I FSK 1891/22

I FSK 1891/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1726/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-05-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1726/21 w sprawie ze skargi Miasta Gorlice na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.436.2021.2.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddalono skargę, 3) zasądza od Miasta Gorlice na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1726/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w sprawie ze skargi Miasta G. (dalej: "Wnioskodawca", "Miasto", "Skarżący") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług. Miasto G. realizuje projekt inwestycyjny pn. "Budowa Strefy Przemysłowej w G." z dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego. W ramach projektu Miasto G. utworzy Strefę Aktywności Gospodarczej, dalej jako "SAG", z wykorzystaniem terenów gospodarczych przeznaczonych pod strefę o łącznej powierzchni ok. 5,33 ha, w tym 4,83 ha dla przedsiębiorców, co pozwoli na stworzenie warunków dla 6 nowych przedsiębiorstw do prowadzenia działalności gospodarczej, bez możliwości lokowania obiektów mieszkaniowych, turystycznych oraz handlowych (zgodnie z zapisami Regionalnego Programu Operacyjnego). Projekt przewiduje wyposażenie terenów SAG w niezbędną do jej funkcjonowania infrastrukturę, czyli uzbrojenie terenu w sieć wodociągową, kanalizację sanitarną, kanalizację deszczową, ewentualnie sieć gazową, oświetlenie dróg z kanałem technologicznym, kanały technologiczne dla sieci elektroenergetycznej i teletechnicznej oraz budowę wewnętrznego układu komunikacyjnego, czyli budowę drogi wewnętrznej ze zjazdami, miejscami parkingowymi, placem manewrowym i chodnikiem. SAG będzie kompletnie wyposażona, a teren dostosowany do potrzeb przyszłych inwestorów chcących prowadzić swoją działalność gospodarczą oraz udostępniony (sprzedany lub wydzierżawiony) zaraz po zakończeniu realizacji projektu. SAG będzie dogodnym miejscem dla prowadzenia działalności gospodarczej, a Miasto prowadzi powyższą inwestycję w celu wyposażenia regionu w podstawową infrastrukturę sprzyjającą rozwijaniu działalności gospodarczej oraz lokowaniu inwestycji na terenie Małopolski. Celem pośrednim jest pozyskanie prywatnych inwestorów rozwijających działalność na terenie SAG oraz tworzących na jej terenie nowe miejsca pracy. Poprzez realizację inwestycji podniesiona zostanie atrakcyjność i konkurencyjność działek, co warunkuje sukces w efektywnej sprzedaży. Ponosząc powyższe wydatki Miasto działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu, i to na możliwie najwyższym poziomie. W związku z realizacją powyższego zadania Miasto zakwalifikowało wydatki do poszczególnych grup. Do wydatków tych należą m.in.: działania przygotowawcze - opracowanie analizy finansowo-ekonomicznej, programu funkcjonalno-użytkowego, dokumentacji projektowej, roboty budowlano-instalacyjne, nadzór inwestorski, promocja oferty SAG, promocja źródeł finansowania projektu i koszty osobowe związane z zarządzaniem projektem. Inwestycja będzie realizowana w systemie "zaprojektuj i wybuduj". Wykonawca wybrany w przetargu sporządzi dokumentację projektową, w oparciu o którą wykona roboty budowlane.
W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wszystkich wydatków poniesionych na budowę strefy przemysłowej w G.?
Zdaniem Wnioskodawcy, Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wszystkich wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji polegającej na stworzeniu SAG. Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wszystkich faktur zakupowych, dokumentujących nabyte towary i usługi w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie SAG. Wydatki związane ze stworzeniem Strefy to wydatki związane z rekultywacją terenu, budową infrastruktury drogowej (budowa drogi wewnętrznej ze zjazdami do poszczególnych działek, miejsc parkingowych, placu manewrowego i chodnika), infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz ze separatorami, sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji deszczowej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, oświetlenia ulicznego, sieci teletechnicznej) oraz wydatki związane z usługami w zakresie przygotowania dokumentacji (program funkcjonalno-użytkowy), z nadzorem nad pracami budowlanymi oraz promocją przedsięwzięcia. W ocenie Wnioskodawcy ponosi on wydatki z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a realizowana inwestycja ma wpływ na wystąpienie czynności opodatkowanych VAT.
Rozpoznając wniosek DIAS, w indywidualnej interpretacji podatkowej z 13 października 2021 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na budowę układu komunikacyjnego z odwodnieniem (zjazdu z drogi powiatowej, drogi wewnętrznej ze zjazdami, placem manewrowym i miejscami parkingowymi, ciągu pieszego), przebudowę istniejących sieci podziemnych, budowę infrastruktury sieciowej, kanału technologicznego (wraz z siecią oświetlenia) a sprzedażą opodatkowaną. Wydatki są ponoszone przez Gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie będzie działała ona w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 160 ze zm., dalej u.p.t.u.), a tym samym nabywając towary i usługi Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji w ocenie organu interpretacyjnego Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę układu komunikacyjnego z odwodnieniem (zjazdu z drogi powiatowej, drogi wewnętrznej ze zjazdami, placem manewrowym i miejscami parkingowymi, ciągu pieszego), przebudowę istniejących sieci podziemnych, budowę infrastruktury sieciowej, kanału technologicznego (wraz z siecią oświetlenia) z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji zdaniem organu wskazane powyżej wydatki ogólne dotyczące inwestycji będą związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, jak i wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza. Biorąc zatem pod uwagę powyższe organ stwierdził, że Wnioskodawca ponosząc wydatki na program funkcjonalno-użytkowy, opracowanie dokumentacji projektowej, działania informacyjne i promocyjne oraz nadzór inwestorski, które wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością w sytuacji, gdy nie ma możliwości bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku ma obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Reasumując, organ stwierdził, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę układu komunikacyjnego z odwodnieniem (zjazdu z drogi powiatowej, drogi wewnętrznej ze zjazdami, placem manewrowym i miejscami parkingowymi, ciągu pieszego), przebudowę istniejących sieci podziemnych, budowę infrastruktury sieciowej, kanału technologicznego (wraz z siecią oświetlenia).
Organ uznał, że Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowe.
Natomiast w związku z ponoszonymi w ramach realizacji projektu wydatkami na program funkcjonalno-użytkowy, opracowanie dokumentacji projektowej, działania informacyjne i promocyjne oraz nadzór inwestorski – zdaniem organu - Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Miasto czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a więc nie w całości (jak chce Miasto), ale z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
2.2. W skardze do WSA strona Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 6 art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2021 póz. 685 z późn. zm. dalej jako u.p.t.u. w związku z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 póz. 1372 ze zm.), art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r. póz. 1325 ze zm. dalej także jako: "O.p."), art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.
2.4. WSA uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że organ interpretacyjny przede wszystkim pomija okoliczność, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., badanie związku między wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną. Tymczasem cała infrastruktura tworzona w ramach Inwestycji związana będzie z działalnością gospodarczą Miasta G. Wydatki będą służyć Miastu do wykonywania odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości na terenie stref oraz wniesienia aportem do Spółki powstałej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Celem podejmowanych działań pozostaje uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie dóbr publicznych mieszkańcom. Podobnie należy ocenić planowane wydatki na pokrycie kosztów inspektora nadzoru, promocję ofert SAG, promocję źródeł finansowania projektu oraz koszty osobowe związane z zarządzaniem projektem.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł DKIS, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 oraz art. 86 ust. 1, ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.) przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w zakresie opisanych we wniosku wydatków poniesionych na budowę strefy przemysłowej skarżące Miasto działa wyłącznie w charakterze podatnika podatku VAT, a wydatki te mają związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT i w konsekwencji uznanie, że Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków, podczas gdy wydatki te pozostają w związku zarówno z czynnościami opodatkowanymi, tj. z działalnością gospodarczą Miasta, jak i z czynnościami o charakterze publicznoprawnym, a w konsekwencji Strona skarżąca będzie zobowiązany do zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.
3.2. Miasto nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3.3. Miasto w piśmie procesowym z 3 lipca 2025 r. wnosi o oddalenie skargi kasacyjnej. Podnosi, że z art. 29 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (t.j. Dz. U. 2024 poz. 320 ze zm.) wynika, że budowa lub przebudowa zjazdu należy do właściciela lub użytkownika nieruchomości przyległych do drogi. Analogicznie na podstawie art. 8 ust 2 przywołanej ustawy, budowa dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu. Nie ma tu zatem znaczenia status prawny podmiotu zainteresowanego budową zjazdu lub drogi wewnętrznej, a co więcej brak jest podstaw do stwierdzenia, że tylko jednostka samorządu terytorialnego może takie budowle zrealizować. Przepisy dotyczące finansowania infrastruktury transportu lądowego, zawarte w ustawie z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. 2021 poz. 688) znajdują odniesienie wyłącznie do dróg publicznych w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych i nie odnoszą się do realizacji dróg wewnętrznych, placów manewrowych, a tym bardziej zjazdów. W związku z powyższym Miasto podnosi, że twierdzenia organu w zakresie rzekomego działania wnioskodawcy w związku z realizacją całego projektu inwestycyjnego "Budowa Strefy Przemysłowej w G. wyłącznie w ramach wykonywania władzy publicznej, jako podmiotu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa, pozostają całkowicie chybione i sprzeczne z normami wynikającymi wprost z przepisów prawa. Na potwierdzenie stanowiska Miasta przywołano szereg wyroków dotyczących działania gospodarczego gmin jako podatników VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, a zatem uchylono zaskarżony wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, oddalono więc skargę Miasta na interpretację indywidualną.
Prawidłowe jest bowiem stanowisko organu, że w zakresie wydatków ponoszonych w ramach projektu "Budowy Strefy Przemysłowej" na budowę układu komunikacyjnego z jego odwodnieniem i uzbrojeniem, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie Miastu przysługiwać.
5.2. W konsekwencji, w zakresie wydatków tzw. ogólnych (projektowo, informacyjne, promocyjne, nadzorcze) na realizację inwestycji prawo do odliczenia będzie przysługiwało częściowo, przy zastosowaniu współczynnika odliczenia, z tego względu, że organ zaaprobował stanowisko Miasta (co nie jest przedmiotem sporu), że Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz wodociągowej w ramach realizacji projektu.
6.1. Przestrzenią normatywną dla rozważań co do zarzutów kasacyjnych w sferze prawa materialnego jest dyspozycja art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 u.p.t.u., a także art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami tej daniny są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z drugiej strony, niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 112. Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdy wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C-92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C- 72/13).
W oparciu o te przepisy, sytuacja prawna gmin (albo szerzej – jednostek samorządu terytorialnego) w przestrzeni podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) została ukształtowana w dwoisty sposób. Co do zasady, tam gdzie gmina działa jako organ władzy publicznej nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nie może ona odliczać naliczonego podatku od towarów i usług (odstępstwem od tego pryncypium jest przypadek wskazany w art. 13 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 112). Jeżeli natomiast jednostka samorządu terytorialnego realizuje określoną aktywność w ramach swojej działalności gospodarczej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług i odliczenie podatku naliczonego jej przysługuje.
6.2. Jednocześnie w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 713 – zwanej dalej u.s.g.) ustawodawca, w swoisty sposób wytyczył granicę pomiędzy sferą imperium oraz dominium (działalności gospodarczej) wskazanej jednostki samorządu terytorialnego. W powołanym przepisie wskazano bowiem, że gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej. Jest to zaś dopuszczalne wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.
7.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na przygotowanie terenu pod inwestycję w postaci budowy SAG – polegającej na budowie układu komunikacyjnego z odwodnieniem, przebudowie istniejących sieci podziemnych, uzbrojeniu terenu w sieć wodociągową, uzbrojeniu terenu w sieć kanalizacji sanitarnej, uzbrojeniu terenu w sieć kanalizacji deszczowej, uzbrojeniu terenu w sieć oświetlenia drogowego z kanałem technologicznym, kanał technologiczny dla sieci elektroenergetycznej i teletechnicznej, nadzór i promocję.
Kasator nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że skarżącemu Miastu będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na budowę strefy przemysłowej.
7.2. Dla rozstrzygnięcia statusu, w jakim działa Miasto w niniejszej sprawie na gruncie u.p.t.u. ma znaczenie ustalenie, czy działanie Miasta ma charakter publiczny czy prywatny, tj. czy głównym zamierzeniem inwestycyjnym i skutkiem jest realizacja celu publicznego, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele. Kwestią sporną jest więc, czy Miasto w opisanym stanie faktycznym działa w reżimie cywilnoprawnym czy publicznoprawnym, a dla rozstrzygnięcia tej kwestii istotne znaczenie ma wypowiedź w przedmiocie statusu prawnego budowanej drogi wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą.
7.3. W tym kontekście należy dostrzec poglądy judykatury w analogicznych sprawach. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie zarysował się pogląd, zgodnie z którym miasto/gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wydatki poniesione w związku z tym przedsięwzięciem nie są związane z wykonywaniem przez miasto/gminę czynności opodatkowanych; jakkolwiek od razu zastrzec należy, że nie jest to pogląd jednolity. W konsekwencji, wskazanej jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług.
Jak podkreślono w wyroku z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek. Podobne zapatrywanie zaprezentowano w innych judykatach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. w szczególności wyrok z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13; z 27 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 577/17).
W sprawie rozstrzyganej wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r., I FSK 146/20: "Gmina, uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji wyraźnie zaznaczyła, że nieruchomości, na których realizowała zadania inwestycyjne, czyli pas techniczny pod budowę sieci kanalizacji deszczowej oraz pas drogowy drogi publicznej, na którym realizowano infrastrukturę techniczną obejmującą budowę jezdni wraz z odwodnieniem, budowę ciągu pieszego oraz oświetlenia ulicznego są i pozostaną jej własnością i będą ogólnie dostępne, przy czym zasadniczo umożliwią dojazd pracownikom i klientom zakładów mieszczących się na przyległych działkach nabytych od Gminy." NSA w ocenie prawnej podkreślił, że: "budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym, o drogach publicznych i przepisów normujących finansowanie drogi ze środków publicznych i realizacja tych zadań statutowych nie jest działalnością prowadzoną "na podstawie umowy cywilnoprawnej". Gmina działając w sprawach dróg gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) w zakresie budowy dróg gminnych, działa w sposób władczy – w charakterze organu władzy publicznej, nie zaś jako podatnik podatku od towarów i usług."
W wyroku z 20 kwietnia 2023 r., I FSK 501/19 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił stanowisko, że przy tego rodzaju inwestycjach jak przebudowa dróg gminnych nie można uznać, że gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zaznaczyć należy, że w tamtej sprawie objętej wnioskiem o wydanie interpretacji rozbudowa drogi gminnej miała przyczynić się do wzrostu atrakcyjności gruntów skarżącej pod kątem ich sprzedaży oraz do zapewnienia przez skarżącą należytego stanu dróg.
W innej sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2023 r., I FSK 1011/21 gmina podkreślała, że: "budowa infrastruktury ma/będzie miała bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie zbycia przez Gminę działek. Bez odpowiedniego uzbrojenia działek oraz wybudowania dróg dojazdowych i wewnętrznych Gmina zapewne nie znalazłaby nabywców skłonnych do zakupu oferowanych gruntów, a w najlepszym razie cena zbycia działek byłaby z pewnością znacznie niższa od przewidywanej (dla uzbrojonych działek)." Jednak w ocenie NSA Gmina w zakresie budowy dróg gminnych działa jako podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co wyjaśnieniem, że: "Podjęcie przez gminę decyzji o budowie dróg gminnych w określonej lokalizacji co do zasady jest działaniem racjonalnym, motywowanym określonymi względami, co jednak pozostaje bez wpływu tak na charakter drogi gminnej jako drogi publicznej i zakres korzystania z niej przez mieszkańców (każdego), jak również na konieczność wypełnienia technicznych i prawnych (o czym była mowa), wymogów koniecznych do powstania drogi gminnej." Analogicznie orzeczono w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2023 r., I FSK 218/20.
7.4. Odrębnie należy podkreślić, że afirmowany przez Sąd pierwszej instancji i szeroko przywoływany wyrok WSA w Krakowie z 11 lutego 2021 r., I SA/Kr 1265/20 został uchylony wyrokiem NSA z 18 stycznia 2024 r., I FSK 934/21. NSA we wskazanym wyroku wywodzi m.in., że: "[p]odejmując decyzję o wyznaczeniu i budowie drogi gminnej, wspomniana jednostka samorządu terytorialnego wykorzystuje instrumenty właściwe dla organu władzy publicznej. Dodatkowo – co szczególnie istotne w realiach zaprezentowanych we wniosku interpretacyjnym Strony - drogi gminne, niezależnie od miejsca ich usytuowania służą zasadniczo lokalnym potrzebom i może z nich korzystać każdy. Jak bowiem wskazano w tym piśmie, infrastruktura drogowa ma komunikować obszar Strefy Aktywności Gospodarczej (SAG) z siecią dróg publicznych zapewniając dostęp do działek inwestycyjnych, czy placów postojowych.".
Także inny nieprawomocny wyrok, na który wskazuje Sąd pierwszej instancji, tj. wyrok WSA w Gdańsku z 3 listopada 2020 r., I SA/Gd 491/20 został uchylony wyrokiem NSA z 25 października 2024 r., I FSK 230/21. NSA we wskazanym wyroku wywodzi m.in., że: :Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Gmina budując drogę publiczną nie działa więc w charakterze podatnika VAT, co powoduje, że poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Z powyższego wynika, że skoro budowa i przebudowa dróg publicznych odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, a droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej i z tytułu jej wykorzystywania nie wiążą się żadne opodatkowane VAT opłaty należne od członków tej wspólnoty – gmina realizując inwestycje dróg publicznych nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (...) W tych okolicznościach nie można stwierdzić, że koszty związane z tymi inwestycjami zostały poniesione na potrzeby podlegającej opodatkowaniu działalności Gminy. Ponieważ działalność ta nie stanowi wyłącznej przyczyny tych kosztów, a także brak jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia, że wydatki poczynione w celu realizacji tych inwestycji drogowych stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jak również aby należały do kosztów ogólnych Gminy stanowiących elementy cenotwórcze konkretnych transakcji opodatkowanych, nie ma podstaw do uznania, że przedmiotowe wydatki na inwestycje drogowe Gminy pozostają w jakimkolwiek związku z jej działalnością gospodarczą. Samo przeświadczenie Gminy, że ponoszenie wydatków na realizację inwestycji drogowych zwiększa atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów i wpływa na osiągnięcie jak najwyższej ceny ich sprzedaży, a więc wskazujące na potencjalnie możliwy w przyszłości związek poniesionych na te inwestycje wydatków z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, jest niewystarczające do zastosowania w stosunku do tych wydatków normy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług." (...) Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia wydatków na prace przygotowawcze i projektowe oraz na promocję inwestycji Sąd kasacyjny uznał, że pomimo, iż będą one związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, jak i wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza to Gmina nie przyporządkowała tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Zatem odliczając podatek będzie zobowiązana zastosować tzw. "sposób określenia proporcji" wynikający z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.". Zastrzec tu należy, że w niniejszej sprawie Miasto nie ubiega się o zastosowanie częściowego odliczenia w zakresie wydatków na infrastrukturę komunikacyjną, ale oczekuje aprobaty dla pełnego odliczenia.
W obu wskazanych wyżej sprawach skarga kasacyjna organu została uwzględniona, a skarga gminy na niekorzystną dla niej interpretację indywidualną została przez NSA oddalona.
7.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie wie też, że w orzecznictwie są prezentowane poglądy odmienne, korzystne dla Miasta. Przykładowo w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z 13 stycznia 2023 r., I FSK 2315/19 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina działa w charakterze podatnika VAT, z tym, że z opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że inwestycja dotyczy dróg wewnętrznych, a "Celem wzbogacenia działek o określone media i infrastrukturę było zatem zachęcenie inwestorów do wydzierżawienia działek, bowiem tereny należące do gminy są atrakcyjne dla potencjalnych przedsiębiorców w kontekście prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Gmina nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, energetycznej i wodno-kanalizacyjnej, gdyby nie miała na celu dokonania dzierżawy znajdujących się przy nich gruntów celem utworzenia Strefy Aktywności Gospodarczej.".
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie tych poglądów jednak nie podziela i identyfikuje się z wyżej przedstawioną, dominującą obecnie linią orzeczniczą.
8.1. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę treść złożonego przez Stronę wniosku interpretacyjnego ze szczególną mocą należy podkreślić okoliczności faktyczne, wyartykułowane też w uzasadnieniach wyroków NSA wydanych w analogicznych, wyżej przywołanych sprawach.
8.2. Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę układu komunikacyjnego z odwodnieniem (zjazdu z drogi powiatowej, drogi wewnętrznej ze zjazdami, placem manewrowym i miejscami parkingowymi, ciągu pieszego), przebudowę istniejących sieci podziemnych, budowę infrastruktury sieciowej, kanału technologicznego (wraz z siecią oświetlenia), należy zwrócić uwagę, że powstała infrastruktura będzie ogólnodostępna a korzystanie z niej będzie nieodpłatne.
W opisie stanu faktycznego wskazano bowiem jednoznacznie, że infrastruktura drogowa stanie się własnością Miasta, które będzie odpowiedzialne za jej eksploatację i zarządzanie. Droga zrealizowana w projekcie uzyska na mocy uchwały Rady Miasta status drogi gminnej publicznej zgodnie z zapisami ustawy z dnia 21 marca 1984 r. o drogach publicznych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 470). Infrastruktura drogowa będzie ogólnodostępna.
Wytworzenie ww. infrastruktury związane będzie z realizacją zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. pkt 1-3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Wytworzenie ww. infrastruktury stanowi działalność wykonywaną przez Miasto jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego.
Miasto, wykonując zadanie publiczne np. w postaci budowy układu komunikacyjnego wraz z odwodnieniem (zjazdu z drogi powiatowej, drogi wewnętrznej ze zjazdami, placem manewrowym i miejscami parkingowymi, ciągu pieszego), przebudowy istniejących sieci podziemnych, budowy infrastruktury sieciowej, kanału technologicznego (wraz z siecią oświetlenia), działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne, w tym na podstawie przepisów regulujących finansowanie budowy dróg ze środków publicznych. Jest to zatem czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa publicznego, nie zaś czynność w ramach działalności gospodarczej prowadzonej tak jak przez przedsiębiorcę prywatnego według swobodnego uznania i na bazie prywatnych źródeł finansowania.
Z okoliczności sprawy nie wynika też, aby powstała infrastruktura miała być wykorzystywana na podstawie umów cywilnoprawnych.
8.3. Wbrew temu co wywiedziono w zaskarżonym wyroku, w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość i bezsporność tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną dawać może dopiero uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
W niniejszej sprawie nie występuje taki związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki.
Skoro bowiem, jak podało Miasto we wniosku, infrastruktura drogowa (bez żadnych wyjątków) będzie ogólnodostępna, to spełni definicję drogi publicznej wedle art. 1 ustawy o drogach publicznych. Zgodnie z tym przepisem, drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Stosownie do art. 3 pkt 1 przywołanej ustawy, drogi ogólnodostępne są drogami publicznymi.
Nabywca działki inwestycyjnej nie będzie mieć roszczenia o nabycie w żadnym ułamku przedmiotowej infrastruktury komunikacyjnej z uzbrojeniem, jak też gruntu na którym ta infrastruktura się znajduje. Miasto nie będzie wydzierżawiać projektowanej infrastruktury drogowej, ani na niej zarabiać np. biletując wjazd.
8.4. Związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami na przedmiotową infrastrukturę a planowaną sprzedażą działek (nieruchomości komunalnych) nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że zgodnie ze wskazaniem strony celem stworzenia infrastruktury jest zwiększenie popytu na nieruchomości Miasta i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży.
Należy zwrócić uwagę, że gminy (miasta) realizują przede wszystkim zadania własne, natomiast dodatkowo mogą prowadzić działalność gospodarczą. Z uwagi na zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gminy (miasta) przede wszystkim wykonują czynności niepodlegające opodatkowaniu. W tym kontekście nie jest uprawnione poszukanie jakiegokolwiek związku pomiędzy czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej i czynnościami wykonywanymi w ramach zadań własnych Miasta w celu uznania tych drugich za wykonywane także w ramach działalności gospodarczej.
Wśród zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego można wyróżnić zadania własne obligatoryjne oraz fakultatywne.
Realizacja pierwszej grupy zadań jest konieczna i wynika z ustawowo narzuconych obowiązków, natomiast druga wykonywana jest przy dostępnych i wystarczających środkach. Jednym z przykładów realizacji zadań fakultatywnych są projekty wpływające na kształtowanie właściwego środowiska do prowadzenia i rozwoju przedsiębiorczości w regionie. Taki charakter mają bez wątpienia działania polegające na tworzeniu stref inwestycyjnych dla przedsiębiorców.
Sąd zaakceptował twierdzenie strony Skarżącej, że działania skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców miało wpłynąć na zwiększenie popytu na nieruchomości Miasta i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży, pomijając jednak istotny aspekt, że Miasto tworząc strefę inwestycją realizuje przede wszystkim zadanie własne.
Podkreślania wymaga, że Miasto nie jest podmiotem komercyjnym, którego głównym celem jest maksymalizacja zysku, ale realizacja zadań własnych.
W istocie każda aktywność miasta/gminy jest ukierunkowana na poprawę i uatrakcyjnienie życia mieszkańców miasta/gminy i poprawę postrzegania miasta/gminy jako miejsca dobrego do lokowania inwestycji. Idąc tokiem rozumowania Miasta oraz Sądu pierwszej instancji związek przyczynowo-skutkowy można byłoby odnaleźć w każdej inwestycji ukierunkowanej na rozwijanie gminnej sieci dróg publicznych, a wręcz w każdym wydatku ponoszonym przez miasto/gminę. W istocie każdy taki wydatek przyczyniający się do rozwoju infrastruktury komunalnej, pośrednio może (w przyszłości) przysporzyć miastu/gminie korzyści ekonomicznych w zakresie czynności opodatkowanych podejmowanych przez miasto/gminę, co także pośrednio przełoży się na zwiększenie wartości nieruchomości komunalnych i zwiększenie na nie popytu wśród potencjalnych nabywców lub najemców.
9. Dla porządku wspomnieć należy, że analizując prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz wodociągowej organ zgodził się z Miastem, że w odniesieniu do tej grupy wydatków będą spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunkujące prawo do odliczenia w podatku naliczonego. Ta kwestia pozostaje więc poza zakresem sporu.
10.1. Kolejny obszar sporu dotyczy prawa do odliczenia od wydatków tzw. ogólnych dotyczących całościowej inwestycji, tj. wydatków na program funkcjonalno-użytkowy, opracowanie dokumentacji projektowej, działania informacyjne i promocyjne oraz nadzór inwestorski. Te wydatki będą związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, jak i wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza. Infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa będzie bowiem służyła do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast infrastruktura drogowa, jak wyżej wywiedziono, będzie służyła jedynie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.
10.2. Konsekwencją powyższych rozważań jest wniosek, że Miastu nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji, bowiem wskazane przez Skarżącą wydatki ogólne. Ta grupa wydatków ogólnych dotyczy bowiem realizowanego zadania inwestycyjnego jako całości.
10.3. Ponieważ z opisu sprawy nie wynika, aby Miasto miało możliwość bezpośredniego przyporządkowania tych mieszanych wydatków ogólnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej jak i wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza, celem odliczenia podatku będzie miała obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
11.1. Mając na względzie powyższe, całościowo nie jest zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji i Miasta, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie cała infrastruktura tworzona w ramach strefy przemysłowej związana będzie z działalnością gospodarczą Miasta, a w konsekwencji Miastu będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku od wszystkich ponoszonych wydatków.
Prawidłowe jest bowiem stanowisko DKIS, że w zakresie wydatków ponoszonych na budowę układu komunikacyjnego z odwodnieniem (zjazdu z drogi powiatowej, drogi wewnętrznej ze zjazdami, placem manewrowym i miejscami parkingowymi, ciągu pieszego), przebudowę istniejących sieci podziemnych, budowę infrastruktury sieciowej, kanału technologicznego (wraz z siecią oświetlenia) – prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie Miastu przysługiwać.
Z kolei, w zakresie wydatków tzw. ogólnych prawo do odliczenia będzie przysługiwało przy zastosowaniu częściowo przy zastosowaniu współczynnika odliczenia.
Zasadnymi okazały się zatem postawione kasacyjnie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 oraz art. 86 ust. 1, ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 13 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w zakresie opisanych we wniosku wydatków poniesionych na budowę strefy przemysłowej skarżące Miasto działa wyłącznie w charakterze podatnika podatku VAT, a wydatki te mają związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT i w konsekwencji (błędne) uznanie przez WSA, że Skarżącej będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków.
11.2. Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę na interpretację indywidualną oddalił.
12.1. Tak orzekając, ocenić jako niezasadne należy zarzuty skargi Miasta podnoszące naruszenie przez DKIS przepisów procesowych art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 14h O.p.
12.2. Z przywołanych wyżej przepisów O.p. wynika, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - w myśl art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, nie oznacza natomiast polemiki z argumentacją wnioskodawcy. Organ podatkowy ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy - co znalazło swoje odzwierciedlenie w skarżonej interpretacji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, DKIS wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy całego opisanego we wniosku stanu sprawy (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i wbrew twierdzeniom Strony, przedstawił argumenty, dlaczego stanowisko Skarżącej ocenione zostało jako nieprawidłowe. Okoliczność, że DKIS nie podzielił stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu, oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.
W związku z powyższym, zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2, w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1, w zw. z art. 14h O.p. są niezasadne.
12.3. Ponadto, Skarżąca zarzuca naruszenie przepisu art. 122 O.p., poprzez działanie z obrazą zasady prawdy obiektywnej, polegające na wydaniu interpretacji bez wszechstronnej, pełnej i opartej na dyrektywach dojścia do prawdy obiektywnej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji.
Wśród przepisów wymienionych w art. 14h O.p. mający zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych brak jest art. 122 O.p., którego naruszenie Skarżąca zarzuca. Zatem zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 122 O.p. należało uznać za bezpodstawny.
13. Z kolei o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego DKIS w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (480 zł). O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]