I FSK 1883/07

I FSK 1883/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2009-02-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-12-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Ke 257/07 - Wyrok WSA w Kielcach z 2007-08-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 210 par. 1 pkt 6, art. 233 par. 2, art. 247 par. 1 pkt 3.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA del. Ryszard Pęk, Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 257/07 w sprawie ze skargi E. spółki z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2007 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 257/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E. spółki z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2007 r.: nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
Zaskarżonymi decyzjami z dnia 16 kwietnia 2007 r. wydanymi dla Spółki z o.o. w K. "E.", Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił i przekazał do ponownego rozpoznania odpowiednio następujące decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 stycznia 2007 r.:
1) nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. w wysokości 26.214 zł oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 3 zł
2) nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. w wysokości 1792 zł oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 5 zł,
3) nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2005 r. w wysokości 1932 zł oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 1235 zł,
4) nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. w wysokości 8172 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5 zł.
1.3. W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ wskazał, że w badanym okresie przedmiotem działalności Spółki było świadczenie usług medycznych polegające na kompleksowym leczeniu chorób za pomocą urządzeń diagnostyczno-leczniczych oraz sprzedaż sprzętu i urządzeń. Opodatkowaniu VAT podlegało nadto wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
W poszczególnych kwartałach 2005 r. Spółka odliczała podatek naliczony wynikający z faktur zakupu artykułów spożywczych wystawionych przez M. S.A. oraz wystawionych przez Przychodnię M. w K. Zdaniem organu I instancji wydatki te nie miały żadnego wpływu na wielkość osiągniętego przychodu, w związku z czym nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.11.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) co wynikało z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14.12.2006 r. o numerze [...]. Konsekwencją tego rozstrzygnięcia było to, że kwota podatku naliczonego nie podlega odliczeniu od podatku należnego zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). W oparciu o art. 109 ust. 4 u.p.t.u. za kwartały I, II, IV zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, stanowiące 30% kwoty zaniżenia.
W III kwartale 2005 r. Spółka dokonała zakupu 2 urządzeń Digetron 1000 na wartość 43.706,68 zł. Na podstawie faktury [...] z dnia 29.VIII.2005 r. została wystawiona faktura wewnętrzna na wartość 43.706,68 zł i podatek VAT według stawki 22% na kwotę 9.615,46 zł. Jedno z nich zostało sprzedane dla E., a drugie pozostało w Spółce jako środek trwały. Organ I instancji wskazał zatem, że Spółka nie opodatkowała wewnątrzwspólnotowego nabycia środka trwałego. W deklaracji VAT-7K Spółka przyjęła do podstawy opodatkowania, związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru kwotę 25.048 zł, a podatek należny 5510 zł. W związku z tym podatek należny wykazany w deklaracji za III kwartał został zaniżony o 4.105 zł. W oparciu zatem o art. 109 ust. 5 ustawy VAT zostało ustalone zobowiązanie dodatkowe, stanowiące 30% kwoty zawyżenia.
1.4. Rozpoznając sprawę organ II instancji wskazał, że decyzją z dnia 29.lll.2007r. Znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia 14.12.2006r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W związku z powyższym, kwestia podstawy faktycznej dla prawidłowego zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie została jeszcze ostatecznie wyjaśniona.
Ponadto uzasadniając decyzje tyczące II, III i IV kwartału Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie wyjaśniło prawidłowości stosowania przez Spółkę stawek podatku VAT dla sprzedaży na terenie kraju urządzeń medycznych oraz ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podniósł, że Spółka stosowała stawkę VAT 22% przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru, natomiast przy dostawie tego samego towaru na terenie kraju stawkę 7%. Stawkę preferencyjną 7% można stosować do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terenie kraju, bez względu na symbol PKWiU, co wynika z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru zawsze obowiązuje taka sama stawka podatku VAT jak dla dostawy na terenie kraju. Wynika to z art. 28e(4) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG. Organ I instancji nie wyjaśnił czy podatnik spełnił warunki do zastosowania stawki preferencyjnej przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru oraz dostawie na terenie kraju. Nadto organ wskazał, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wyjaśniono kwestii prawidłowości stosowania średniego kursu EURO przy przeliczaniu przez Spółkę kwot wykazanych w fakturach przez zagranicznych dostawców.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 § 1 ust. 6, art. 210 § 4 oraz 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."). W uzasadnieniu skargi Spółki wskazano, że zdaniem strony skarżącej okoliczności stosowania przez Spółkę stawek podatku zostały przez organ I instancji wyjaśnione prawidłowo.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje prawidłowo wskazują w jakiej części, w jakim zakresie i w jakim celu należy przeprowadzić postępowanie dowodowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Podkreślono, że skoro organy podatkowe prowadzą postępowanie w zakresie podatku dochodowego za 2005 r. to oznacza, że ich rozstrzygnięcie ma decydujący wpływ na ocenę poprawności rozliczenia Spółki w zakresie podatku VAT. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29.03.2007 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji orzekające w kwestii wydatków na artykuły spożywcze i usługi weterynaryjne to tym samym, rozstrzygnięcie w tym zakresie przedmiotowej sprawy możliwe będzie z chwilą wydania ostatecznej decyzji w tym zakresie. Zadaniem organu II instancji jest nie tylko rozpoznanie odwołania, ale także - zgodnie z art. 127 O.p. - ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Organ II instancji nie może jednak sprawy rozpoznać, jeżeli organ I instancji (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) nie zbierze prawidłowo materiału dowodowego. Sąd nie zgodził się z poglądem skarżącej, że materiał dowodowy w zakresie prawidłowości zastosowania stawki podatkowej odnośnie obrotu urządzeniami medycznymi został zebrany prawidłowo albowiem organ I instancji nie prowadził w tym zakresie żadnych ustaleń. Wytyczne organu odwoławczego zaprezentowane w uzasadnieniach decyzji odpowiadają dyspozycji zawartej w zdaniu drugim art. 233 § 2 O.p. Nie ma też według Sądu sprzeczności pomiędzy powołaną w rozstrzygnięciach podstawa prawną a uzasadnieniem faktycznym decyzji. Nie jest niczym uprawniony pogląd Spółki, że intencją organu był zwrot sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego o jakim mowa w art. 230 § 1 O.p. Organ wyraźnie wskazał, że sprawa wymaga rozległego postępowania wyjaśniającego, a wymiar uzupełniający zgodnie z art. 230 § 1 O.p. może mieć zastosowanie jedynie wówczas gdy potrzeba taka wynika z przepisów prawa podatkowego bez konieczności czynienia dalszych ustaleń faktycznych.
3.2. Sąd nie zgodził się także z poglądem skarżącej, że zaskarżone decyzje dotknięte są wadą nieważności. Spółka w toku postępowania reprezentowana była przez fachowego pełnomocnika, który na bieżąco informowany był o czynnościach w sprawie z zapewnioną możliwością czynnego udziału w postępowaniu. Z tych względów zagwarantowane było prawo strony do obrony swoich interesów i nie doszło w tym zakresie do rażącego naruszenia prawa. Działając z urzędu wobec niejasności skargi w tym przedmiocie Sąd nie stwierdził wystąpienia jakiejkolwiek z przesłanek o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 O.p.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej stwierdzono, że stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") skargę opiera się na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:
- niezastosowaniu przepisów art. 145 § 2 P.p.s.a. w sytuacji, gdy Sąd powinien zastosować wskazany przepis, oraz
- niezastosowaniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. w sytuacji, gdy Sąd powinien zastosować wskazany przepis.
Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania sądowego.
4.2. Zdaniem strony skarżącej uchybienia uzasadnienia decyzji administracyjnej były na tyle poważne, że Sąd rozpatrujący skargę powinien zastosować przepis art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach. Zdaniem strony skarżącej organ drugiej instancji naruszył przepisy art. 247 O.p., a ściślej postanowienia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., albowiem obszerną część uzasadnienia decyzji, zawierającą między innymi wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania organ ten przeniósł z samej decyzji do odrębnego pisma datowanego na ten sam dzień, co data skarżonej decyzji, którego ponadto nie doręczono stronie. Tym samym naruszone zostało prawo strony do poddania decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, w szczególności poprzedzonej samodzielną oceną słuszności rozstrzygnięć zawartych decyzji. Przeniesienie uzasadnienia w jakiejkolwiek części z decyzji do odrębnego pisma powinno być traktowane jako rażące naruszenia prawa, jako naruszające szereg podstawowych zasad postępowania podatkowego: zasady jawności (pisma nie doręczono stronie) i przejrzystości postępowania, oraz działania na podstawie przepisów prawa.
4.3. Rozpatrujący skargę w pierwszej instancji Sąd powinien w takim przypadku zastosować przepis art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji organu administracyjnego, czego nie uczynił przez co skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż niezastosowanie przez Sąd powołanego przepisu może mieć istotny wpływ na wynika sprawy gdyż błąd prowadzi do pozostawienia w obrocie decyzji rażąco naruszającej prawo.
4.4. Jednocześnie z ostrożności procesowej na wstępie skargi podniesiono zarzut niezastosowania również przez Sąd postanowień art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., ponieważ zaskarżona przez stronę decyzja zawiera niekompletne uzasadnienie naruszające postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., który nakazuje, żeby decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne czyli wskazanie "faktów", które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Co więcej powołując w podstawie treść postanowień art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, tylko i wyłącznie wtedy jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Możliwość taka przysługuje więc organowi odwoławczemu wyjątkowo, gdy organ podatkowy nie przeprowadził postępowania lub przeprowadził jej w nieznacznej części albo też zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów o postępowaniu. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy korzystający z dyspozycji art. 233 § 2 O.p. winien jednak wykazać, że zaniedbania organu pierwszej instancji prowadzą do konieczności powtórzenia znacznej części czynności procesowych, a nie tylko na przykład części niewielkiej. Uzasadnienie powinno wyraźnie wskazywać, dlaczego organ uważa, że pominięte czynności stanowią znaczną część postępowania.
4.5. Zdaniem składającego skargę kasacyjną uchybienia organu odwoławczego w opisanym zakresie są znaczne i mogły mieć znaczący wpływ na wynik postępowania (wydana została błędna decyzja) i w zaistniałej sytuacji miała zastosowanie norma wynikająca z art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c P.p.s.a.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.1. Składający skargę kasacyjną sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania zmierzał przede wszystkim do wykazania, że Sąd pierwszej instancji wadliwie nie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżonych do niego kasacyjnych decyzji organu odwoławczego.
5.2. Na wstępie należy wskazać, że w skardze kasacyjnej występuje rozbieżność pomiędzy jej częścią wstępną, w której zarzucono naruszenie art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie a jej motywami, w których brak uzasadnienia naruszenia tegoż przepisu, a mowa jest o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. z uwagi na jego niezastosowanie w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.
Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 2 P.p.s.a., stanowiącego że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie - jako nieuzasadniony nie może zostać uwzględniony.
5.3. Odnosząc się natomiast do sformułowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. rozpocząć należy od tego, że autor skargi kasacyjnej upatruje jego uchybienia w naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez fakt, że "obszerną część uzasadnienia decyzji, zawierającą między innymi wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania organ ten przeniósł z samej decyzji do odrębnego pisma datowanego na ten sam dzień, co data skarżonej decyzje, którego ponadto nie doręczono stronie, a tym samym naruszone zostało prawo strony do poddania decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, w szczególności poprzedzonej samodzielną oceną słuszności rozstrzygnięć zawartych decyzji".
Tak sformułowany zarzut nie może być uznany za trafny.
5.4. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie prawa należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, niepubl.). Aby zatem sformułować zarzut rażącego naruszenia prawa w tym ujęciu należy wskazać jednoznacznie jaki przepis tegoż prawa został w tej formie naruszony.
W niniejszej skardze kasacyjnej nie określono w tym zakresie żadnego przepisu, którego naruszenie miałoby mieć charakter rażącego naruszenia, a wskazano jedynie, że zdaniem jej autora wadliwie sporządzone uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, poprzez zawarcie jego części w innym piśmie skierowanym do organu pierwszej instancji wskazywać ma na rażące naruszenie prawa. W zarzucie tym nie określono zatem nie tylko przepisu, który miałby takim postępowaniem organu zostać naruszony w sposób rażący, lecz również nie określono pisma, do którego autor skargi się odnosi, opisując go jako pismo datowane na ten sam dzień co data skarżonej decyzji.
Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna, jakiego dotyczy przepisu i jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów. A zatem i w tym zakresie wadliwe sformułowanie zarzutu kasacyjnego czyni go nieskutecznym.
Podnieść jedynie należy, że prawdopodobnie pismem, do którego odnosi się autor skargi kasacyjnej jest pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2007 r. skierowane do Dyrektora UKS w K., określone jako "Do użytku służbowego", w którym generalnie powtórzono zarzuty pod adresem uchylonych decyzji Dyrektora UKS zawarte w zaskarżonych do Sądu pierwszej instancji decyzjach, przedstawiając jednak w sposób szerszy niż w tych decyzjach argumentację stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodzić się należy ze stroną składającą skargę kasacyjną, że ta argumentacja powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji wydanych w tej sprawie i praktyka organu odwoławczego instruującego organ pierwszej instancji co do wadliwości postępowania i kierunków jego naprawy w konkretnej sprawie podatnika poza jego wiedzą - musi być uznana za sprzeczną z konkretnymi przepisami Ordynacji podatkowej, obligującymi organy podatkowe do działania zgodnie z przepisami prawa i zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, w tym jawności postępowania. Wykazanie jednak tej sprzeczności, w sposób skuteczny procesowo, wymaga od autora skargi kasacyjnej prawidłowego sformułowania zarzutu kasacyjnego, z przywołaniem stosownych jednostek redakcyjnych przepisów Ordynacji podatkowej, które taka praktyka organu narusza, jak również wykazania wpływu naruszenia tych przepisów na rezultat (wynik) postępowania. Stwierdzone w tej sprawie braki skargi kasacyjnej w tym zakresie, jak już wyżej wskazano - czynią ją pozbawioną skuteczności.
5.5. Za chybiony również należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej dopatruje się w naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niekompletne jego zdaniem uzasadnienie decyzji organu odwoławczego oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez niewskazanie, dlaczego organ uważa, że pominięte czynności stanowią znaczną część postępowania.
Odnośnie naruszenia art. 233 § 2 O.p. stwierdzić należy, że nie jest on trafny z tego względu, że uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w sposób jednoznaczny wskazują, że ponownego rozpatrzenia wymagają w całości okoliczności, które legły u podstaw wymiaru kontrolnego dokonanego przez organ skarbowy pierwszej instancji, tzn. w kontekście niezakończonego ostateczną decyzją postępowania w zakresie podatku dochodowego - wyjaśnienie kwestii, czy zakwestionowane przez ten organ wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co z uwagi na art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. miałoby się przekładać na rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru podatku VAT, jak również wyjaśnienie prawidłowości stosowania przez podatnika stawek podatku VAT dla sprzedaży na terenie kraju urządzeń medycznych oraz ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, odnośnie której to okoliczności stwierdzono, że dotychczas zebrany materiał dowodowy zawiera ewidentne sprzeczności w tym zakresie. Ponadto, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że uzasadnienie każdej z zaskarżonych do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego zawiera jednoznaczne określenie wytycznych dla organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wypełniając w tym przedmiocie w sposób wystarczający przesłankę zdania drugiego art. 233 § 2 O.p.
Uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. nie zachodzi w tej sprawie, gdyż w skardze kasacyjnej i w tym przypadku - w kontekście zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. - nie sprecyzowano na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie tego przepisu Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy każda z decyzji organu odwoławczego zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.
5.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.