I FSK 1882/21

I FSK 1882/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 180/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-06-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 180/20 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 180/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. C. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z 9 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014 r.
2. Relacja ze stanu sprawy
2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS - po rozpatrzeniu odwołania Strony od decyzji z 6 września 2019 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu rozliczającej Stronie podatek VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany - utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.
Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia stanowiły w szczególności ustalenia organu o tym, że Strona zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych za ww. okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT kwot podatku wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez M. H. (Firma [...] Z.) tytułem prac ciesielskich i budowlanych. Faktury miały dotyczyć usług świadczonych przez Stronę w ramach podwykonawstwa inwestycji - budowy "P.".
Uzasadniając taką decyzję organ w szczególności podał, że M. H. wprawdzie oświadczył, że w latach 2013-2014 wykonywał wszystkie zlecone jego firmie usługi samodzielnie na rzecz Skarżącego, stwierdzając też, że niektóre z prac rzeczywiście wykonał, ale nie potrafił określić, które faktury dokumentowały usługi faktycznie przez niego wykonane.
To jednak - jak ocenił organ - nie było możliwe, aby M. H. sam wykonał prace ciesielskie i budowlane w zakresie, jaki został wskazany w zakwestionowanych fakturach, niezależnie od tego, czy wykonywałby je, jako pracownik Skarżącego, czy jako jego podwykonawca prowadzący własną działalność gospodarczą, ponieważ przekraczałoby to fizyczne możliwości jednego człowieka. M. H. nie zatrudniał pracowników, przy czym z dokumentacji dotyczącej rzekomych pracowników M. H., nie wynikało, aby na budowie "P." byli zatrudnieni, poza być może samym M. H., jacyś jego pracownicy. Brak było dowodów potwierdzających zatrudnianie w kontrolowanym okresie pracowników przez M. H.. Poza tym organ zwrócił uwagę, że: - przedłożona przez Stronę dokumentacja zakwestionowanych transakcji była niespójna i zawierała sprzeczności; - zawarta między Stroną a rzekomym wykonawcą umowa zlecenia nie określała, jakie konkretnie prace mają być wykonane, odsyłając do projektu, według którego zleceniobiorca miał realizować zamówienie, który jednak nie został do umowy załączony; brak było również kosztorysu planowanych robót lub specyfikacji zamówienia; w związku z powyższym nie wiadomo, na jakiej podstawie strony umowy ustaliły wartość szacunkową podaną w umowie zlecenia; - dodatkowo płatności za wszystkie faktury miały zostać dokonane gotówką; - zaś w stosunku do M. H. została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. [....] z 31 grudnia 2018 r., w której określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty z tytułu wystawiania faktur (w tym na rzecz Skarżącego) niedokumentujących rzeczywistych transakcji.
W związku z tym – wszak organ odwoławczy nie kwestionował, że prace ciesielskie i budowlane opisane w przedmiotowych fakturach zostały wykonane – to jednak nie mogły one zostać wykonane przez podmiot wskazany, jako wystawca tych faktur.
Ponadto, jak jeszcze ocenił organ z okoliczności sprawy wynikało, że zarówno faktury, jak i mająca dowodzić ich wiarygodności dokumentacja, tj. umowa zlecenia wraz załącznikiem i aneksem, protokoły robót i potwierdzenia zapłaty, zostały wytworzone dla upozorowania obrotu gospodarczego. Jako rzekomy uczestnik tych transakcji, nie mógł Skarżący o tym nie wiedzieć. Organ wskazał na fakt złożenia przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy, uwzględniających ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej. W świetle powyższych ustaleń materiał dowodowy i okoliczności sprawy nie pozwalały na stwierdzenie u Skarżącego braku świadomości, co do odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
3.2. Sąd ocenił, że w sprawie brak było wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę. Przeprowadzone czynności sprawdzające i kontrolne dowiodły, że pomimo faktu wystawienia przez M. H. na rzecz Skarżącego inkryminowanych faktur, w działaniu M. H. brak było znamion legalnie i rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Firma M. H. w badanym okresie nie była zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji VAT, nie miała więc prawa do wystawiania faktur VAT. Kontakt z M. H. nawiązał Skarżący za pośrednictwem ogłoszenia w Internecie, lecz jak sam zeznał nie wymagał od niego żadnego dokumentu potwierdzającego tożsamość, natomiast przedłożone zaświadczenie z CEDIG, za pomocą którego zweryfikować miał kontrahenta datowane było na 29 października 2013 r., czyli długo po rozpoczęciu współpracy i stanowi wydruk z ogólnodostępnej strony internetowej. Nie dokonał więc Skarżący sprawdzenia kontrahenta w rejestrze czynnych podatników VAT.
Ponadto z okoliczności sprawy wynikało, że zarówno faktury, jak i mająca dowodzić ich wiarygodności dokumentacja, tj. umowa zlecenia wraz załącznikiem i aneksem, protokoły robót i potwierdzenia zapłaty, zostały wytworzone dla upozorowania obrotu gospodarczego. Jako rzekomy uczestnik tych transakcji, nie mógł Skarżący o tym nie wiedzieć.
Nie doszło także w sprawie do obrazy art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów w zakresie oceny zeznań świadków w kontekście przesłuchania Skarżącego, poprzez błędną ocenę tych zeznań; zeznania te ocenione bowiem zostały w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału, a wyprowadzone wnioski nie naruszały zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.
4. Skarga kasacyjna Skarżącego
4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i decyzji obu instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi z uwagi na przyjęcie, że organ wyczerpał inicjatywę dowodową, podczas gdy doszło w realiach sprawy do naruszenia. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 O.p. polegającego na niepodjęciu przez Dyrektora IAS wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i niezebraniu całego materiału dowodowego mogącego mieć znaczenie dla sprawy, w szczególności oparcie się w postępowaniu o ustalenia poczynione w innych postępowaniach, w których Skarżący nie brał udziału;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi z uwagi na przyjęcie, że Dyrektor IAS w sposób prawidłowy ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, podczas gdy w realiach sprawy doszło do naruszenia przez Dyrektora IAS przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p, polegającego na dokonaniu dowolnej, zamiast swobodnej, oceny dowodu z wyjaśnień Strony, polegającej na sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania przyjęciu, iż zeznania Skarżącego są niewiarygodne w zakresie, w jakim wskazywał on na fakt współpracy z M. H. i weryfikację kontrahenta przez Stronę;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez faktyczne włączenie ustaleń poczynionych w ramach innego postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do M. H., wskazanych w treści protokołu kontroli dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a także w treści decyzji wydanej przez tenże organ wobec podatnika z 31 grudnia 2018 r. do sprawy, podczas gdy domniemanie wiarygodności można przypisać jedynie sentencji decyzji, nie zaś jej całości, w tym w szczególności wskazanym w jej uzasadnieniu okolicznościom stanowiącym podstawowej jej wydania;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niewzbudzającego zaufania podatnika do organu podatkowego uzasadnienia decyzji, w treści którego ocenę wiarygodności dowodów i wyjaśnienie poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych w istocie sprowadzono do argumentacji w oparciu o arbitralne i niejasne przesłanki, co nie może być uznane za spełnienie przez organ ciążącego na nim obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy w realiach sprawy doszło do naruszenia art. 2a O.p. polegającego na nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.
4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur", tj. czy spełniały one warunki materialne.
Zdaniem D. Dominik-Ogińskiej aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, która co do zasady jest czynnością odpłatną. Ponadto każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pewnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Pod pojęciem zatem pustej faktury należy rozumieć fakturę nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (D. Dominik, Konsekwencje wystawienia pustej faktury w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w zakresie VAT, (w:) Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, Tom IV, (red. ) J. Gumińska-Pawlic, Katowice 2010, s. 41).
W wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. I FSK 1658/07 (opubl. w: SIP LEX nr 508163) NSA uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Poza tym wyrażono pogląd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, o której mowa w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, nie może być zrealizowany poprzez ujęcie tej faktury w deklaracji VAT-7 oraz podatek ten nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 ustawy VAT.
Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury takie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W tym wypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie ma potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi.
W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (opubl. w: SIP LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku.
Decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że innymi dowodami nie można obalić ustalenia dotyczącego posługiwania się tzw. "pustą fakturą".
5.2. Po przedstawieniu istoty tzw. "pustych faktur" NSA dokona oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego.
Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie naruszono jednak przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny przestrzegania przepisów postępowania podatkowego. Ocena ta nie budzi zastrzeżeń. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122, art. 187 § 1) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191). Organy podatkowe miały prawo do skorzystania jako dowodu z dokumentu w postaci decyzji zapadłych w stosunku do kontrahenta Podatnika opartej na art. 108 ustawy o VAT i innych dokumentów z tego postępowania. Z tych dokumentów jednoznacznie wynika, że Podatnik orientował się, że jego podwykonawca nie wykonał robót wykazanych w fakturach.
Również brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 210 § 4 O.p. dotyczący uzasadnienia oraz art. 121 § 1 O.p., dotyczący prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W tym miejscu należy zauważyć, że zasada określona w art. 2a O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. dotyczy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Przepis art. 2a O.p. dotyczy przepisów prawa materialnego, a nie procesowego. Z tego względu tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie może być uznany za uzasadniony.
5.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako bezzasadną oddalił.
Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. NSA R. Pęk s. NSA A. Mudrecki s. NSA. J. Zubrzycki