I FSK 1891/21

I FSK 1891/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1279/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-03-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106d
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 134, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 146 par. 1, art. 151, art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1-2, art. 14h, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1279/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.72.2020.5.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1279/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K. sp. z o.o. w W. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca, Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2020 r. (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny błędnie przyjął, że każdy z podmiotów realizujących część przedmiotu zamówienia w ramach kooperacji, tj. Lider (Skarżąca), podwykonawca (G.) i poddostawca (M.) jest zobowiązany do udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie faktury na rzecz zamawiającego - F. Według WSA przyjęty przez organ podatkowy sposób dokumentowania wykonanych czynności przez poszczególne podmioty i w konsekwencji sposób rozliczeń, byłby sprzeczny z treścią umowy zawartej przez Skarżącą z F.
W konsekwencji Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106d ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).
Za zasadny WSA uznał także zarzut naruszenia przez DKIS art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Organ interpretacyjny zajął bowiem stanowisko sprzeczne ze stanowiskiem zaprezentowanym uprzednio w interpretacji z dnia 24 stycznia 2018 r., nie wskazując w sposób dostateczny powodów, dla których uznał, że stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) stanowiący podstawę do wydania obu interpretacji należy oceniać odmiennie.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł DKIS, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106d w zw. z art. 2 pkt 22 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do opisanej transakcji, polegające na uznaniu, że sprzedaż (czynności podlegające opodatkowaniu) wystąpią jedynie w relacji pomiędzy Skarżącą (Liderem konsorcjum) a zamawiającym i w związku z tym to Skarżąca będzie zobowiązana do ich udokumentowania zbiorczą fakturą VAT, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują niezbicie, że do sprzedaży dojdzie wyłącznie w relacji pomiędzy bezpośrednimi wykonawcami a zamawiającym i dlatego tylko na tym etapie możliwe będzie wystawienie faktur VAT;
2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 146 § 1 w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez Sąd jej prawidłowej kontroli z uwagi na to, że pominął w rozważaniach istotny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazujący niezbicie, że do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel (sprzedaż) dojdzie wyłącznie w relacji bezpośredni wykonawcy (konsorcjanci, podwykonawcy i poddostawcy) a zamawiającym, a nie pomiędzy Skarżącą a zamawiającym;
b) art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niepełnego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim:
- niewyjaśnienie i uzasadnienie kwestii na czym w ocenie Sądu polegało naruszenie przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji nieuwzględniającej treści innej interpretacji;
- zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie wykluczających się stwierdzeń dotyczących charakteru opisanych transakcji (podlegające opodatkowaniu i pozostające poza systemem podatku od towarów i usług) oraz niewyjaśnienie na podstawie jakich przesłanek Sąd dokonał ich kwalifikacji;
c) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
2.2. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna organu jest niezasadna, a zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy sposobu dokumentowania przez Skarżącą (Lidera konsorcjum) oraz pozostałe podmioty (konsorcjantów, podwykonawców i poddostawców) czynności wykonanych przez te podmioty na rzecz zamawiającego czyli F.
3.3. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że wraz ze spółką O. J.S.C. (dalej: O.) założyły konsorcjum reprezentowane na zewnątrz przez Skarżącą (Lidera konsorcjum) w celu wyprodukowania i dostarczenia dla F. 30 szt. specjalnych przewoźnych jednostek nadzoru, które będą następnie użytkowane w różnych krajach Unii Europejskiej. Oprócz obu konsorcjantów w realizacji zadania inwestycyjnego będą uczestniczyć także podwykonawcy i poddostawcy. Umowa konsorcjum i umowa z podwykonawcami precyzyjnie określa podział obowiązków oraz kwotę wynagrodzenia przypadającego na każdego z konsorcjantów oraz podwykonawców i poddostawców z tytułu wykonania swojego zadania w ramach przedmiotowego kontraktu. Zarówno konsorcjanci, jak i podwykonawcy i poddostawcy są podatnikami VAT w kraju, w którym są rezydentami. Z F. (zamawiającym) podpisze umowę wyłącznie Lider konsorcjum. Umowa konsorcjalna i umowy z podwykonawcami i poddostawcami będą przewidywały, że każdy z członków konsorcjum, podwykonawcy i poddostawcy pozostają właścicielami swojej części przedmiotu umowy do chwili odbioru całego przedmiotu umowy przez zamawiającego (końcowego użytkownika). Każdy z konsorcjantów, podwykonawców i poddostawców udziela również we własnym zakresie gwarancji na swoją część przedmiotu umowy.
Przewiduje się następujący sposób rozliczeń: każdy z członków konsorcjum oraz każdy z podwykonawców i poddostawców, oprócz Lidera konsorcjum, wystawia fakturę w euro (waluta kontraktu) na swoją część przedmiotu umowy, adresowaną bezpośrednio na zamawiającego i przesyła ją do Lidera. Lider konsorcjum wystawia na podstawie tych faktur cząstkowych fakturę zbiorczą, uwzględniając również swoją część przedmiotu umowy. Wszystkie faktury są fakturami z zerową stawką VAT. Zamawiający otrzymuje tylko fakturę zbiorczą od Lidera konsorcjum wraz z załącznikiem (specyfikacją), wskazującym jaka część faktury przypada na każdy z podmiotów uczestniczących w realizacji przedmiotu umowy. Lider i członek konsorcjum, podwykonawcy i poddostawcy w przychodach podatkowych ewidencji sprzedaży VAT uwzględnią tylko swoją część przedmiotu umowy wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji.
W uzupełnieniu wniosku (na wezwanie organu) Strona wyjaśniła m.in., że konsorcjum tworzą: Skarżąca - Lider konsorcjum - odpowiedzialny za całość projektu, koordynator, integrator, O. - członek konsorcjum - odpowiedzialny za system optoelektroniczny (firma została wykreślona z listy zainteresowanych, ponieważ jest podatnikiem innego kraju Unii Europejskiej). Natomiast firma G. sp. z o.o. (dalej: G.) jest podwykonawcą (producentem zabudowy); E. S.A. (dalej: E.) - poddostawcą (producentem map elektronicznych - firma została wykreślona z listy zainteresowanych); B. sp. z o.o. (dalej: B.) - poddostawcą (autoryzowanym dealerem pojazdów bazowych - firma została wykreślona z listy zainteresowanych) oraz M. sp. z o.o. (dalej: M.) - poddostawcą (producentem sejsmicznych detektorów ruchu).
Członek konsorcjum, podwykonawca i poddostawca wyszczególnieni we wniosku wystawiają faktury cząstkowe ze stawką VAT 0% na F. W fakturach tych jako płatnik jest wskazany Lider konsorcjum. Lider konsorcjum tworzy fakturę zbiorczą, uwzględniając w niej oprócz faktur cząstkowych również swoją część zadania inwestycyjnego. Po otrzymaniu od F. zapłaty za fakturę zbiorczą realizuje całą zapłatę podmiotom za ich faktury cząstkowe. Produkt jest dostarczany w miejsce wskazane przez Lidera konsorcjum i instalowany w pojeździe. Odbiorcą produktu jest F.
Zamówienie wraz ze specyfikacją stanowiącą jego integralną część zostało już udzielone w postaci podpisanej z F. umowy ramowej, a zakres obowiązków wynikających z tej specyfikacji został przydzielony konkretnemu podwykonawcy i poddostawcom. Nie zostały jedynie podpisane umowy pomiędzy Liderem, podwykonawcą i poddostawcami wyłącznie ze względu na przeciągający się proces procedowania interpretacji indywidualnej.
F. jest stroną wyłącznie umowy z Liderem, ale jest poinformowana o fakcie wykorzystania podwykonawcy i poddostawców przy realizacji przedmiotu umowy, jak również zna treść umowy konsorcjum, a odpowiedzialność Lidera i członka konsorcjum jest solidarna wobec F.
W związku z powyższym opisem Strona zadała następujące pytania:
1) czy obaj członkowie konsorcjum, będą postępowali prawidłowo, wystawiając faktury cząstkowe VAT ze stawką 0% bezpośrednio na zamawiającego na swoją część przedmiotu kontraktu, gdzie oryginał dokumentu pozostanie u Lidera konsorcjum, zamawiający otrzyma tylko fakturę zbiorczą a członek konsorcjum otrzyma płatność wyłącznie za pośrednictwem Lidera konsorcjum?
2) czy podwykonawca i poddostawcy będą postępowali prawidłowo, wystawiając faktury cząstkowe VAT ze stawką 0% bezpośrednio na zamawiającego na swoją część przedmiotu kontraktu, gdzie oryginał dokumentu pozostanie u Lidera konsorcjum, zamawiający otrzyma tylko fakturę zbiorczą a podwykonawca i poddostawcy otrzymają środki za pośrednictwem Lidera?
3) czy Lider będzie postępował prawidłowo, księgując fakturę zbiorczą, uwzględniając w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT jedynie swoją część przedmiotu zamówienia, wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji, pomimo, że faktura zbiorcza będzie opiewała na całość przedmiotu kontraktu?
Zdaniem Spółki postępowanie opisane w pytaniu o wydaniu interpretacji będzie prawidłowe.
3.4. DKIS, w zaskarżonej interpretacji, za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej co do zastosowania dla czynności dokonanych na rzecz F. stawki 0%, zaś za nieprawidłowy uznał przedstawiony przez Stronę sposób dokumentowania opisanych czynności. Przedmiotem sporu pozostała więc kwestia dokumentowania opisanych we wniosku czynności.
Zdaniem organu w analizowanym przypadku każdy z podmiotów realizujących na rzecz F. część przedmiotu zamówienia, tj. Lider (Skarżąca), podwykonawca (G.) oraz poddostawca (M.), dokonując dostawy towarów/świadczenia usług na terytorium kraju jest zobowiązany do udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
W tym miejscu wskazać należy, że ww. obowiązek udokumentowania opisanych we wniosku o interpretację czynności przez poszczególne podmioty biorące udział w realizacji zamówienia nie stanowił przedmiotu sporu, gdyż Skarżąca opisując we wniosku sposób dokumentowania opisanych czynności, wskazywała, że każdy z podmiotów uczestniczących w wykonaniu zamówienia wystawia faktury VAT (w euro ze stawką 0%). Sporne było to na jaki podmiot faktury powinny być wystawione: czy adresowane na F., ale przekazane Liderowi konsorcjum czy wystawione bezpośrednio na F.
DKIS wskazał, że faktura wystawiona przez Lidera, podwykonawcę oraz poddostawcę powinna dokumentować jedynie część przedmiotu zamówienia realizowaną przez te podmioty. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w analizowanym przypadku dochodzi do trzech odrębnych dostaw towarów/świadczenia usług realizowanych przez Lidera, podwykonawcę oraz poddostawcę na rzecz F. (jak wskazano w opisie sprawy każdy z tych podmiotów, tj. Lider, poddostawca oraz podwykonawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz świadczy usługi bezpośrednio na rzecz F.). W konsekwencji Lider, podwykonawca oraz poddostawca zobowiązany jest do udokumentowania wykonanej przez siebie czynności wystawiając odrębną fakturę, tj. faktura wystawiona przez Lidera powinna obejmować wyłącznie część przedmiotu zamówienia, która dotyczy Lidera, faktura wystawiona przez poddostawcę powinna obejmować wyłącznie część przedmiotu zamówienia, która dotyczy poddostawcy, natomiast faktura wystawiona przez podwykonawcę powinna obejmować wyłącznie część przedmiotu zamówienia, która dotyczy podwykonawcy.
Zatem, według organu, wystawiana przez Lidera faktura winna dokumentować jedynie część przedmiotu zamówienia obejmującą dostawę dokonaną przez Lidera, nie zaś całość przedmiotu kontraktu. W konsekwencji Lider (Skarżąca) w ewidencji sprzedaży VAT winien uwzględniać jedynie swoją część przedmiotu zamówienia. Natomiast podwykonawca i poddostawca powinni wystawiać faktury bezpośrednio na zamawiającego na swoją część przedmiotu kontraktu, nie zaś jak wskazuje Spółka, oryginał dokumentu pozostawić u Lidera konsorcjum. Zamawiający powinien otrzymać faktury wystawione odpowiednio przez Lidera, podwykonawcę oraz poddostawcę. Lider natomiast, jak ustalono powyżej, nie jest uprawniony do wystawienia faktury zbiorczej na rzecz zamawiającego, dokumentującej całość przedmiotu zamówienia. W konsekwencji, w analizowanym przypadku zamawiający nie otrzymuje faktury zbiorczej.
3.5. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że w rozpoznanej sprawie powinien mieć zastosowanie schemat opodatkowania, według którego w sytuacji gdy stroną umowy z zamawiającym jest wyłącznie Lider (wyłoniony jako wykonawca zamówienia w drodze przetargu) i w związku z tym fakturę na rzecz zamawiającego ma wystawić Lider i zamawiający ma się rozliczać wyłącznie z Liderem, to okoliczność, że przedmiot zamówienia ma być realizowany przez kilka podmiotów w ramach umów o współpracy (kooperacji), nie powinna mieć wpływu na ww. ustalenia wynikające z umowy zawartej przez Lidera z zamawiającym. Powyższe wynika z faktu, że stroną umowy z F. na dostawę przewoźnych jednostek nadzoru jest wyłącznie Skarżąca, a przedmiot umowy (zamówienia publicznego) jest realizowany przez kooperantów w ramach umów o współpracy. Ta okoliczność została pominięta przez organ interpretacyjny.
Zdaniem WSA w sytuacji realizacji zamówienia w ramach kooperacji, podmioty uczestniczące w tym przedsięwzięciu (kooperanci) nie są zobowiązane do wystawienia faktur VAT na rzecz zamawiającego, lecz są obowiązani do przekazania Liderowi wszelkich informacji koniecznych do wystawienia faktury przez Lidera na rzecz zamawiającego. Lider na podstawie tych danych wystawia fakturę na zamawiającego, załączając do niej specyfikację, z której wynika jaka część zamówienia została wykonana przez poszczególnych kooperantów (co przekłada się m.in. na kwestie związane z udzielonymi gwarancjami na poszczególne części zamówienia, jego moduły). Zamawiający płaci Liderowi. Lider na podstawie not księgowych przekazuje kooperantom należne im kwoty z tytułu udziału w tej kooperacji i realizacji zamówienia na rzecz zamawiającego. W konsekwencji Lider w ewidencji sprzedaży VAT uwzględnia jedynie swoją część przedmiotu zamówienia, pomimo że wystawiona przez niego faktura (tzw. faktura zbiorcza) opiewa na całość przedmiotu zamówienia.
3.6. Biorąc powyższe pod uwagę należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że z uwagi na to, że każdy z konsorcjantów, podwykonawców i poddostawców jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, to na każdym z tych podmiotów ciąży obowiązek udokumentowania dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT poprzez wystawienie faktury VAT, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Nie jest natomiast zasadne stanowisko organu, że wobec faktu, że (jak wynika z opisu stanu faktycznego wniosku) konsorcjanci, podwykonawcy i poddostawcy dokonują przeniesienia władztwa nad towarami bezpośrednio na rzecz F., to podmioty te powinny te czynności udokumentować poprzez wystawienie faktur VAT bezpośrednio na zamawiającego, a nie na Lidera konsorcjum. W tym zakresie rację ma Sąd pierwszej instancji, że to stanowisko organu pomija okoliczność, że opisane we wniosku czynności są realizowane w ramach umowy zawartej z zamawiającym przez Lidera konsorcjum.
Powyższe prowadzi do wniosku, że stanowisko Strony zawarte we wniosku o wydanie w jej sprawie interpretacji indywidualnej było prawidłowe. A zatem za prawidłowy należy uznać sposób dokumentowania opisany we wniosku Skarżącej polegający na tym, że każdy z członków konsorcjum oraz każdy z podwykonawców i poddostawców, oprócz Lidera konsorcjum, wystawia fakturę na swoją część przedmiotu umowy, adresowaną bezpośrednio na zamawiającego i przesyła ją do Lidera. Lider konsorcjum wystawia na podstawie tych faktur cząstkowych fakturę zbiorczą, uwzględniając również swoją część przedmiotu umowy. Zamawiający otrzymuje tylko fakturę zbiorczą od Lidera konsorcjum wraz z załącznikiem (specyfikacją), wskazującym jaka część faktury przypada na każdy z podmiotów uczestniczących w realizacji przedmiotu umowy.
3.7. Powyższe stanowisko wynika przede wszystkim z faktu realizacji w niniejszej sprawie postanowień umowy konsorcjum zawartej pomiędzy jego uczestnikami, umów zawartych z podwykonawcami i poddostawcami oraz umowy zawartej przez Lidera konsorcjum z zamawiającym.
Przypomnieć wobec tego należy, że umowa konsorcjum, to umowa, której celem jest realizacja przez jej uczestników wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnym ustaleniu zakresu praw i obowiązków każdej ze stron w realizację tego przedsięwzięcia. Charakterystyczne dla tego rodzaju umów jest wspólne działanie stron dla realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Tego rodzaju umowy nie są umowami nazwanymi, których istotne elementy zostały skodyfikowane w prawie cywilnym. Ich zawieranie jest dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353¹ k.c. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego.
Regulacje dotyczące podatku VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum.
Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie omawianej problematyki istnieje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (zob. wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., I FSK 1108/13, z dnia 29 lutego 2012 r., I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1288/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., I FSK 1072/13).
Tym niemniej ocena ta nie może być całkowicie oderwana od zasad obowiązujących w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, a w szczególności faktu, że konsorcjum nie jest wyodrębnionym podatnikiem podatku VAT, a ustawa o VAT nie przewiduje żadnych szczególnych regulacji w stosunku do tego rodzaju wspólnego przedsięwzięcia, a w konsekwencji tego zachowania przez uczestników konsorcjum odrębnego statusu podatników podatku VAT.
A zatem o tym czy czynności podejmowane przez członków konsorcjum na rzecz jego Lidera podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jest uzależnione od analizy stosownych przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do okoliczności konkretnego stanu faktycznego. Powyższe odnosi się także do sytuacji poddostawców i podwykonawców z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie, którzy - jak wynika z opisu stanu faktycznego wniosku – nie są członkami konsorcjum.
3.8. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).
Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za dokonaną dostawę czy świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za daną dostawę czy świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia.
Pomimo tego, iż odpłatność nie została zdefiniowana w ustawie o VAT można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. Posiłkując się wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z dnia 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których:
- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
3.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że opisane wyżej warunki do uznania, że pomiędzy uczestnikiem konsorcjum a Liderem konsorcjum dochodzi do odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług. Warunki te zostały także spełnione pomiędzy podwykonawcami i poddostawcami, działającymi na zlecenie konsorcjum.
Po pierwsze pomiędzy uczestnikiem konsorcjum, podwykonawcami i poddostawcami a jego Liderem zachodzi stosunek prawny, z którego wynika wzajemność świadczenia tych podmiotów na rzecz Lidera i Lidera konsorcjum na rzecz tych podmiotów. Mamy zatem do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, a nie jedynie umownie określonym przekazaniem przez Lidera środków otrzymanych od zleceniodawcy za realizację zamówienia poszczególnym podmiotom uczestniczącym w ich wykonaniu.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego umowa konsorcjum i umowa z podwykonawcami precyzyjnie określa podział obowiązków oraz kwotę wynagrodzenia przypadającego na każdego z konsorcjantów oraz podwykonawców i poddostawców z tytułu wykonania swojego zadania w ramach przedmiotowego kontraktu. Umowy te będą przewidywały, że każdy z członków konsorcjum, podwykonawcy i poddostawcy pozostają właścicielami swojej części przedmiotu umowy do chwili odbioru całego przedmiotu umowy przez zamawiającego (końcowego użytkownika). Wskazano, że każdy z wykonawców w swoim zakresie przenosi prawo do rozporządzania swoją częścią współwłasności. Każdy z konsorcjantów, podwykonawców i poddostawców udziela również we własnym zakresie gwarancji na swoją część przedmiotu umowy.
Z powyższego wynika, że w sposób wyraźny określono, że każdy z członków konsorcjum, podwykonawców i poddostawców otrzymuje wynagrodzenie z tytułu wykonania swojej części kontraktu z F. A zatem tak określone wynagrodzenie jest w sposób oczywisty powiązane ze świadczeniem wzajemnym w postaci dostawy towarów i świadczenia usług przez uczestników konsorcjum, podwykonawców i poddostawców.
W związku z tym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie istnieje stosunek prawny (umowa konsorcjum), który łączy Lidera i uczestnika konsorcjum oraz zostaną zawarte umowy z podwykonawcami i poddostawcami, z których wynika szczegółowo określony obowiązek realizacji przedmiotu zamówienia oraz wysokość wynagrodzenia z tego tytułu. Nie występuje zatem tylko rozdział przychodów i kosztów oderwany od świadczenia, do którego w ramach tego stosunku prawnego zobowiązali się uczestnicy konsorcjum, podwykonawcy i poddostawcy.
Po drugie, zarówno uczestnik konsorcjum, jak i podwykonawcy i poddostawcy, zachowując odrębny status podatników podatku od towarów i usług, dokonują dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz Lidera konsorcjum na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Jak już była o tym mowa powyżej umowa konsorcjum jest swoistym porozumieniem gospodarczym. Dlatego przy ocenie skutków funkcjonowania takiej umowy na gruncie podatku VAT należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takiej umowy. Takim celem w niniejszej sprawie jest wspólne zrealizowanie kontraktu na rzecz zleceniodawcy czyli F., co nie byłoby możliwe w przypadku dokonywania dostaw towarów i świadczeń objętych tym kontraktem przez poszczególnych uczestników konsorcjum czy podwykonawców i poddostawców. A zatem celem jest realizacja zamówienia dla F. i uzyskanie wynagrodzenia z tego tytułu, a nie rozdział środków pochodzących od zleceniodawcy. Stanowisko przeciwne jest oderwane od gospodarczego sensu czynności służących realizacji tego celu.
3.10. Podobnie za oderwane od realiów tego kontraktu należy uznać stanowisko organu co do tego, że skoro przedmiot zamówienia jest realizowany w ten sposób, że każdy z wykonawców w swoim zakresie przenosi prawo do rozporządzania swoją częścią współwłasności na rzecz zleceniodawcy, to oznacza, że każdy z wykonawców powinien udokumentować ten fakt poprzez wystawienie faktury VAT na F., a nie na Lidera konsorcjum.
Po pierwsze nie taki był cel umowy zawartej pomiędzy Liderem konsorcjum a F., gdyż umowa ta została zawarta przez Lidera, a nie przez pozostałe podmioty. Brak jest zatem stosunku prawnego pomiędzy drugim członkiem konsorcjum, podwykonawcami i poddostawcami a zleceniodawcą.
Po drugie, fakt, że dochodzi do fizycznego przekazania wyników realizacji kontraktu na rzecz ostatecznego jego beneficjenta nie świadczy jeszcze o tym, że do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT dochodzi pomiędzy tymi podmiotami a F.
W związku z tym należy przypomnieć, że art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Treść tego przepisu stanowi powtórzenie art. 28 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: Dyrektywa 112).
Norma zawarta w tych przepisach służy do uregulowania sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie to świadczenie realizowane jest przez inny podmiot. Warunek zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (art. 28 Dyrektywy 112) stanowi nabycie usługi przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. W praktyce oznacza to, że podatnik, któremu rzeczywisty wykonawca usługi wystawił pierwotną fakturę, nie korzysta z takiej usługi lecz jej beneficjentem jest osoba trzecia, na rzecz której usługa została przez podatnika zakupiona i której podatnik wystawia kolejną fakturę, obejmującą taką samą usługę ("refakturuje" usługę).
Powyższe należy także odnieść do dostaw towarów w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W takiej sytuacji zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o interpretację) uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Skoro, jak wynika ze stanu faktycznego wniosku o interpretację, Lider konsorcjum został zobowiązany do fakturowania wszystkich czynności wykonanych przez wszystkie podmioty biorące udział w realizacji zamówienia dla F., to oznacza to, Lider musi nabyć część towarów i usług od uczestników i całość odsprzedać zamawiającemu (skoro w całości fakturuje te usługi). Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży towarów i usług jest wystawienie przez niego faktury zbiorczej na rzecz zamawiającego, co odpowiada treści umowy zawartej przez Lidera konsorcjum i F.
3.11. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie [...], C-77/01, EU:C:2004:243), w którym Trybunał wskazał, że czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1; obecnie art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej Dyrektywy.
Jednak bliższa analiza uzasadnienia tego wyroku wskazuje, że wyrok ten jest nieadekwatny do okoliczności niniejszej sprawy.
Trybunał w ww. wyroku przede wszystkim rozważał czy zwykła sprzedaż akcji i innych papierów wartościowych stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy 112. W wyroku tym TSUE stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się jedynie z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19(2) VI Dyrektywy (teza 1).
Odpowiadając zaś na drugie z pytań sformułowanych przez sąd pytający w tezie 2 Trybunał stwierdził, że działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią dostawy towaru lub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ani nie są, w związku z tym, transakcją podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Okoliczność, iż czynności te są wykonywane przez podmiot zarządzający konsorcjum nie mają w tym względzie żadnego znaczenia.
Z uzasadnienia omawianego wyroku wynika jednak, że powyższa teza odnosząca się do braku opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy uczestnikami konsorcjum dotyczy sytuacji, w której czynności te były świadczone nieodpłatnie. W punkcie 86 wyroku Trybunał wyjaśnił, że: "Dla celów podatku VAT, operacje wykonywane w związku z konsorcjum, na jego rachunek, przez każdego z jego członków nie różnią się zasadniczo od operacji wykonywanych przez przedsiębiorstwo na jego własny rachunek i dlatego powinny być traktowane w ten sam sposób. Jak wynika jasno z artykułu 2(1) Szóstej Dyrektywy, podatek VAT jest naliczany wyłącznie od dostaw towarów i usług dokonywanych odpłatnie. Dlatego też, o ile dostawy towarów i usług nie są dokonywane odpłatnie na rzecz osoby trzeciej, nie mogą one, co do zasady, stanowić transakcji podlegających opodatkowaniu, z wyjątkiem w szczególności przypadków określonych w artykule 6(2)(b) Szóstej Dyrektywy". A następnie w punkcie 87 wyraźnie wskazał, że: "W postępowaniu głównym z postanowienia odsyłającego i uwag przedstawionych Trybunałowi jasno wynika, że ​​operacje przeprowadzane przez członków omawianych konsorcjów, które odpowiadają udziałowi umownie przypisanemu każdemu z nich, nie są opłacane. W odniesieniu do tych operacji nie dokonano zatem żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu".
A zatem TSUE powyższe stanowisko dotyczące braku opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy uczestnikami konsorcjum odnosił do czynności nieodpłatnych, a więc takich które w niniejszej sprawie nie miały miejsca.
3.12. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sposób dokumentowania opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy czynności prowadzących do realizacji zamówienia na rzecz F. wskazany przez Skarżącą jest prawidłowy. Zasadnie bowiem przyjęto, że każdy z członków konsorcjum oraz każdy z podwykonawców i poddostawców, oprócz Lidera konsorcjum, wystawia fakturę na swoją część przedmiotu umowy, adresowaną bezpośrednio na zamawiającego i przesyła ją do Lidera. Lider konsorcjum wystawia na podstawie tych faktur cząstkowych fakturę zbiorczą, uwzględniając również swoją część przedmiotu umowy. Zamawiający otrzymuje tylko fakturę zbiorczą od Lidera konsorcjum wraz z załącznikiem (specyfikacją), wskazującym jaka część faktury przypada na każdy z podmiotów uczestniczących w realizacji przedmiotu umowy. Taki sposób dokumentowania opisanych czynności oddaje przede wszystkim cel umowy zawartej przez Lidera konsorcjum i F.
3.13. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego, tj. art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106d w zw. z art. 2 pkt 22 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jak i do naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a.
Jak wskazano powyżej, stanowisko DKIS przedstawione w zaskarżonej interpretacji okazało się wadliwe, a więc zasadnie Sąd pierwszej instancji orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części. Powyższego nie zmienia konieczność częściowej zmiany i uzupełnia uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem wyrok WSA pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.).
Nadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku niewątpliwie wypełnia warunki jakie przewiduje art. 141 § 4 p.p.s.a., a wyrok poddał się kontroli instancyjnej, wobec czego zarzut zgłoszony w skardze kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwał na uwzględnienie.
Natomiast kwestia niewyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji na czym polegało naruszenie przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej na skutek wydania w niniejszej sprawie interpretacji nieuwzględniającej treści innej interpretacji indywidualnej, wobec przyjętej w niniejszym wyroku oceny prawnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.
3.14. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu.
Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA