I FSK 1885/22

I FSK 1885/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Go 231/22 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2022-09-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 września 2022 r. sygn. akt I SA/Go 231/22 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.185.2022.1.PRP UNP: 1624952 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Go 231/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę Gminy S. (dalej: Gmina, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 5 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w efekcie czego w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie dotyczącej niepodlegania przepisom ustawy o podatku od towarów i usług czynności zniesienia współwłasności statku L.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną. Do zakresu działania Gminy należą zadania publiczne o znaczeniu lokalnym. Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych Gminy należy m.in. działalność w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz działalność w zakresie promocji gminy. Dodatkowo, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W dniu 10 września 2010 r. skarżąca, wraz z Gminami: B., K., S., K. nad O. oraz N. (dalej: partnerzy), zawarła porozumienie międzygminne o realizacji wspólnego projektu pn. "[...]" (dalej: projekt), w postaci zadania inwestycyjnego, tj. zlecenia wykonania i odbioru 2 statków turystycznych przeznaczonych do żeglugi na Odrze (L. i Z.) oraz działań związanych z promocją dorzecza Odry. Nadrzędnym celem porozumienia był rozwój turystyki w regionie lubuskim i brandenburskim, w tym aktywizacja żeglugi na transgranicznym obszarze rzeki Odry i stworzenie dogodnych warunków dla rozwoju turystyki. Strony porozumienia powierzyły Gminie N. pełnienie roli Beneficjenta Wiodącego. Rada Miejska w S. podjęła Uchwałę nr XLV/490/2010 z dnia 15 czerwca 2010 r. w sprawie zawarcia - przez Gminę S. wspólnie z partnerami - porozumienia w sprawie powierzenia Gminie N. zadań publicznych z zakresu realizacji projektu. W celu realizacji projektu partnerzy pozyskali dofinansowanie ze środków Programu Operacyjnego Współpracy Transgranicznej Polska (województwo l.) - 3 Brandenburgia 2007-2013 w ramach Europejskiej Współpracy Terytorialnej, Priorytetu 1 Wspieranie infrastruktury oraz poprawa stanu środowiska. Majątek uzyskany w wyniku realizacji projektu stanowił współwłasność partnerów w częściach wynikających z procentowego udziału własnego każdego partnera w projekcie. Wskazany udział został określony na podstawie udziału liczby mieszkańców gminy każdego partnera w stosunku do liczby mieszkańców wszystkich gmin partnerów. Środki finansowe na udział własny w kosztach realizacji projektu, partnerzy (w tym skarżąca Gmina) przekazali do budżetu Beneficjenta Wiodącego w formie dotacji.
Zgodnie z wyżej wskazaną partycypacją partnerzy ponosili wydatki na koszty niekwalifikowalne oraz koszty obsługi kredytów zaciągniętych na poczet kwoty współfinansowanej z UE. Wydatki na realizację projektu były dokumentowane przez wykonawców fakturami VAT wystawionymi wyłącznie na Beneficjenta Wiodącego. Zatem, Gmina nie była wskazana na przedmiotowych fakturach VAT jako nabywca.
Następnie partnerzy powierzyli Beneficjentowi Wiodącemu zadanie związane z utworzeniem Stowarzyszenia, którego jednym z zadań było eksploatowanie statków turystycznych wybudowanych w ramach projektu. Stowarzyszenie posiada osobowość prawną i zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest jednym z członków założycieli Stowarzyszenia. Wskazała jednak, że Stowarzyszenie jest odrębnym podmiotem od Gminy. Nie było i nie jest jednostką budżetową oraz zakładem budżetowym Gminy, zatem nie podlega centralizacji rozliczeń VAT z Gminą.
Głównym celem działalności Stowarzyszenia jest wspieranie i upowszechnianie idei samorządu terytorialnego w zakresie tworzenia warunków do rozwoju turystyki, w tym turystyki wodnej na rzece Odrze oraz kreowanie, upowszechnianie oraz promowanie wizerunku regionu ze szczególnym uwzględnieniem obszaru Doliny Odry i zabytków regionu oraz obszaru członków Stowarzyszenia jako miejsc atrakcyjnych pod względem turystycznym i kulturalnym. Stowarzyszenie realizuje swoje cele statutowe, m.in. poprzez prowadzenie działalności gospodarczej (organizowanie rejsów po rzece Odra) dla uzyskania środków na cele statutowe. Zgodnie z statutem Stowarzyszenia, dochód z działalności gospodarczej Stowarzyszenia służy wyłącznie realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczany do podziału między jego członków.
Gmina wraz z pozostałymi partnerami, na podstawie umowy użyczenia z 14 października 2013 r., udostępniła nieodpłatnie statek L. powstały w wyniku projektu na rzecz Stowarzyszenia, a Stowarzyszenie zobowiązało się utrzymywać przedmiot użyczenia na własny koszt. Zatem, wszystkie zwykłe koszty związane z używaniem przedmiotu użyczenia w szczególności koszty utrzymania, remontów, ubezpieczenia oraz podatków ponosiło Stowarzyszenie. Stowarzyszenie zajęło się eksploatacją statku L. bezpośrednio po oddaniu statku L. do użytkowania. Stowarzyszenie wykorzystywało majątek powstały w wyniku projektu na potrzeby działalności statutowej, jak również w pewnym zakresie do działalności gospodarczej (np. biletowane rejsy po rzece Odra). Przychody związane z organizowaniem rejsów po rzece Odra osiągało wyłącznie Stowarzyszenie jako odrębny podmiot od Gminy. Natomiast Gmina - w związku z realizacją projektu - nie osiągnęła żadnych przychodów związanych zarówno z organizowaniem rejsów statkiem turystycznym L. oraz udostępnianiem statku turystycznego L. na rzecz Stowarzyszenia. Nie wykorzystywała również statku L. do innych celów komercyjnych i nie prowadziła działalności gospodarczej z użyciem statku L.
Następnie w dniu 10 marca 2021r. partnerzy podpisali umowę zniesienia współwłasności statku L. z obowiązkiem spłaty partnerów w ten sposób, że Gmina N. stała się wyłącznym właścicielem statku L., zaś skarżąca Gmina otrzymała od Gminy N. z tego tytułu należność odpowiadającą wartości posiadanych udziałów we współwłasności statku.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie.
Czy w związku z tym, że statek L. - przez cały okres, w którym Gmina była współwłaścicielem wskazanego środka ruchomego - był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy i nie był wykorzystywany w żadnym zakresie do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Gmina była zobowiązana potraktować zniesienie współwłasności statku L. na rzecz Gminy N. jako działalność będącą poza przepisami ustawy o VAT?
Zdaniem Gminy, realizując projekt, nie nabyła udziałów we współwłasności statku L. na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w związku z tym Gminie nie przysługiwało z tytułu wskazanego nabycia prawo do odliczenia podatku VAT oraz nie wykorzystywała statku L. - przez cały okres posiadania udziałów we współwłasności - do działalności gospodarczej, lecz do działalności publicznoprawnej.
1.3. W interpretacji indywidualnej z 5 maja 2022 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że statek turystyczny z uwagi na swój charakter może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Wprawdzie skarżąca Gmina nie osiągnęła żadnych przychodów związanych z organizowaniem rejsów statkiem turystycznym L. oraz udostępnianiem statku na rzecz Stowarzyszenia, nie wykorzystywała statku do innych celów komercyjnych i nie prowadziła działalności gospodarczej z użyciem tego statku, to jednak statek ten był wykorzystywany w działalności gospodarczej Stowarzyszenia. Zatem czynność zbycia udziałów we współwłasności statku, wykorzystywanego do działalności gospodarczej Stowarzyszenia, należy traktować w kategorii działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego skarżącą uznać należy za podatnika podatku VAT, zaś zbycie udziałów w statku - za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
1.4. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarga Gminy okazała się zasadna.
W świetle opisanych okoliczności Sąd uznał, że realizując projekt, Gmina nie działała dla tych czynności w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., lecz jako organ władzy publicznej.
Skarżąca Gmina nie nabyła udziału we współwłasności statku turystycznego L. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w związku z tym nie nabyła też prawa do odliczenia podatku VAT. Przez cały okres posiadania udziałów we współwłasności ww. statku Gmina nie wykorzystywała go do świadczenia odpłatnych usług/dostawy towarów, które podlegałyby opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i stanowiłyby działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu ustawy o VAT. Nie osiągnęła w związku z tym żadnego przychodu. Zatem Gmina nie prowadziła działalności z użyciem statku L. W konsekwencji tego, zniesienie współwłasności tego statku na rzecz Gminy N. w ocenie Sądu również nie można uznać za czynność Gminy opodatkowaną VAT, a samą Gminę za podatnika VAT. Zniesienie współwłasności rzeczy ruchomej wykorzystywanej wyłącznie do działalności publicznoprawnej Gminy w ocenie Sądu nie można bowiem traktować jako działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżył ten wyrok w całości.
Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że realizując opisany we wniosku projekt, Gmina nie działała dla tych czynności w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, że dokonanie przez Gminę zbycia udziałów we współwłasności statku turystycznego w ramach zniesienia współwłasności, nie może być uznane za czynność Gminy opodatkowaną VAT, a sama Gmina za podatnika VAT, a ponadto błędne przyjęcie przez Sąd, iż brak opodatkowania takiej transakcji nie zakłóciłoby, w sposób znaczny, zasady konkurencji.
Wskazując na powyższe, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W każdym z tych dwóch przypadków o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zbycie udziałów we współwłasności statku L., w ramach zniesienia współwłasności, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.2. Według Gminy, nie stanowi działalności gospodarczej jednorazowa czynność zbycia, zwłaszcza w sytuacji, gdy przez cały okres, w którym była współwłaścicielem wskazanego środka ruchomego, nie wykorzystywała go w żadnym zakresie do działalności gospodarczej.
3.3. Zdaniem organu interpretacyjnego tego typu czynność Gminy należy traktować w kategorii działalności gospodarczej, a ponadto brak jej opodatkowania zakłóciłoby zasady konkurencji.
3.4. W skardze kasacyjnej organ zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. zarzuca Sądowi błędne przyjęcie, że:
- dokonanie przez Gminę zbycia udziałów we współwłasności statku turystycznego w ramach zniesienia współwłasności, nie może być uznane za czynność opodatkowaną VAT,
- Gminy odnośnie tej czynności nie można uznać za podatnika VAT,
- brak opodatkowania takiej transakcji nie zakłóciłby, w sposób znaczny, zasady konkurencji.
Stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej jest chybione.
3.5. Sąd jednoznacznie uznał, że Gmina nie nabyła udziału we współwłasności statku turystycznego L. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w związku z tym nie nabyła też prawa do odliczenia podatku VAT. Przez cały okres posiadania udziałów we współwłasności ww. statku Gmina nie wykorzystywała go do świadczenia odpłatnych usług/dostawy towarów, które podlegałyby opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i stanowiłyby działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu ustawy o VAT. Nie osiągnęła w związku z tym żadnego przychodu. Zatem Gmina nie prowadziła działalności z użyciem statku L. W konsekwencji tego, zniesienie współwłasności tego statku na rzecz Gminy N. również nie można uznać za czynność Gminy opodatkowaną VAT, a samą Gminę za podatnika VAT. Zniesienie współwłasności rzeczy ruchomej wykorzystywanej wyłącznie do działalności publicznoprawnej Gminy nie można bowiem traktować jako działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
Powyższe stanowisko Sądu jest w pełni trafne.
3.6. Jeżeli przedmiotowy statek został w ramach współwłasności nabyty wyłącznie do realizacji zadań własnych jednostki, niestanowiących działalności gospodarczej, czyli działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – to czynność zniesienia współwłasności tego statku nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Gmina w takiej sytuacji nie działa w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
Za zasadny uznać należy pogląd Gminy wyrażony we wniosku o interpretację, że jeżeli wnioskodawca nie nabył udziałów we współwłasności statku L. na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z tym Gminie nie przysługiwało z tytułu wskazanego nabycia prawo do odliczenia podatku VAT oraz nie wykorzystywała statku L. - przez cały okres posiadania udziałów we współwłasności - do działalność gospodarczej, lecz do działalności publicznoprawnej, to znosząc współwłasność statku L. na rzecz Gminy N., wnioskodawca nie wykonywał działalności gospodarczej oraz nie występował w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
3.7. Bezzasadny jest pogląd organu, że skoro statek został przekazany przez Gminę nieodpłatnie na rzecz Stowarzyszenia i był związany z wykonywaniem działalności gospodarczej przez to Stowarzyszenie, to trudno uznać, że przy jego sprzedaży Gmina nie działała w charakterze podatnika.
To, że statek został nieodpłatnie przekazany przez współwłaścicieli niewykorzystujących go do działalności gospodarczej podmiotowi, wykorzysującemu go do tej działalności jest irrelewantne w stosunku do czynności zniesienia współwłasności tego statku. Osoba dokonująca dostawy towarów lub świadcząca usługi poza prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – nie jest podatnikiem VAT w tym zakresie, a zatem czynności te nie podlegają podatkowi. Skoro statek ten w żaden sposób nie posłużył wnioskodawcy do prowadzenia jego działalności gospodarczej, czynność zniesienia jego współwłasności niewątpliwie odbyła się poza prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i nie zmienia tego faktu wykorzystywanie go przez odrębny podmiot będący podatnikiem VAT do jego działalności gospodarczej.
3.8. Odnosząc się do stanowiska organu, że dokonując zbycia udziałów we współwłasności statku turystycznego na podstawie umowy o zniesieniu współwłasności, Gmina nie korzystała z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stwierdzić należy, że o ile wywody organu są w tym zakresie co do zasady trafne, to nie mają one odniesienia do tej sprawy, gdyż Sąd nie stwierdził, że z tego powodu umowa to nie podlega opodatkowaniu, a z tego, że nie stanowi ona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sąd jedynie na kanwie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., do którego odnosił się organ, stwierdził tylko, że zgadza się z Gminą, że do zakłócenia konkurencji nie mogło dojść w przypadku zbycia udziałów we wskazanym we wniosku statku w sytuacji, gdy była to czynność jednorazowa i okazjonalna, a ponadto dokonana na rzecz innej gminy, a nie Stowarzyszenia.
3.9. W sytuacji, gdyż sporna czynność zniesienia współwłasności odbywa się poza sferą działalności gospodarczej Gminy, nie ma w ogóle potrzeby rozważania zastosowania do niej art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a w tym kwestii zakłócenia konkurencji. Miałoby to znaczenie jedynie wówczas gdyby Gmina przy tej czynności nie była uważana za podatnika z uwagi na działanie jako organ władzy publicznej, lecz w tym przypadku, czynności zniesienia współwłasności nie można uznać za takie działanie (w charakterze organu władzy publicznej), lecz działanie pozostające w ogóle poza sferą VAT z uwagi na brak jego związku z działalnością gospodarczą Gminy.
3.10. W świetle powyższego, mając na uwadze, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut organu jest niezasadny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalono.
Janusz Zubrzycki Sylwester Marciniak Elżbieta Olechniewicz
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)