I FSK 1886/21

I FSK 1886/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1235/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-04-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3sa pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1235/20 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r. nr 1401-IOV-2.4103.84.2019.13.MI UNP: 1401-20-029910 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1235/20 oddalił skargę B. L.(skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2013 r.
2. B. L. wniósł skargę kasacyjną od wyroku z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1235/20. W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucił:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:
— art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione na rzecz skarżącego nie mogą być podstawą do skorzystania przez niego z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony, co godzi w zasadę neutralności VAT, w sytuacji gdy właściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego powinno polegać w niniejszej sprawie na zastosowaniu wyłącznie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i jednoczesnej odmowie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z uwagi na brak przesłanek warunkujących jego zastosowanie;
— art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług przez stronę skarżącą, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki wskazane w powołanym przepisie, które czyniły możliwym jego zastosowanie;
— art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT oraz w zw. z przepisami Dyrektywy 112/WE poprzez uznanie, że podatnikowi w niniejszej sprawie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nabywanymi usługami, pomimo definitywnych dowodów świadczących o rzeczywistym charakterze tych usług;
— art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przedmiotowych transakcji za fikcyjne oraz odmowę prawa do
odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznych dostaw przez podmiot będący wystawcą przedmiotowych faktur i nie udowodniono stronie złej wiary;
II na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 153 P.p.s.a. poprzez brak wykonania i ustosunkowania się do wytycznych sądu
wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia
3 lutego 2016 r. (sygn. III SA/Wa 805/15), którymi organy i sąd I instancji były związane;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p., polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organy rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu przedkładanych przez stronę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji organów, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 121 § 1 O.p. polegające na uniemożliwieniu podatnikowi wykazania przebiegu transakcji za pomocą innych dostępnych środków dowodowych wobec zakwestionowania przez organ prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie usług;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. polegającego na braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy, w szczególności faktów przemawiających za prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. podatkowej polegającego na uznaniu, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 187 § 1 w związku z art 122 O.p. polegającego na dokonaniu oceny zgromadzonych dowodów w sposób całkowicie nielogiczny, a co za tym idzie oparcie się na błędnych założeniach i nieprzedstawiających wartości dowodowej dokumentach, czy przygotowanych zestawieniach;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 191 O.p. polegającego na rozstrzygnięciu sprawy w sposób wykraczający poza
swobodną ocenę dowodów oraz poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art 191 w zw. z art. 122 O.p. polegającego na uznaniu, że nabywanie przedmiotowych usług wiązało się jedynie z korzyścią podatkową;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegającego na zamieszczaniu w stanie faktycznym oraz powoływaniu jako fakty wniosków oraz ocen prawnych organu;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art 122 oraz art. 191 O.p. polegającego na braku uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia, dlaczego nie dano wiary dowodom przedstawionym przez stronę w toku postępowania, w tym m.in. dlaczego zeznania niektórych świadków sąd uznał za bardziej wiarygodne od innych;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 187 § 1, art 191 oraz art 193 O.p. polegającego na
nieuwzględnieniu w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady wyrażonej w art 2a O.p. in dubio pro tributario tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także w związku z brakiem rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego;
- art. 2a O.p. poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść
podatnika;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 120 w zw. z art 122 O.p. polegającego na powoływaniu się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentami w sytuacji, w której dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 191 w zw. z art 187 § 1 O.p. polegającego na uznaniu, że korzystanie z usług podwykonawców w okresie wzrostu obrotów oraz rozwoju firmy stanowi anomalię gospodarczą;
- art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegającego na uznaniu, że korzystanie z usług podwykonawców w sytuacji, gdy w powiecie, w którym ma siedzibę firma podatnika jest określone bezrobocie wśród pracowników fizycznych, stanowi anomalię gospodarczą;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 191 w zw. z art. 122 O.p. polegającego na uznaniu, że zeznania podatnika oraz jego kontrahentów, czy też K. S. i A. T. potwierdzające współpracę w zakresie wykonania konkretnych usług, przy braku zeznań pracowników podatnika jasno potwierdzających brak nabycia takich usług, są niewiarygodne;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art 191 w zw. z art. 122 O.p. polegającego na uznaniu, że ocena organów w zakresie
posiadanego przez podatnika w zakładzie systemu alarmowego stanowi okoliczność
faktyczną potwierdzającą brak prowadzenia prac na terenie zakładu;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 193 § 6 O.p. polegającego na uznaniu ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - za nierzetelne i wadliwe;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 2a Op. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) O.p. w zw. z art 167, art 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112. w zw. art 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i zasadą prounijnej wykładni prawa, a także orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej polegające na błędnej interpretacji podstaw odmowy prawa do odliczenia.
W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i o rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy na rozprawie.
3. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
4. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
4.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., sygn. akt II OSK 1780/20, LEX nr 3595081). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.
4.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjna wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA).
4.4. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez K. S. prowadzącą działalność pod nazwą T. oraz przez J. J. prowadzącego działalność pod nazwą J. Zdaniem organów faktury te w swej treści wykazują czynności (usługi), które w ogóle nie zostały wykonane. Ocenę tę uznał za prawidłową sąd pierwszej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena prawna niniejszej sprawy jest w pełni prawidłowa, gdyż ustalenia poczynione na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym potwierdzają całkowicie fikcyjny charakter usług wykazanych w fakturach, które w roku 2013 wystawiły na rzecz skarżącego wymienione powyżej podmioty.
4.5. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe i sąd zasadnie uznały, że usługi budowlane i usługi montażu maszyn, które są wskazane w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez K. S. nie zostały wykonane w ogóle. O fikcyjnym charakterze tych faktur świadczą następujące okoliczności:
- K. S. nie zatrudniała pracowników do prac usługowych, z mężem K. S. zajmowali się działalnością handlową, w której odwiedzali różne przedsiębiorstwa jako przedstawiciele handlowi;
- K. S. nie korzystała z usług podwykonawców a wykonywaniem usług w jej imieniu miał się zajmować jej mąż K. S., który zeznał, że korzystał z usług podwykonawców, jednak nie był w stanie podać danych tych podwykonawców oraz nie dysponował żadnymi dokumentami lub innymi dowodami potwierdzającymi korzystnie z usług podwykonawców;
- K. S. nie zawarła ze skarżącym pisemnych umów na wykonanie prac budowlanych i montażu maszyn, których wartości opiewają na znaczne kwoty;
- oprócz faktur nie zostały przedłożone żadne dodatkowe dokumenty mogące potwierdzić, że przedmiotowe prace zostały rzeczywiście wykonane, np. protokoły, wyceny, protokoły wyceny robót;
- brak racjonalnego wyjaśnienia i udokumentowania sposobu ustalenia ceny za usługi wykonane w imieniu K. S. przez K. S. poprzez kosztorysy, specyfikacje zamawianych usług, obmiary robót itp.;
- nie zostały przedłożone faktury, które potwierdziłby w sposób jednoznaczny zakup materiałów wykorzystywanych do wykonania usług na rzecz skarżącego, np. zakup rur stalowych i elastycznych;
- usługi wykazane w fakturach wystawionych przez K. S. wymagały znacznego nakładu pracy, której nie mógł wykonać sam mąż K. S. nawet korzystając pomocniczo z maszyn znajdujących się w zakładzie skarżącego, które nie były maszynami budowlanymi;
- zakwestionowane usługi budowlane miały zostać wykonane przed uzyskaniem przez skarżącego pozwoleń na budowę, z którymi wiązały się te usługi;
- pracownicy skarżącego nie potwierdzili wykonywania zakwestionowanych usług przez zewnętrznych podwykonawców;
- twierdzenie skarżącego, że usługi te były wykonywane w nocy podczas, gdy w zakładzie nie było pracowników są niewiarygodne, gdyż w zakładzie zamontowana jest instalacja alarmowa, która w okresie w którym miały być wykonywane usługi w nocy była uzbrojona, co wyklucza możliwość wykonywania w tym czasie prac budowlanych i montażowych w obiektach, w których była zainstalowana uzbrojona instalacja alarmowa;
- skarżący mimo tego, że został mu przekazany numer rachunku bankowego K. S., płatności za zakwestionowane usługi dokonywać miał gotówką, przy czym nie ma żadnych dowodów na dokonanie tych płatności;
- brak dowodów potwierdzających poniesienie kosztów dojazdu męża K. S. do miejscowości W., w której położony był zakład skarżącego (oddalony o ponad 400 km od miejsca zamieszkania K. S. i jej męża) oraz za noclegi w hotelach a także dowodów potwierdzających noclegi u znajomej M. L. mającej mieszkać koło W., której danych adresowych potrzebnych do przesłuchania maż K. S. nie wskazał;
- niewskazanie przez M. S. miejsca, w którym miał rzeczywiście nocować podczas wykonywania usług w zakładzie skarżącego;
- nieodnalezienie przez pracowników organu, pomimo podjętych prób, M. L., u której nocować miał M. S. (odnaleziono osobę o imieniu M. i nazwisku panieńskim L., która ze sprawą nie miała nic wspólnego);
- niedysponowanie przez skarżącego w okresach, w których miał dokonywać płatności za zakwestionowane usługi, dowodami na posiadanie odpowiednich kwot gotówki potrzebnymi do dokonania tych płatności;
- brak dowodów potwierdzających dysponowanie przez K. S. gotówką, która miała pochodzić z zapłaty przez skarżącego za zakwestionowane usługi oraz brak dowodów na regulowanie tymi pieniędzmi zobowiązań wskazywanych przez K. S.;
- faktury, mające stanowić dowód, iż prace zostały wykonane przez K. S. zawierają zapisy bardzo lakoniczne; nie określają jaki zakres rzeczowy robót wykonała ta firma i na ich podstawie stronie trudno byłoby dochodzić jakichkolwiek praw z tytułu gwarancji;
- skarżący nie posiadał również kosztorysów powykonawczych ani innych podobnych dokumentów, na podstawie których jednoznacznie można by określić jakie konkretnie roboty zostały wykonane i w jakim okresie;
- składanie sprzecznych zeznań przez skarżącego i K. S. odnośnie faktur dotyczących montażu maszyn, wg K. S. prace te wykonywał on sam, natomiast skarżący wskazał, że usługi te wykonywał zespół osób z firmy K. S., których nazwisk nie zna;
- niewskazanie przez skarżącego szczegółów technicznych, czasu wykonania, sposobu realizacji, usług zafakturowanych przez K. S.;
- brak zainteresowania skarżącego w kompetencjami zawodowymi osób mających wykonać zakwestionowane usługi, jak również lakoniczne odpowiedzi i brak wiedzy w zakresie szczegółów wykonywania prac przez wykonawcę, każdorazowo na pytania, kto, ile osób wykonywało usługę, czy znał firmy podwykonawcze, jak długo trwały prace i w jakim czasie zostały wykonane skarżący odpowiadał, "nie pamiętam", "nie interesowało mnie to", "nie wiem";
- niewskazanie przez skarżącego okoliczności, w których doszło do nawiązania współpracy z K. S. i zamówienia zakwestionowanych usług;
- K. S. zeznała, że nie zna firmy skarżącego ani właściciela, a także pracowników w niej zatrudnionych, nigdy nie była w siedzibie firmy; K. S. zeznała, że nie posiada wiedzy jaki był szczegółowy zakres usług, nie otrzymała zapłat za przedmiotowe faktury; z zeznań złożonych w toku przesłuchania przez K. S. wynika, że to K. S. - mąż K. S. współpracował z firmą B. L. i świadczył dla niej usługi, ale nie wie, na czym one polegały;
- sprzeczne wyjaśnienia w sprawie wystawiania faktur w firmie K. S.; K. S. zeznała, że nie zajmowała się wystawianiem faktur, natomiast K. S. zeznał, że wystawiał faktury tylko dla skarżącego, a resztę faktur wystawiała żona;
- prowadzona w 2014 r. u K. S. kontrola podatkowa wykazała, że składała ona zerowe deklaracje VAT-7 za okresy luty - lipiec 2013 r., a korekta deklaracji za styczeń 2013 r. nie odzwierciedlała wartości dostaw wynikających z wystawionych faktur w styczniu 2013 r.;
- w postępowaniu prowadzonym w stosunku do K. S. ustalono, że pomimo twierdzenia przez nią, że w kontrolowanym okresie wystawiała faktury tylko na rzecz skarżącego, wystawiła także faktury na rzecz L. s.c.;
- w wyniku postępowania prowadzonego w stosunku do K. S. ustalono, że faktury wystawione przez nią na rzecz skarżącego i ww. spółki nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych czynności w związku z czym w stosunku do K. S. wydana została decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; organ uznał, że K. S. sam nie byłby w stanie wykonać usług na rzecz skarżącego i na rzecz powołanej spółki.
4.6. O fikcyjnym charakterze faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez J. J. świadczą następujące okoliczności:
- zakwestionowane usługi, które miał wykonać J. J. miały być nabyte za kwoty znacznie przewyższające wartość kontraktu zawartego przez skarżącego z M. S.A. na produkcję i montaż systemów mebli sklepowych w sklepach [...] i [...] należących do [...] sp. z o.o., którego podwykonawcą miał być J. J.;
- skarżący pomimo tego, że miał korzystać z podwykonawcy w osobie J. J. sam realizował wymieniony kontrakt przy pomocy kilku ekip monterskich złożonych z zatrudnianych przez skarżącego pracowników ( w sumie od 40 do 60 osób), co całe przedsięwzięcie – gdyby usługi J. J. były wykonane w rzeczywistości – czyniłoby nieopłacanym i skutkowałoby stratą znacznej wartości;
- J. J. oświadczył, że sam nie wykonywał usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach oraz, że prace te wykonali jego podwykonawcy, których nie był w stanie wskazać, gdyż mieli to być ludzie pracujący "na czarno";
- analiza dokumentacji przedstawionej przez skarżącego wskazuje, że montaże wyposażeni a meblowego sklepów były zrealizowane przez ekipy montażowe składające się z osób zatrudnionych przez podatnika na umowę o pracę, a nie firmę J.;
- ilość wykonach zabudów w sklepach w ramach ww. kontraktu, przy uwzględnieniu ilość zatrudnianych przez skarżącego montażystów wskazuje, że w okresie objętym postepowaniem nie występowało zapotrzebowanie na korzystanie z usług montażu przez podwykonawców zewnętrznych;
- poza fakturami wystawionymi przez J. J. nie istnieją żadne wiarygodne dowody świadczące, że to firma J. J. wykonała na rzecz skarżącego usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach;
- J. J. nigdy nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług oraz nigdy nie wykazał żadnych przychodów w podatku dochodowym z tytułu prowadzonej przez niego działalności;
- przedłożone przez skarżącego faktury VAT nie dokumentują wykonania przez niego usług montażu mebli sklepowych na rzecz innych podmiotów niż M. S.A., co potwierdzałoby zaangażowanie pracowników skarżącego do realizacji innych montaży niż montaże wykonane w sklepach [...] i [...] i potwierdzałoby potrzebę korzystania z podwykonawcy zewnętrznego.
4.7. Wskazane powyżej okoliczności zostały ustalone na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Okoliczności te wskazują w sposób jasny na fikcyjny charakter faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez K. S. i J. J. W rozpoznanej sprawie zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego ustalone zostały wskazane powyżej okoliczności faktyczne. Zawarta w zaskarżonej decyzji ocena ustaleń faktycznych jest jasna zrozumiała, logiczna i oparta na zasadach doświadczenia ogólnego. Ocena ta jest w pełni racjonalna. Dlatego nie można było zgodzić się z twierdzeniami zawartym w skardze kasacyjnej, według których w sprawie nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla jej rozstrzygnięcia a dokona przez organ ocena dowodów naruszał art. 191 O.p., gdyż miała charakter dowolny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały przedstawione okoliczności faktyczne wskazujące na fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur oraz dowody potwierdzające te okoliczności. W decyzji wskazano też przepisy prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie oraz wyjaśniono skutki prawne zastosowania tych przepisów. W skardze kasacyjnej nie wykazano, że miały miejsce okoliczności, z których można byłoby wywodzić, że zakwestionowane usługi były wykonane w rzeczywistości. Sam J. J. potwierdził, to że nie wykonywał usług na rzecz skarżącego. Jego twierdzenia, że zlecał to swym podwykonawcom były gołosłowne, gdyż nie potrafił wskazać żadnego podwykonawcy. Brak było też dokumentów oraz innych dowodów, które potwierdziłyby, że przedmiotowe usługi wykonali podwykonawcy J. J. Sam J. J. nie był zarejestrowanym podatnikiem i nie deklarował osiągania przychodów z działalności gospodarczej. W tej sytuacji zasadnie organy i sąd uznały, że protokoły odbioru robót, które miały być wykonane przez J. J. wskazują fikcyjne usługi. Zwłaszcza, że udowodnionym faktem było to, że skarżący w swym przedsiębiorstwie zatrudniał licznych monterów, którzy potwierdzili wykonywanie montaż mebli w ramach kontraktu, którego podwykonawcą miał być J. J. Istotną okolicznością jest też brak uzasadnienia ekonomicznego dla nabycia usług za kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach. Zasadnie też sąd uznał, że w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez K. S. miały rzeczywisty charakter. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono, żadnych rzeczowych argumentów, które podważałyby ocenę tych faktur, zawartą w zaskarżonej decyzji i w wyroku sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej nie podważono w sposób skuteczny wymienionych powyżej licznych okoliczności, które świadczą o fikcyjnym charakterze faktur pochodzących od K. S. Pomimo podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu odwołującego się do naruszenia art. 188 O.p. W skardze kasacyjnej nie wskazano, w jaki sposób miało dojść do naruszenia tego przepisu w postępowaniu. W szczególności nie wskazano konkretnych dowodów, których organy nie przeprowadziły w sprawie pomimo złożenia wniosku o przeprowadzenie tych dowodów. W tej sytuacji należało stwierdzić, że w zakresie zarzutu naruszenia art. 188 O.p. nie wykazano w ogóle wystąpienia naruszenia tego przepisu w niniejszej sprawie. Wobec tego należało stwierdzić, że niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 188 art. 191, art. 193 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W skardze kasacyjnej niezasadnie podniesiono też, że sąd pierwszej instancji nie uwzględnił okoliczności, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 2a O.p. Twierdzenie te są niezasadne, gdyż strona skarżąca w skardze kasacyjnej zastrzeżenia zgłosiła do oceny ustaleń faktycznych, natomiast przepis art. 2a O.p. dotyczy wyboru wyniku wykładni przepisu prawa podatkowego, w sytuacji gdy treść tego przepisu uzasadnia przyjęcie za prawidłowy dwóch lub więcej wyników wykładni tego przepisu prawa. W rozpoznanej sprawie tego rodzaju wątpliwości interpretacyjne nie wystąpiły.
4.8. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 153 O.p. Po wydaniu w niniejszej sprawie przez WSA w Warszawie wyroku z 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 805/15 w sprawie zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe, w którym zostały wyjaśnione wszytki okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu tym wykonane zostały wszystkie wskazówki, co do dalszego postępowania, które wynikały z uzasadnienia powołanego wyroku.
4.9. Skoro w rozpoznanej sprawie w sposób zgodny z prawem zostało ustalone, że faktury pochodzące od powołanych wyżej osób w swej treści wskazują czynności, które w ogóle nie zostały wykonane, to nie mogły zostać uznane z zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego to jest: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. art 167, art 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112. w zw. art 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Na podstawie powołanych przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy 112 faktury stwierdzające fikcyjne czynności nie mogą być uznane za dokumenty potwierdzające prawo do odliczenia kwot wykazanych w nich, jako podatek VAT naliczony przy tych czynnościach.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.