I FSK 1891/19

I FSK 1891/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-10-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Hieronim Sęk
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 234/19 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2019-06-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 234/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2019 r. nr 0401-IOV1.4103.1.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 234/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę I. z o.o. we W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 4 marca 2019 r., nr 0401-IOV1.4103.1.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.
Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była kwestia dopuszczalności odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Ł. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Kontrahenta podatnika lub Partnera handlowego strony). W przekonaniu Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (zwanego dalej Organem I instancji lub NUC-S), w efekcie wskazanych transakcji Spółka zawyżyła swój podatek naliczony za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Zapatrywanie to podzielił Organ odwoławczy.
Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego, Kontrahent strony wykonywał na jej rzecz różnego rodzaju usługi na podstawie umowy agencyjnej (powierzono mu do wykonania czynności w zakresie kontroli jakości, sprzedaży, promocji i marketingu środków chemicznych stanowiących przedmiot obrotu Podatnika, wykonania prób technologicznych z użyciem środków potrzebnych do wdrożenia produkcji oraz monitorowania wykonania zobowiązań kontrahentów wobec Strony). Organy podatkowe nie miały wątpliwości co do zasadności wypłacania Partnerowi handlowemu spółki wynagrodzenia zryczałtowanego (2000 zł netto miesięcznie) na podstawie wystawianych przez niego faktur. Ich opór wzbudziła natomiast dopuszczalność odliczania naliczonego podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Partnera handlowego podatnika, dokumentujących jego wynagrodzenie prowizyjne. Według organów podatkowych obydwu instancji, Kontrahent skarżącego nie wykonał czynności wskazanych w fakturach, na podstawie których obciążał Podatnika wynagrodzeniem prowizyjnym (a w każdym razie nie ma stosownych dowodów w tym zakresie). To właśnie stało się fundamentem sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie.
Uzasadniając swoje racje, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Strona była w pełni świadoma braku działań jej Kontrahenta podjętych w 2014 r., mających na celu zwiększenie jakości i efektywności usług, które według postanowień umowy miały oddziaływać na lepszy wynik ekonomiczny Spółki, osiągnięty w wyniku działalności agenta (Partnera handlowego). Strona świadomie przyjęła więc do rozliczenia faktury niedokumentujące wykazanych w nich, faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podkreślono też, że Podatnik nie wykazał należytej staranności w zakresie prawidłowego, niebudzącego wątpliwości udokumentowania poniesienia wydatków na podstawie faktur, co do których skorzystał z odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.
Jak wyartykułował Organ odwoławczy, zarówno Spółka, jak i jej Kontrahent nie wskazali, żeby w związku ze świadczonymi usługami, co do których przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne, została sporządzona dodatkowa dokumentacja, a z tej przedłożonej nie wynika udział Partnera handlowego podatnika w świadczeniu usług na rzecz wskazanego podmiotu. Podkreślono przy tym, że w świetle dokumentów przedstawionych przez Spółkę, a także złożonych zeznań nie jest możliwe przypisanie konkretnej fakturze wystawionej przez Kontrahenta tego podmiotu dokładnego zakresu usług i konkretnie podejmowanych przez niego działań. Tym samym wykluczone jest zweryfikowanie związku spornych faktur ze sprzedażą opodatkowaną Strony, dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił pogląd Organu I instancji, który określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2014 r., a tym samym obalił domniemanie prawidłowości złożonych przez niego deklaracji podatkowych i dokonanych w nich rozliczeń podatkowych.
Zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podzielił Sąd I instancji, który oddalił skargę. Uzasadniając swoje racje zwrócił on uwagę na kilka okoliczności:
1) wskazał na niespójności w zeznaniach Kontrahenta podatnika i Prezesa Zarządu Spółki (B.P.). Sprawiają one, że brak jest dowodu na to, że Partner handlowy wykonywał próby technologiczne;
2) Spółka nie przedstawiła dowodów i nie wskazała wiarygodnego sposobu weryfikacji jakości usług świadczonych przez jej Kontrahenta, ani w żaden sposób nie udokumentowała faktu znaczącego wpływu tych usług na swoje wyniki ekonomiczne;
3) Kontrahentowi naliczano wynagrodzenie prowizyjne za kolejne lata, pomimo braku w tym okresie jego aktywności i zaangażowania wynikającego z przedmiotu umowy agencyjnej. To jest zaś sprzeczne z postanowieniami umowy. W jej § 3 pkt 2 stwierdzono bowiem, iż strony ustalają wynagrodzenie prowizyjne za każdy miesiąc odrębnie w drodze negocjacji;
4) Spółka nie przedstawiła szczegółowych wyjaśnień w zakresie sposobu naliczania prowizji dla jej Partnera handlowego;
5) odnosząc się do przedłożonej przez stronę dokumentacji w postaci delegacji, biletów czy rachunków za usługi hotelowe, Sąd zgodził się z organem, że nie stanowi ona dowodu przeprowadzania przez Kontrahenta prób technologicznych w garbarniach, lecz jedynie dokumentuje fakt odbycia podróży, jak i pobytu we wskazanych na tych dokumentach miejscowościach;
6) wobec braku dowodów innych niż faktury, nie można uznać za faktycznie świadczone, usług wykazanych w spornych fakturach;
7) brak dochowania należytej staranności przez Spółkę. Wspomniany podmiot, wbrew postanowieniom umowy agencyjnej zaniechał każdorazowego przeprowadzania negocjacji w zakresie ustalania wynagrodzenia prowizyjnego;
8) Strona mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach nieuczciwych.
W skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;
2) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:
1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – dalej określanej jako u.p.t.u.) poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanej regulacji prawnej. Według Strony było ono efektem błędnego przyjęcia, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez jej Kontrahenta, obejmujące wynagrodzenie prowizyjne z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy agencyjnej, nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Uzasadniając ten zarzut kasacyjny wytknięto też organom podatkowym błędne przyjęcie, że podjęta przez nie wątpliwość co do podstaw wypłaty wynagrodzenia prowizyjnego na rzecz Partnera handlowego strony pozwalała na zanegowanie odliczenia podatku naliczonego na podstawie kwestionowanych faktur jako dokumentów stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Podatnika było ono efektem błędnego przyjęcia, że kwestionowanie wysokości wynagrodzenia zapłaconego przez Spółkę na rzecz jej Kontrahenta w jego części przekraczającej kwotę ryczałtową może stanowić podstawę do konstatacji, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez Partnera handlowego strony nie dokumentowały rzeczywistych czynności. W tym kontekście wyrokowi Sądu I instancji zarzucono także błędne przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez jej Kontrahenta, obejmujące wynagrodzenie prowizyjne z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy agencyjnej, nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Ponadto uznania Strony nie zyskało to, że wątpliwość organów podatkowych co do podstaw wypłaty wynagrodzenia prowizyjnego na rzecz Partnera handlowego spółki pozwalała na zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur wystawionych przez ten podmiot. Wspomniane dokumenty miałyby bowiem stwierdzać czynności, które nie zostały dokonane, co skutkowało odmową przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego;
W kontekście tych zarzutów, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Administracja podatkowa i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mieli bowiem wątpliwości co do rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez Kontrahenta strony, objętych wynagrodzeniem zryczałtowanym. Zastrzeżenia wzbudziły natomiast wyłącznie te działania, które wynagradzano prowizyjnie. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, skoro organy podatkowe w istocie nie zakwestionowały faktu świadczenia usług, a jedynie wysokość wynagrodzenia zapłaconego przez Spółkę w części przekraczającej kwotę ryczałtową, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mógł stanowić podstawy zakwestionowania prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego;
2. Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 zwanej dalej P.p.s.a.) oraz art. 145 § 3 tej ustawy w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Strony polegało ono na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji obrazy przez organy podatkowe wskazanych przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji na oddaleniu skargi wniesionej przez Spółkę, a także na nieumorzeniu postępowania. Tymczasem decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, wskazanych w pkt 1.1 i 1.2 skargi kasacyjnej i zaistniały podstawy do umorzenia postępowania;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej określanej jako O.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez nieuchylenie decyzji organu, pomimo że została ona wydana z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co było przedmiotem skargi skierowanej do Sądu I instancji;
3) art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz stanowiska przedstawionego w jej uzasadnieniu, w szczególności w zakresie podnoszonych okoliczności faktycznych. Powołując się na obrazę wskazanego przepisu podniesiono też wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zdaniem Strony polegała ona na przyjęciu, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej Kontrahenta, obejmujących wynagrodzenie ryczałtowe przewidziane w umowie agencyjnej, przy jednoczesnym zakwestionowaniu faktu świadczenia przez niego usług wynikających z umowy agencyjnej. W konsekwencji zanegowano zaś prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, w części wykraczającej poza kwotę ryczałtową.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie. W związku z tym wniósł on o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Odnosząc się do wspomnianego pisma procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny kierował się wskazaniem poczynionym w swoim wyroku z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398. W uzasadnieniu tego prawomocnego orzeczenia wyartykułowano, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w jego rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a.
Jednocześnie należy mieć na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny sprowadzić uzasadnienie tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 544/22, Lex nr 3616524). Ponadto stosownie do art. 193 zd. drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został więc określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2460/20, Lex nr 3562105).
Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie była dopuszczalność odliczenia przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług. Wynikał on z faktur wystawionych przez Kontrahenta tego podmiotu, dokumentujących czynności jakie podmiot ten miał wykonać w zamian za wynagrodzenie prowizyjne.
Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentem, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazaną w fakturze "zakupowej". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto). Wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).
Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.
Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń czy podatnik o tym wiedział albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.
Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.
Odnosząc do całej przedstawionej dotychczas regulacji prawnej stan faktyczny, w przekonaniu Sądu, prawidłowo ustalony przez administrację podatkową, należy stwierdzić że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione prawne przesłanki zanegowania odliczenia przez Stronę kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez jej Kontrahenta. W trakcie postępowania podatkowego ponad wszelką wątpliwość wykazano bowiem, że Partner handlowy strony nie wykonał na jej rzecz usług udokumentowanych fakturami, za które przysługiwał mu wynagrodzenie prowizyjne. Do zmiany tego przekonania nie doprowadził zaś sam Skarżący, korzystając z przysługującego mu prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Jednocześnie nie sposób było dopatrzyć się aktów należytej staranności Podatnika, uzasadniających zachowanie przez niego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Jak wynika z akt postępowania podatkowego, Kontrahentowi podatnika powierzono do wykonania czynności w zakresie kontroli jakości, sprzedaży, promocji i marketingu środków chemicznych stanowiących przedmiot obrotu Strony, wykonania prób technologicznych z użyciem środków potrzebnych do wdrożenia produkcji oraz monitorowania wykonania zobowiązań kontrahentów wobec zleceniodawcy (Spółki). W trakcie postępowania podatkowego nie znaleziono jednak żadnych dowodów potwierdzających, że wskazane działania Partnera handlowego podatnika istotnie były realizowane. Znamienne jest, że dokumentacji w tym zakresie nie przedstawił ani Podatnik, ani jego Kontrahent. Jednocześnie wbrew postanowieniom umowy łączącej Stronę i jej Partnera handlowego, nie negocjowano comiesięcznie wysokości wynagrodzenia prowizyjnego należnego Kontrahentowi spółki.
Tym samym zasadne było przyjęcie, że kwoty wypłacane Partnerowi handlowemu strony w ramach jego wynagrodzenia prowizyjnego nie były związane z żadną konkretną aktywnością tego podmiotu. Skoro zaś tak, wypłacano je i odliczano naliczony podatek od towarów i usług wynikający z faktur pomimo tego, że usługa z którą łączył się podatek w istocie nie została wykonana. Sam Skarżący nie podjął zaś działań mających przeciwdziałać nienależnemu odliczeniu przez niego naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca.
W tym kontekście, wbrew tezom formułowanym w skardze kasacyjnej nie ma sprzeczności pomiędzy akceptacją przez administrację podatkową faktur dokumentujących wynagrodzenie ryczałtowe i analogicznych dokumentów, w których wykazywano kwoty należne z tytułu wypłacanych prowizji. Wynagrodzenie ryczałtowe nie wiąże się bowiem z konkretną aktywnością. W przypadku prowizji istotne jest natomiast to, aby faktycznie została wykonana konkretna czynność, za którą przysługuje zapłata. W przeciwnym razie przekazywane kwoty nie mają bowiem swojego korelatu w konkretnej aktywności podmiotu, który je uzyskuje. To wyklucza zaś odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszelkie te kwestie wyjaśniono w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Ponieważ zaś nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów Strony podniesionych w stosunku do tego judykatu, skarga kasacyjna została oddalona jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Ryszard Pęk Hieronim Sęk