I FSK 188/22

I FSK 188/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Ol 555/21 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-11-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 555/21 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 maja 2021 r. nr 2801-IEW.7010.10.2021 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 555/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone przez M. M. (dalej: skarżący, strona) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 28 maja 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Sąd pierwszej instancji w wyroku wskazał, że Naczelnik Urzędu skarbowego w Olsztynie 5 sierpnia 2019 r. wydał decyzję, którą orzekł o nieograniczonej odpowiedzialności skarżącego, jako spadkobiercy H. M. za zaległości podatkowe.
Od decyzji tej 2 września 2019 r. zostało złożone odwołanie. Postanowieniem z 14 kwietnia 2020 r., nadano nieostatecznej decyzji z 5 sierpnia 2019 r. rygor natychmiastowej wykonalności.
22 czerwca 2020 r. skarżący dokonał wpłaty kwoty 10.078,00 zł tytułem podatku od towarów i usług za maj 2020, tj. zobowiązania wynikającego z deklaracji \/AT-7 za maj 2020, złożonej przez skarżącego w związku z jego działalnością. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 21 grudnia 2020 r. dokonał rozliczenia wpłaconej kwoty 10.078,00 zł, zaliczając kwotę 6.178,36 zł na zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i 3.899,64 zł na odsetki za zwłokę. Zobowiązanie podatkowe, na które zaliczono wpłatę było zobowiązaniem, za które skarżący ponosił odpowiedzialność na podstawie powołanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie 5 sierpnia 2019 r.
Organ drugiej instancji, po rozpoznaniu zażalenia wskazanym na wstępie postanowieniem z 28 maja 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organu drugiej instancji wskazano, że zgodnie z art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) rozliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jest czynnością materialno-techniczną, a organ dokonując jej nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, czy rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązania. Weryfikując prawidłowość dokonanego zaliczenia, organ drugiej instancji stwierdził, że działanie organu pierwszej instancji było prawidłowe i zasadne. Podstawę zaliczenia wpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych stanowił art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1520), wyznaczający kolejność zaspokajania zaległości podatkowych, w przypadkach wpłat dokonywanych przez podatnika do organu podatkowego. Dokonane w niniejszej sprawie zaliczenie wpłaty dokonanej przez skarżącego było zgodne z art. 62 § 1 O.p. Na podstawie tego przepisu wskazaną powyżej wpłatę zaliczono na zobowiązanie ciążące na skarżącym w podatku VAT o najwcześniejszym terminie płatności tj. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2009 r., wynikające z decyzji z 5 sierpnia 2019 r. o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania H. M. Dyrektor stwierdził, że skoro w dacie dokonania wpłaty tytułem VAT za maj 2020 r. na karcie kontowej strony figurowały zaległości w podatku od towarów i usług, to organ podatkowy, mając na uwadze nadany rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 5 sierpnia 2009 r. i jednocześnie obowiązek wynikający z art. 62 § 1 O.p., prawidłowo dokonał zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009.
W ocenie organu odwoławczego ustalonego sposobu zaliczania wpłaty nie zmieniłoby także istnienie spisu inwentarza spadku po H. M., bowiem i w takiej sytuacji dokonana przez skarżącego wpłata zostałaby zaliczona zgodnie z zasadami określonymi w art. 62 § 1 O.p., a więc na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności. W związku z tym, zdaniem organu przy zaliczeniu przedmiotowej wpłaty nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 1025 i art. 1026 k.p.c. Przepisy te nie stanowią przepisów szczególnych wyłączających stosowanie art. 62 § 1 O.p., gdy wpłata dotyczy zobowiązania podatkowego spadkodawcy, za które podatnik ponosi odpowiedzialność jako spadkobierca. Organ podkreślił, że zaliczona wpłata została dokonana na indywidualny rachunek podatnika prowadzony w Urzędzie Skarbowym, a nie uzyskana w trybie egzekucji administracyjnej, czy sądowej.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących zaliczenia wpłaty Dyrektor stwierdził, że są one niezasadne. Wydanie decyzji z 5 sierpnia 2019 r. o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spadkodawcy wynikało z faktu, że zmarła 14 listopada 2014 r. H. M. nie uregulowała w terminach płatności zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług, a także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, które stały się zaległościami podatkowymi, w rozumieniu art. 51 O.p. Z powołanej decyzji wynika, że na dzień otwarcia spadku zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wynosiły 282.268,46 zł, a odsetki od tych zaległości 164.976,00 zł (łącznie 447.244,46 zł), z tego: zaległości zabezpieczone hipotecznie w wysokości 151.239,06 zł oraz odsetki od tych zaległości w wysokości 94.166,00 zł, zaległości, które nie zostały zabezpieczone hipotecznie w wysokości 131.029,40 zł oraz odsetki od tych zaległości w wysokości 70.810,00 zł. Podstawę materialnoprawną wydania przedmiotowej decyzji stanowiły m.in. przepisy art. 97 § 1 i art. 98 O.p.
Organ wskazał, że z informacji uzyskanej od Komornika Skarbowego, wynika, że czynności związane ze spisem inwentarza nie są zakończone. Z ustalonego stanu postępowania w sprawie sporządzenia uzupełniającego spisu inwentarza wynika, że Komornik Skarbowy zebrał materiał dowodowy zawierający informacje dotyczące długów spadkowych. Do uzgodnienia pozostaje natomiast wartość nieruchomości, która została wyceniona przez biegłego sądowego operatem szacunkowym, który strona kwestionuje. Na dzień podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia wskazanej powyżej wpłaty znane są dane dotyczące wysokości długów spadkowych, jak również kwestionowana przez stronę wartość strony czynnej spadku. Z informacji przekazanych przez organ egzekucyjny wynika, że wartość długów spadkowych (stan bierny spadku) na dzień śmierci spadkodawczyni wynosi 1.764.547,67 zł. Natomiast biorąc pod uwagę, wycenę nieruchomości sporządzoną przez biegłego sądowego wartość stanu czynnego spadku wynosi 521.040,00 zł. Do wartości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku odnosi się ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy nabywającego spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zgodnie z treścią art. 1031 k.c. Zatem, zdaniem organu, na obecnym etapie spisu inwentarza można sformułować wniosek, że wartość stanu czynnego spadku nie wystarczy na całkowite zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Oznacza to jednocześnie, że pomimo orzeczenia o zakresie odpowiedzialności strony jako spadkobiercy spadkodawcy, za zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę, kierując się ograniczeniem odpowiedzialności za długi spadkowe, zaległości podatkowe wobec Urzędu Skarbowego nie zostaną zaspokojone w całości. Natomiast, jeżeli spis inwentarza zostanie uzupełniony, wówczas na jego podstawie zostanie szczegółowo ustalona granica ponoszonej przez stronę odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Niezakończenie spisu nie oznacza jednak, że zobowiązanie wobec Urzędu Skarbowego nie jest w ogóle należne. Obecnie nie jest ustalona dokładna wartość stanu czynnego spadku, ze względu na kwestionowanie przez stronę wyceny nieruchomości. Niemniej jednak można określić jego przybliżoną wartość, którą w zakresie wartości nieruchomości, wyznacza operat szacunkowy sporządzony w dniu 27 grudnia 2019 r.
Uwzględniając powyższe organ odwoławczy wskazał, że skoro łączna kwota zadłużenia w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie, ustalona na dzień otwarcia spadku, wynosi 967.124,97 zł, co stanowi ponad 54% wszystkich długów spadkowych wynoszących 1.764.547,67 zł, to proporcjonalnie kwota zaległości podatkowych obciążających czynną masę spadkową wynosi 281.361,60 zł, co wynika z wyliczenia: 521.040,00 zł x 54% = 281.361,60 zł. W związku z powyższym stwierdzono, że dokonane w niniejszej sprawie zaliczenie wpłaty, w tym na należność główną za grudzień 2009 kwoty 6.178,36 zł i na odsetki za zwłokę 3.899,64 zł, z pewnością nie wykracza poza zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy. A to oznacza jednocześnie, że dokonane przez organ pierwszej instancji zaliczenie przedmiotowej wpłaty, wbrew argumentacji strony, w żaden sposób nie spowodowało pokrzywdzenia innych wierzycieli i równocześnie nie naraziło strony na odpowiedzialność względem tych wierzycieli. Zdaniem organu, jeżeli wartość stanu czynnego spadku jest niższa od wartości długów spadkowych, spadkobierca winien zaspakajać wierzycieli proporcjonalnie do wysokości ich wierzytelności. Spadkobierca regulując długi spadkodawcy, które przekraczają wartość czynną spadku, winien wszystkich wierzycieli zaspokajać proporcjonalnie, co stanowi w pewnym sensie o równym ich traktowaniu, gdyż każdy z nich poniesie konsekwencje śmierci spadkodawcy, w wyniku której wierzytelności pozostaną proporcjonalnie nieuregulowane (wyjątek stanowią zachowek oraz zapis i polecenie, które zaspokajane są tylko w sytuacji uregulowania innych zobowiązań, gdyż uregulowanie tych rodzajów długów spadkowych zależne jest od czystej wartości spadku).
Tym samym organ, nie zgodził się z zarzutami strony, że dokonane zaliczenie powoduje zaspokojenie wierzytelności podatkowych poza kolejnością określoną przepisami prawa i może spowodować pokrzywdzenie innych wierzycieli, którzy mają pierwszeństwo w zaspokajaniu swoich wierzytelności i jednocześnie naraża stronę na odpowiedzialność względem innych uprawnionych wierzycieli. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu, zgodnie z którym w związku z brakiem określenia w art. 1032 k.c. kolejności zaspokajania długów spadkowych winno się kierować kryteriami, które zostały określone w art. 1025 i art. 1026 k.p.c. oraz w art. 115 i art. 115 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). W jego ocenie zarówno przepisy prawa podatkowego jak i spadkowego nie regulują kwestii związanych z procedurą i kolejnością zaspokajania wierzycieli w sytuacji, gdy długi spadkowe przekraczają wartość stanu czynnego spadku. Żaden przepis księgi czwartej k.c. nie wskazuje, w jakiej kolejności winno następować spłacanie długów spadkowych. Niemniej jednak pewną pomoc przy spłacaniu długów spadkowych stanowi norma prawna zawarta w art. 1032 k.c., która nakazuje spadkobiercom dołożenie należytej staranności podczas spłacania długów spadkowych. Skoro zgodnie z art. 1032 k.c. zaspokajani są wszyscy wierzyciele proporcjonalnie, to nie ma potrzeby wyznaczania kolejności zaspokajania wierzytelności. Ponadto, w księdze czwartej k.c. brak jest przepisów odsyłających do stosowania przez analogię k.p.c. lub ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odnoszących się do planu podziału wierzytelności pozostawionych przez spadkodawcę. Natomiast pomocnicze stosowanie art. 1025 k.p.c. do ustalenia kolejności regulowania długów spadkowych jest w ocenie organu błędne ze względu na niektóre kwestie (problemy), które mogą pojawić się w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego przez jednego lub część wierzycieli spadkodawcy oraz przyjęcia, że przepisy księgi czwartej nie uprawniają do przyjęcia zasady uprzywilejowania niektórych wierzycieli spadkowych, naruszając jednocześnie zasadę równorzędności. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że spadkobiercy, przystępując do spłaty długów spadkowych, w przypadku gdy wartość masy spadkowej nie wystarcza na pokrycie wszystkich zobowiązań pozostawionych przez spadkobiercę, winni kierować się regułami określonymi w przepisach kodeksu postępowania cywilnego.
Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że powyższe unormowania nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie odbywa się w postępowaniu egzekucyjnym, lecz w trybie określonym w Ordynacji podatkowej.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 555/21 stwierdził, że z akt sprawy wynika, że nie jest sporne istnienie innych niepodatkowych długów wynikających z nabycia przez skarżącego spadku po H. M., za które odpowiada skarżący. Strony są zgodne co do tego, że wartość długów spadkowych jest większa niż wartość stanu czynnego spadku. Z treści przepisów art. 62 i art. 76 O.p., wynika że regulują one tylko i wyłącznie zasady zaliczania wpłat/nadpłat dotyczących zobowiązań podatkowych na zobowiązania lub zaległości podatkowe. W żadnym miejscu nie odnoszą się do przypadków, w których wpłata/nadpłata podatkowa jest zaliczana na zobowiązania/zaległości o charakterze innym niż podatkowy. Nie uwzględniają, więc omawiane przepisy tego, że osoba zobowiązana jako spadkobierca do zapłaty cudzych zobowiązań, może być zobowiązana do spłaty wierzycieli innych niż podatkowi. Przepisy te, zdaniem sądu, preferują wierzyciela podatkowego, który w odróżnieniu od pozostałych wierzycieli ma do dyspozycji środek prawny dający mu pierwszeństwo w zaspokojeniu wierzytelności poprzez ich zbilansowanie z należnościami przysługującymi podatnikowi od organu podatkowego, i to w prostym trybie, poprzez wydanie postanowienia.
Sąd wskazał, że wobec zawartego w art. 98 § 1 O.p. odesłania do stosowania przepisów k.c. o odpowiedzialności za długi spadkowe zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, za które odpowiada skarżący, jako spadkobierca, należy traktować tak samo jak dług spadkowy w rozumieniu art. 1032 § 2 k.c. Sąd uznał, że w sytuacji, gdy art. 1032 § 2 k.c. nie określa normatywnej podstawy, jak postępować w przypadku gdy stan czynny spadku nie pozwoli na zaspokojenie wszystkich znanych spadkobiercy długów spadkowych a jednocześnie określa kryterium spłacania należycie wszystkich długów spadkowych, należy się w tym zakresie kierować kryteriami wynikającymi z normatywnie określonych zasad kolejności zaspokajania wierzycieli, określonych w art. 1025 k.p.c. lub art. 115 u.p.e.a., w których konstytucyjna zasada równości praw wszystkich wierzycieli konkuruje z zasadą pierwszeństwa (uprzywilejowania – art. 1025 k.p.c. i art. 115 u.p.e.a.) oraz proporcjonalności (art. 1026 k.p.c. i art. 115 § 6 u.p.e.a.). Ustawodawca, normując zasady kolejności zaspokajania wierzycieli, w obydwu regulacjach przyjął zasadę uprzywilejowania i proporcjonalności, której istota polega na tym, że należności podlegające zaspokojeniu z sumy uzyskanej z egzekucji podzielone są na określone kategorie według ustalonej kolejności zaspokajania, natomiast w ramach danej kategorii należności zaspokajane są według zasady proporcjonalności, z wyjątkiem należności umieszczonych w kategoriach czwartej i piątej, w których obowiązuje zasada pierwszeństwa. Zdaniem sądu reguły zaspokajania wierzycieli, które wynikają z powołany przepisów mają zastosowanie także do dobrowolnych spłat długów spadkowych dlatego, że gdyby nie doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego spadkodawcy, to organ podatkowy podjąłby wobec skarżącego działania w celu przymusowego (egzekucyjnego) zaspokojenia zobowiązania spadkobiercy, za które skarżący ponosił odpowiedzialność. A wówczas niewątpliwie należałoby zastosować, w zależności od tego, jaki organ prowadziłby egzekucję, albo art. 1025 i art. 1026 k.pc., albo art. 115 u.p.e.a., czyli przepisy, które określają kolejność zaspokojenia należności. Dlatego też, w ocenie sądu, stosując niedostępny dla pozostałych wierzycieli środek prawny w postaci zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych spadkodawcy skarżącego, z uwagi na stwierdzenie, że stan czynny spadku nie wystarcza na pokrycie wszystkich wierzytelności spadkowych - organy podatkowe powinny uwzględnić ww. regulacje art. 1025 i art. 1026 k.p.c. albo art. 115 u.p.e.a., po to aby zastępując dokonanym z urzędu zaliczeniem – zapłatę należności przez skarżącego – doprowadzić do sytuacji, w której skarżący nie musiałby się obawiać, że narazi się na zarzut pokrzywdzenia niektórych wierzycieli.
Zasadnie zatem, zdaniem sądu, w rozpoznanej skardze zarzucono, że w sprawie skarżącego doszło do naruszenia art. 62 § 1 w zw. z art. 76 § 1 oraz 76b O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie nieuwzględniające regulacji art. 98 § 1 O.p. a także art. 1032 § 2 k.c. oraz w drodze analogii i art. 1025, art. 1026 k.p.c. i art. 115 u.p.e.a.
W ocenie sądu korzystając z określonej w art. 62 O.p. instytucji zaliczenia wpłaty podatku dokonanej przez spadkobiercę na poczet zaległości podatkowej spadkodawcy, gdy stan czynny spadku nie wystarcza na pokrycie wszystkich długów spadkowych, organ podatkowy nie może zaspokoić się w sposób bardziej korzystny, z pokrzywdzeniem wierzycieli uprzywilejowanych, aniżeli miałoby to miejsce w ramach postępowania egzekucyjnego i określonych w nim zasad kolejności zaspokajania wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 889/15; CBOSA).
2. Skarga kasacyjna
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zaskarżył go w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.):
1) naruszenie prawa materialnego - tj. art. 62 § 1 w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1 O.p. w związku z art. 98 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 1032 § 2 k.c. w zw. z art. 1025, art. 1026 k.p.c. oraz art. 115 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów poprzez błędne uznanie, że:
a) przy zaliczaniu nadpłaty podatkowej na poczet zaległości spadkobiercy odpowiadającego za długi spadkowe z dobrodziejstwem inwentarza, w sytuacji wielości wierzycieli przy zbyt niedostatecznej wartości stanu czynnego spadku, nie ma przeszkód ku temu, aby dokonując zaliczenia oprzeć się na zasadach uregulowanych w przepisach dotyczących egzekucji, podczas gdy pogląd taki nie znajduje umocowania w treści powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję zaliczania nadpłat poza postępowaniem egzekucyjnym oraz normujących kwestię odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy, co powoduje, że brak jest podstaw do stosowania w drodze analogii art. 1025, art. 1026 k.p.c. oraz art. 115 u.p.e.a.;
b) do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy wraz z odsetkami za zwłokę należy stosować ww. przepisy k.p.c. i u.p.e.a., w sytuacji gdy przepisy art. 98 § 1 i § 2 O.p. odsyłają jedynie do stosowania przepisów k.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, a normujący na gruncie k.c. kwestię odpowiedzialności spadkobiercy art. 1032 § 2 k.c. nie daje podstaw do stosowania w drodze analogii przepisów ustaw egzekucyjnych;
c) brak norm na gruncie prawa podatkowego określających obowiązki organu podatkowego względem innych wierzycieli długów spadkowych powoduje obowiązek stosowania art. 1025, art. 1026 k.p.c. oraz art. 115 u.p.e.a. per analogiam, pomimo braku przepisu upoważniającego do tego rodzaju wnioskowania oraz mimo braku odpowiedniego wywodu prawnego sądu w tym zakresie;
d) adresatem normy art. 1032 § 2 k.c., jest inny podmiot, niż dłużnik, a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie, bowiem wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie) nie obejmuje hipoteza tego przepisu, wobec tego nieuprawnione jest twierdzenie WSA o zastępowaniu (sic!) podatnika przez organ podatkowy w trybie art. 62 O.p.;
e) pominięcie (nieuwzględnienie) ratio legis art. 1032 § 2 k.c., jakim jest brak pokrzywdzenia wierzycieli przez dłużnika;
f) zastosowany art. 62 O.p. stanowi niedostępny dla pozostałych wierzycieli środek prawny, pomimo prawnej możliwości potrącenia wzajemnych cywilnych wierzytelności przewidzianej w art. 498 k.c.;
2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez:
a) niewłaściwą kontrolę działalności organów oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych;
b) wadliwe uzasadnienie wyroku w szczególności poprzez:
– nieprzedstawienie stanowiska sądu co do podnoszonego przez stronę przeciwną zarzutu przedawnienia,
– nienależyte odniesienie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do przyjętego stanowiska, że wadliwe jest proporcjonalne zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a zasadne jest zaspokojenie wierzycieli w kolejności wskazywanej w art. 1025 § 1 k.p.c. względnie w art. 115 § 1 u.p.e.a., w sytuacji gdy przepisy art. 98 § 1 i § 2 O.p. odsyłają jedynie do stosowania przepisów k.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, a nie do ww. przepisów k.p.c. i u.p.e.a.,
– niezawarcie w wyroku prawidłowej analizy i wykładni art. 1032 § 2 k.c., braku weryfikacji wysokości dokonanego zaliczenia;
c) poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wadliwej wiążącej oceny prawnej oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu,
- co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji, zamiast oddalenia skargi.
Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną skarżący wniósł osobiście wskazując, iż zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej organu administracji nie zasługują na uwzględnienie przez co sama skarga kasacyjna organu jest bezpodstawna.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.2. W sprawie skarżącego zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1409/21 (publ. CBOSA), którym oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 397/21. Wskazanym wyrokiem sądu pierwszej instancji uwzględniona została skarga M. M. na postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych spadkodawcy – H. M., za które skarżący ponosi odpowiedzialność na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 5 sierpnia 2019 r.
3.3. W uzasadnieniu powołanego wyroku sygn. akt II FSK 1409/21 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd odnoszący się do zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. nadpłaty przysługującej skarżącemu na poczet zobowiązania objętego powołaną decyzją z 5 sierpnia 2019 r. Pogląd ten w swej istocie jest zbieżny z oceną prawną zawartą w wyroku sądu pierwszej instancji, który jest zaskarżony w niniejszej sprawie. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zawarł ocenę prawną według, której, w sytuacji gdy art. 1032 § 2 k.c. nie określa normatywnej podstawy, jak postępować w przypadku, gdy stan czynny spadku nie pozwoli na zaspokojenie wszystkich znanych spadkobiercy długów spadkowych a jednocześnie określa kryterium spłacania należycie wszystkich długów spadkowych, należałoby się w tym zakresie kierować kryteriami wynikającymi z normatywnie określonych zasad kolejności zaspokajania wierzycieli, określonych w art. 1025 k.p.c. lub art. 115 u.p.e.a., w których konstytucyjna zasada równości praw wszystkich wierzycieli konkuruje z zasadą pierwszeństwa (uprzywilejowania – art. 1025 k.p.c. i art. 115 u.p.e.a.,) oraz proporcjonalności (art. 1026 k.p.c. i art. 115 § 6 u.p.e.a.). Ustawodawca, normując zasady kolejności zaspokajania wierzycieli, w obydwu regulacjach przyjął zasadę uprzywilejowania i proporcjonalności, której istota polega na tym, że należności podlegające zaspokojeniu z sumy uzyskanej z egzekucji podzielone są na określone kategorie według ustalonej kolejności zaspokajania, natomiast w ramach danej kategorii należności zaspokajane są według zasady proporcjonalności, z wyjątkiem należności umieszczonych w kategoriach czwartej i piątej, w których obowiązuje zasada pierwszeństwa. Zasada uprzywilejowania wynikająca z ww. ustaw polega na tym, że zaspokojenie należności zaliczonych przez ustawodawcę do bliższej kategorii nastąpi przed należnościami umieszczonymi w dalszej kategorii, tak więc jeżeli suma objęta podziałem nie wystarczy na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, zasada ta wyłączy zaspokojenie wierzycieli, których należności znajdują się w dalszej kolejności (por. prawomocne wyroki: WSA w Warszawie z 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2074/09, WSA w Krakowie z 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2090/10). Tymczasem, wywodzona z art. 1032 k.c. przez organ podatkowy zasada proporcjonalnego zaspokajania wierzycieli, respektując zasadę równości praw wszystkich wierzycieli, godzi w zasadę uprzywilejowania zaspokajania roszczeń według określonej ich kolejności, w tym szczególnych roszczeń, związanych z istnieniem rzeczowego zabezpieczenia danej należności (wierzytelności zabezpieczone hipoteką lub zastawem podlegają zaspokojeniu z ich przedmiotu z pierwszeństwem przed innymi wierzytelnościami - por. art. 74 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece – Dz.U. z 2016 r. poz. 790, ze zm. oraz art. 316 k.c.). W uzasadnieniu powołanego wyroku wskazano też, że gdyby organ nie skorzystał - jako jeden z wierzycieli spadkowych - ze szczególnej regulacji poboru podatku jaką stanowi zaliczenie w trybie art. 76 O.p. nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej podatnika, a zatem nie doszłoby do zaliczenia nadpłaty albo wpłaty z uwagi na ich brak, to wówczas organ podjąłby wobec strony działania w celu przymusowego egzekucyjnego zaspokojenia wierzytelności. W takiej sytuacji, bez wątpienia należałoby zastosować, w zależności od tego, jaki organ prowadziłby egzekucję, albo art. 1025 k.p.c., albo art. 115 u.p.e.a., czyli przepisy, które określają kolejność zaspokojenia należności. To zaś oznacza, że korzystając z określonej w art. 76 O.p. instytucji zaliczenia nadpłaty podatku przysługującej podatnikowi - spadkobiercy na poczet zaległości podatkowej spadkodawcy, organ podatkowy - gdy stan czynny spadku nie wystarcza na pokrycie wszystkich wierzytelności spadkowych, nie może - co do zasady – dążyć do zaspokajania się w sposób bardziej korzystny, z pokrzywdzeniem innych wierzycieli, w tym uprzywilejowanych, aniżeli miałoby to miejsce w ramach postępowania egzekucyjnego i określonych w nim zasad kolejności zaspokajania wierzycieli (art. 1025 i art. 1026 k.p.c. lub art. 115 u.p.e.a.).
3.4. Ocena prawna zawarta w tym wyroku odnosi się do zaliczenia nadpłaty, które uregulowane jest w przepisach art. 76 § 1 i art. 76a O.p., a w rozpoznanej sprawie przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji było postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na podstawie art. 62 O.p. Jednakże mając na uwadze podobieństwo istoty instytucji uregulowanych w tych przepisach wynikające z tego, że obie te instytucje służą umorzeniu zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 1 i 4 O.p.) a także mając na uwadze to, że ich zastosowanie w sposób przyjęty przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i w sprawie, której dotyczy powołany wyrok, w taki sam niekorzystny sposób może wpływać na możliwość zaspokojenia długów spadkowych, innych niż zobowiązania podatkowe, należało uznać, że ocena prawna zawarta w powołanym wyroku jest adekwatna także do zagadnienia prawnego występującego na gruncie niniejszej sprawy, które dotyczy zaliczenia wpłaty na podstawie art. 62 § 1 O.p.
3.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podzielając stanowisko wyrażane w wyroku z 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1409/21 i w powołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku z 24 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 889/15, uznał że sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie zasadnie uznał, że zaliczenie dokonanej przez skarżącego wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. nie mogło zostać dokonane tylko na podstawie art. 62 § 1 O.p., lecz powinno także uwzględniać postanowienia art. 1025 i art. 1026 k.p.c. oraz art. 115 u.p.e.a. Zasadnie w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że dokonanie zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącego, wyłącznie według postanowień art. 62 § 1 O.p. spowodowało, że zaliczenie to odbyło się z nieuprawnionym preferowaniem zaległości podatkowej w stosunku do pozostałych długów spadkowych, za które skarżący ponosi odpowiedzialność.
3.6. W tym stanie rzeczy zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej okazały się niezasadne. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasługującą na uwzględnienie i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił.
|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Włodzimierz Gurba |Bartosz Wojciechowski |Sylwester Golec |