I FSK 1883/21

I FSK 1883/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1060/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-12-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 127, art. 181
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2025 r. skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1060/20 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 września 2020 r. nr 1201-IOV-2.4103.13.2020.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1060/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. L. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 8 września 2020 r., nr 1201-IOV-2.4103.13.2020.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 151 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ II instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania nie wykonał wiążących go wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2019 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 454/19 co do przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci nakazu:
a) przesłuchania bezpośrednio przez organ II instancji pracowników spółki M. sp. z o.o. z siedzibą w K., którzy byli na zmianie w dniach wystawiania rzekomych fałszywych faktur oraz osób sporządzających protokół z kontroli wewnętrznej spółki, oraz
b) zwrócenia się do Prokuratury Rejonowej K. w celu ustalenia, na jakim etapie jest postępowanie w sprawie o sygn. [...] i jakie są jego ustalenia,
a których to czynności w zakresie wykonania przesłuchań organ II instancji nie wykonał po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ponowne dokonanie błędnych ustaleń faktycznych na podstawie wadliwie zgromadzonego, niepełnego materiału dowodowego uniemożliwiającego stwierdzenie, czy kwestionowane faktury rzeczywiście były puste czy może odzwierciedlały prawdziwe zdarzenia gospodarcze, w tym np. sprzedaż paliwa z nieujawnionych źródeł,
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ II instancji powinien był rozpoznać sprawę od nowa w całości zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, w tym przypadku dodatkowo zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez Sąd I instancji w poprzednim wyroku wydanym na skutek wniesienia przez pełnomocnika Skarżącego pierwszej skargi – w postaci konieczności przesłuchania określonych osób bezpośrednio przez organ odwoławczy, którymi to wytycznymi organ był związany, podczas gdy organ jedynie powtórnie przyznał rację ustaleniom faktycznym organu I instancji wzbogaconym o stwierdzenie, że ustalenia te potwierdzają wnioski płynące z dokumentów z akt sprawy karnej z etapu postępowania przygotowawczego - wyciągi z przesłuchań pracowników, pomimo że nie są to ustalenia wynikające z prawomocnego wyroku w sprawie karnej, który wiąże sądy i organy, a jedynie materiał dowodowy, który mógł zostać podważony lub odwołany, przez co Sąd I instancji dokonując oceny działania organu II instancji rażąco naruszył dyspozycję art. 127 O.p.,
3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 O.p. poprzez oddalenie skargi jako niezasadnej podczas, gdy organ II instancji nie wypełnił dyrektywy zupełności postępowania dowodowego przejawiającej się w nakazie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego celem ustalenia prawdy materialnej, dokonując ustaleń faktycznych bez przeprowadzania środków dowodowych na okoliczności relewantne dla stanu faktycznego, co doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń faktycznych przejawiających się w uznaniu, że 11 faktur od M. sp. z o.o oraz 3 faktury od M.1 sp. z o.o. nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych, czyli są tzw. fakturami pustymi, podczas gdy równie dobrze mogą być fakturami dokumentującymi prawdziwe zdarzenia gospodarcze, co doprowadziło do ustalenia, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur,
II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez oddalenie skargi wskutek uznania, że Skarżący nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego z kwestionowanych faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. i M.1 sp. z o.o., gdyż zakupy i czynności w nich opisane w rzeczywistości nie miały miejsca, podczas gdy kwestionowane faktury przedstawiają prawdziwe zdarzenia gospodarcze, w związku z czym Skarżący miał prawo odliczyć podatek naliczony od należnego.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie kosztów postępowania od Skarżącego na rzecz DIAS według norm przepisanych oraz zrzekł się rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie przez DIAS zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Krakowie z 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 454/19.
Zgodnie z przywołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Ocena prawna o charakterze wiążącym dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W odniesieniu do ustaleń faktycznych związanie ogranicza dowodzenie określonych faktów stwierdzonych w orzeczeniu prejudycjalnym.
3.3. W wyroku z 10 października 2019 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, że faktury wystawione przez Spółkę M.1 nie odzwierciedlają rzeczywistych usług. W jego ocenie organy prawidłowo wykazały, że faktury, które rozliczyła Strona były nierzetelnymi dokumentami (pustymi fakturami). Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur (którym nie towarzyszy czynność w nich wskazana) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.
Z uwagi na jednoznaczną treść art. 153 p.p.s.a., Skarżący nie może na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd, a przedstawionych powyżej, kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane w skardze zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Zatem w sprawie zarówno organy administracji publicznej jak i sądy orzekające w sprawie są bezwzględnie związane stanowiskiem wyrażonym w zapadłych wcześniej, prawomocnych orzeczeniach.
3.4. Jeżeli natomiast chodzi o zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakup paliwa od M. Sp. z o.o. w K. istotą zaleceń Sądu było to, by przesłuchać pracowników stacji paliw, rozważenie przesłuchania osób sporządzających protokół kontroli wewnętrznej w M. oraz ustalenie na jakim etapie jest postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową K., w sprawie o sygn. akt [...].
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że DIAS wykonał zalecenia zawarte w ww. wyroku z 19 października 2019 r. DIAS włączył bowiem w poczet materiału dowodowego m.in.: dokumenty pozyskane z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową K. pod sygn. [...] (poprzednio sygn. akt [...]), w tym:
- zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożone w dniu 2 września 2014 r. przez M. Sp. z o.o.;
- wyciąg z protokołu przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchaniu w charakterze świadka osoby zawiadamiającej/przyjęcia wniosku o ściganie z 23 września 2014 r.;
- postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 7 października 2014 r.;
- wyciągi z protokołów przesłuchania pracowników stacji paliw M. Sp. z o.o., tj. S. M., B. G., L. P., A. K. oraz G. B.;
- wyciągi z protokołów przesłuchania pracowników M. Sp. z o.o., którzy przeprowadzili wewnętrzną kontrolę zakończoną protokołem z 29 sierpnia 2014 r., tj. M. C., C. W., B. W. oraz D. M.;
- postanowienie z 23 marca 2020 r. nr [...] o umorzeniu dochodzenia.
3.5. Z powyższego wynika, że zebrany wcześniej materiał dowodowy zgodnie z wytycznymi Sądu zawartymi w wyroku z 10 października 2019 r. został uzupełniony o zeznania pracowników, którzy dokonywali sprzedaży na stacji paliw oraz pracowników, którzy przeprowadzili wewnętrzną kontrolę oraz informację na jakim etapie jest postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową K., w sprawie o sygn. akt [...]. Wbrew zarzutom kasacyjnym DIAS nie musiał ponownie samodzielnie przeprowadzać dowodu z zeznań pracowników M. lecz mógł wykorzystać złożone przez nich wcześniej zeznania w trakcie postępowania karnego. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15, opubl. CBOSA). Nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach twierdzenie Skarżącego, że tylko prawomocny wyrok karny może być dowodem w postępowaniu podatkowym, a protokoły przesłuchania świadków z postępowania karnego nie mogą stanowić takiego dowodu, co czyni także niezasadnym zarzut naruszenia art. 127 O.p.
3.6. Z ww. zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a. ściśle powiązany jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 O.p. poprzez oddalenie skargi jako niezasadnej podczas, gdy organ II instancji nie wypełnił dyrektywy zupełności postępowania dowodowego przejawiającej się w nakazie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego celem ustalenia prawdy materialnej, dokonując ustaleń faktycznych bez przeprowadzania środków dowodowych na okoliczności relewantne dla stanu faktycznego.
3.7. Zarzut w powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że do lipca 2014 r. na stacji paliw M. Sp. z o.o. przy wystawianiu faktur korzystano z systemu komputerowego "[...]" nabytego w oparciu o licencję od M.2 S.A., natomiast od sierpnia 2014 r. korzystano z nowego systemu nabytego także od ww. firmy. Pracownicy stacji paliw pracowali na dwóch lub trzech urządzeniach komputerowych. Każda transakcja sprzedaży paliwa dokumentowana była paragonem fiskalnym, ponadto na życzenie klienta wystawiano fakturę. Dokumenty te przechowywano w celu rejestracji osiągniętego przez stację obrotu w ten sposób, iż do każdej wystawionej faktury przyporządkowany był paragon, bądź paragony potwierdzające ilość sprzedanego paliwa i jego wartość.
3.8. Przeprowadzona kontrola wewnętrzna w M. Sp. z o.o. ujawniła występowanie nietypowych zdarzeń w wykorzystywanym przez stację paliw systemie polegające na tym, iż:
- pierwotna transakcja sprzedaży paliwa rejestrowana była w systemie - system rejestrował konkretnego nabywcę z jego danymi identyfikacyjnymi oraz inne dane dotyczące sprzedaży wykazane na fakturze - na okoliczność tą drukowane były paragony oraz faktura z kolejnym numerem - przechowywane w zasobach archiwalnych stacji paliw;
- niektórzy pracownicy stacji dokonywali następnie ponownej ingerencji w tak udokumentowaną transakcję, za pomocą funkcji edycji danych osobowych, w ten sposób, że następowała zmiana w identyfikacji płatnika, tj. w miejsce pierwotnego nabywcy wpisano dane innego podmiotu zachowując numer, datę wystawienia faktury, dane dotyczące wielkości i ceny sprzedaży, także formy płatności, czy też osoby wystawiającej fakturę. Kolejno dokonywano wydruku zmienionej faktury, po czym następowało przewrócenie w systemie pierwotnego nabywcy;
- występowały również przypadki, iż w jednej operacji zmieniono nabywcę wielokrotnie, końcowo przywracając pierwotnego. Jak też sporadycznie przypadki, iż nie przywrócono już danych pierwotnego nabywcy.
Faktury z tak dokonanymi zmianami pierwotnego nabywcy na innego nie były archiwizowane w formie papierowej. W dokumentacji M. Sp. z o.o. znajdują się faktury z tą samą datą i numerem, i na ten sam towar co zakwestionowane faktury, ale wystawione na innego nabywcę niż Skarżący. Zaewidencjonowane przez M. Sp. z o.o. faktury były wystawiane i wygenerowane w systemie w tym samym dniu, natomiast na fakturach zaewidencjonowanych przez Skarżącego data wygenerowania bądź godzina wygenerowania (w przypadku gdy zostały wygenerowane w tym samym dniu co faktury zaewidencjonowane przez M. Sp. z o.o.) jest późniejsza, niż faktur zaewidencjonowanych przez M. Sp. z o.o., tj. wygenerowanie następowało od kilku godzin do kilku dni później.
3.9. Wszystkie powyższe ustalenia pozwoliły na odtworzenie mechanizmu wystawiania pustych faktur, które miały uchodzić za "oryginał". Faktury, którymi dysponował Skarżący jak wynika z powyższych ustaleń nie były i nie mogły być "oryginalnymi" fakturami zatem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Znamiennym jest i to, co podał sam Skarżący, że w jego firmie nie było osoby, która nadzorowała zakup, rozliczenie i zużycie paliwa zatem podatnik w ogóle nie kontrolował, ani prawidłowości dokumentowania zakupu paliwa, ale nawet nie wiedział kto to paliwo nabywał. Skarżący posługiwał się zatem fakturami zakupowymi, na zakup paliwa nie weryfikując tych faktur. Ktoś z pracowników (nie wiadomo kto) pod koniec miesiąca brał paragony i jechał po fakturę zbiorczą.
3.10. Ponadto odnotować należy, że M. Sp. z o.o. przeprowadziła w dniu 28 sierpnia 2014 r. inwentaryzację na stacji paliw, która wykazała brak rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego paliwa - wynikającego z archiwizowanych dokumentów księgowych, tj. z faktur wystawionych na faktycznego, pierwotnego nabywcę. Powyższe oznacza, iż nie sprzedano więcej paliwa niż wynika to z ewidencji zakupów, co z kolei potwierdza fakt, iż faktury sprzedaży jakie wystawione zostały na innego niż pierwotny nabywca nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia paliwa. Wbrew zarzutom kasacyjnym brak podstaw do twierdzenia, że to M. ukrywało rzeczywistą sprzedaż. Nie ma także znaczenia dla oceny rzetelności zakwestionowanych faktur okoliczność, że organ podatkowy nie wydał w stosunku do M. decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT.
3.11. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne.
W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro z ustaleń faktycznych wynikało, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zasadnie pozbawiono Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.
4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.
A. Nita M. Niezgódka-Medek M. Olejnik