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, w ramach którego Sąd pierwszej instancji dokona analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem oceny, czy Organ wykazał brak działania Skarżącej w dobrej wierze przy transakcjach zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego. Uwzględni przy tym, że w sprawie nie kwestionowano rzeczywistego funkcjonowania kontrahentów w analizowanym zakresie a jeśli podnoszono jakieś okoliczności wskazujące na stwierdzenie nieprawidłowości, to dotyczyły one niespójności w ewidencjonowaniu przebiegu zrealizowanych dostaw. Dokonując takiej oceny WSA położy akcent na sposób działania Spółki, która zapłaciła pośrednikowi za znalezienie jej dostawców (dając warunki by byli to raczej wytwórcy) w nowej dla siebie branży. W tym kontekście ocenić powinien również prawidłowość oceny wszystkich zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Z uwagi na brak pełnego stanowiska WSA co do prawidłowości ustalenia w sprawie istotnych okoliczności stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił poza swoim rozstrzygnięciem ocenę zarzutów materialnoprawnych jak i pozostałych zarzutów procesowych.
23. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2,3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 1 lit. g oraz ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz.U 2018 poz. 1867).
Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia NSA
Izabela Najda-Ossowska Hieronim Sęk Sylwester Golec