I FSK 1893/21

I FSK 1893/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1599/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-04-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1599/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1599/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy transakcja związana z umową leasingu zwrotnego będzie stanowić jedną kompleksową usługę finansową stanowiącą odpłatne świadczenie usług podlegające zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").
S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), jako korzystający, zamierza zawrzeć umowę ramową leasingu ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w RP jako finansującym, w celu pozyskania źródła finansowania przez korzystającego. Na podstawie umowy finansujący zobowiązany będzie do nabycia, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa ruchomości od korzystającego i oddania tych ruchomości korzystającemu do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązany będzie do zapłaty finansującemu wynagrodzenia pieniężnego, w uzgodnionych ratach, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia ruchomości przez finansującego. Ruchomości przez cały okres trwania leasingu pozostaną własnością finansującego i na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego zaliczane będą do składników majątku finansującego. Korzystający będzie również uprawniony do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Korzystający będzie posiadał władztwo ekonomiczne nad ruchomościami, ponosił ryzyko związane z używaniem ruchomości, przekazaniem ich podmiotom trzecim, instalacją oraz ponosił odpowiedzialność za uszkodzenie, zniszczenie lub utratę ruchomości, a także zmniejszenie wartości ruchomości, nie będące skutkiem ich normalnej eksploatacji. Korzystający będzie ponosił również ryzyko związane ze szkodami wobec osób trzecich, jakie mogą powstać w związku z używaniem ruchomości, chociażby przepisy prawa nakładały taką odpowiedzialność na Finansującego jako właściciela lub posiadacza samoistnego ruchomości.
Przepisy umowy stanowić będą, że za dostawcę uważa się zbywcę, od którego finansujący nabywa ruchomości, uzgodniony przez strony w zamówieniu. Dostawcą może być również bezpośrednio korzystający i w sytuacji takiej zapisy niniejszej umowy stosuje się odpowiednio. Z zamówienia do umowy ramowej leasingu zawartego pomiędzy korzystającym i finansującym wynikać będzie, iż finansujący zobowiąże się nabyć ruchomości od korzystającego, i oddać je korzystającemu do używania i pobierania pożytków. Ruchomości będą używane przez korzystającego w sposób ciągły do prowadzonej w dotychczasowy sposób działalności.
W związku z powyższym opisem spółka zadała pytanie: czy w opisanym zdarzeniu przyszłym transakcja związana z umową będzie stanowić jedną kompleksową usługę finansową stanowiącą odpłatne świadczenie usług podlegające zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a przy czym w szczególności związane z umową zbycie przez korzystającego ruchomości w celu wykonania usługi finansowej nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT?
Zdaniem spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym transakcja związana z umową będzie stanowić jedną kompleksową usługę finansową stanowiącą odpłatne świadczenie usług podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, przy czym w szczególności związane z umową zbycie przez korzystającego ruchomości w celu wykonania usługi finansowej nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.
W interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Zdaniem organu podatkowego, przedstawione przez spółkę zdarzenie przyszłe, jest odmienne od opisanego w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18. Tym samym, w rozpatrywanej sprawie w ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu - dostawa towarów (ruchomości) po stronie korzystającego oraz oddanie ruchomości w leasing - transakcja wywołująca skutki podatkowe dla finansującego.
Spółka wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa") i przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem sporu w istocie są skutki prawnopodatkowe w podatku VAT związane z tzw. leasingiem zwrotnym. Sąd udzielając odpowiedzi na pytanie spółki stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, transakcja związana z umową (przedstawioną we wniosku o interpretację) będzie stanowić jedną kompleksową usługę finansową stanowiącą odpłatne świadczenie usług, podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Związane z umową zbycie przez korzystającego (leasingobiorcę) ruchomości w celu wykonania usługi finansowej nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.
W ocenie Sądu, przez pryzmat ścisłego związku podatku VAT z działalnością gospodarczą i transakcjami B2B należy odczytywać, mający zastosowanie w niniejszej sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 27 marca 2019 r., w sprawie C-201/18.
Mając zatem na uwadze, że leasing zwrotny jest jedną kompleksową usługą finansową, to nie ma znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych, czy leasing jest leasingiem finansowym, czy leasingiem operacyjnym w rozumieniu ustawy o VAT. Według Sądu, istota leasingu zwrotnego w odniesieniu do obowiązków i praw leasingobiorcy polega na uiszczaniu rat leasingowy oraz korzystaniu z przedmiotu leasingu. Powyższe ma miejsce zarówno w sytuacji leasingu finansowego (usługi) jak i leasingu operacyjnego (dostawy towarów). Dlatego też nie ma znaczenia, czy prawo własności przedmiotu leasingu, w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową, lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, zostanie przeniesione na leasingobiorcę, czy też nie.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy, który wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do opisanej transakcji (leasing zwrotny), polegające na uznaniu, że mamy do czynienia z jedną transakcją - świadczeniem usług finansowych, korzystającym ze zwolnienia od podatku, podczas gdy uwzględnienie treści tych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro skarżąca zbyła prawo własności ruchomości, to wystąpiła dostawa towarów w rozumieniu powyższych przepisów, a tym samym leasingu zwrotnego nie można uznać za świadczenie złożone, które korzysta z opisanego zwolnienia od podatku;
2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 146 § 1 w zw. art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez Sąd jej prawidłowej kontroli z uwagi na to, że Sąd nie uwzględnił uchwały NSA z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15;
b) art. 146 § 1 w zw. art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie interpretacji, a tym samym niedokonanie przez Sąd jej prawidłowej kontroli z uwagi na uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które nie były objęte zarzutami skargi do WSA;
c) art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niepełnego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim:
- niewyjaśnienie i uzasadnienie kwestii na czym w ocenie Sądu polegało naruszenie przez organ art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady legalności i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego;
-niewyjaśnienie i uzasadnienie kwestii na czym w ocenie Sądu polegało naruszenie przez organ art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej;
-zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie wykluczających się stwierdzeń dotyczących charakteru opisanej transakcji (pojedyncze świadczenie albo świadczenie złożone) oraz niewyjaśnienie na podstawie jakich przesłanek Sąd uznał jedno świadczenie za główne, a inne za świadczenie pomocnicze;
d) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu podatkowego okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnić należało wszystkie zarzuty związane z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do opisanej transakcji leasingu zwrotnego.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (pkt 1); wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (pkt 2). Jak stanowi art. 7 ust. 9 ustawy o VAT przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.
Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie ustawy o VAT umowę leasingu można zakwalifikować jako dostawę towarów tylko wówczas, gdy: (1) jej przedmiot stanowią towary, (2) umowa leasingu zawarta jest na czas określony, (3) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty, (4) w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy przenoszone jest na korzystającego - a wszystkie wymienione przesłanki muszą występować łącznie.
Jak przewiduje art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Analiza przywołanych powyżej przepisów, uzasadnia twierdzenie, że świadczenie na gruncie ustawy o VAT stanowić będzie zawsze albo dostawę towarów, albo usługę. Jednocześnie, nie uznanie określonego świadczenia za dostawę towarów będzie oznaczać, że czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług.
Co do zasady – na podstawie ustawy o VAT – leasing stanowi świadczenie usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to transakcja taka stanowi dostawę towaru.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Przywołane zwolnienie ma charakter przedmiotowy i – jak każde zwolnienie, będące odstępstwem od ogólnej zasady opodatkowania każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika, musi być interpretowane w sposób ścisły.
W niniejszej sprawie skarżąca spółka, organ interpretacyjny a także Sąd pierwszej instancji dla uzasadnienia swojego stanowiska odwołują się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 27 marca 2019 r., w sprawie C-201/18 M. SA, jednakże wywodząc z niego odmienne wnioski.
Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy powołanego orzeczenia stwierdza, że Trybunał uznał, że leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako: jedna transakcja (tak było w sprawie o sygn. akt C-201/18), bądź dwie odrębne transakcje – dostawa towarów przez korzystającego i dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.
W ww. wyroku TSUE stwierdził, że: "Z tego wynika, że – z zastrzeżeniem weryfikacji, której miałby dokonać sąd odsyłający – każda transakcja sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), o której mowa w postępowaniu głównym, stanowi jedną transakcję. W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za "dostawę towarów", ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące M. prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel" (pkt 41).
Istotne jest, - na co zwraca uwagę organ podatkowy w skardze kasacyjnej - że w sprawie o sygn. akt C-201/18 analizowano transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej podatnika. W tym kontekście zasadnicze znaczenie ma także to, że przedmiotem transakcji - inaczej niż w niniejszej sprawie - były nieruchomości, które pozostawały w posiadaniu leasingobiorcy i służyły do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który uznał, że "nie ma znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych kompleksowej usługi finansowej – leasingu zwrotnego, czy jego przedmiotem są rzeczy ruchome czy nieruchomości" (str. 10 uzasadnienia wyroku).
Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie spółka nie podała w opisie stanu faktycznego, jakie ruchomości będą stanowić przedmiot transakcji. Jednocześnie trudno doszukać się w leasingu zwrotnym, mającym za przedmiot ruchomości (bez ich określenia, czy wskazania cech transakcji o tym świadczących), że zostały one zawarte w celu zwiększenia płynności finansowej a nie w celu konsumpcyjnym. Oczywistym jest, że podmiot, który odsprzedaje przedmiot, którego jest właścicielem, z zastrzeżeniem, że będzie mógł go odkupić na określonych w umowie warunkach, a więc zawierając umowę leasingu zwrotnego, zamierza osiągnąć cel w postaci uzyskania środków pieniężnych (np. z celu dokonania kolejnej inwestycji) i jednocześnie chce nadal korzystać z przedmiotu leasingu, którego jest właścicielem.
Istotną różnicą pomiędzy stanem faktycznym w sprawie rozpoznawanej przez Trybunał od stanu faktycznego będącego przedmiotem analizy w niniejszej sprawie jest fakt, że w sprawie o sygn. akt C-201/18 nie doszło do przeniesienia prawa, które dawało prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego leasing zwrotny może stanowić jedną transakcję – usługę finansową wówczas, gdy nie przenosi praw do rozporządzania towarem jak właściciel. W niniejszej sprawie, inaczej niż w sprawie o sygn. akt C-201/18, nastąpiło przeniesienie uprawnienia do rozporządzania towarem jak właściciel.
Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, inaczej niż Sąd pierwszej instancji uznaje, że w niniejszej sprawie w ramach leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, tj. dostawa towarów po stronie leasingobiorcy oraz świadczenie usług po stronie leasingodawcy. A zatem brak jest podstaw do uznania, że przedstawiona we wniosku o interpretację transakcja stanowić będzie jedną kompleksową usługę finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
Z tego powodu za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji również procesowy zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie były trafne.
Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zaznaczyć, że pogląd zbieżny z prezentowanym w niniejszej sprawie wynika również z wyroków NSA z 28 stycznia 2025 r. wydanych w sprawach o sygn. akt I FSK 1282/21 oraz I FSK 1594/22.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezpodstawną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Bartosz Wojciechowski