I FSK 188/24

I FSK 188/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 738/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-08-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121 par. 1, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2016 poz 710
art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 738/23 w sprawie ze skargi P. s.r.o. z siedzibą w S. reprezentowanej przez P. s.r.o. Sp. z o.o. Oddział w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2022 r. nr 1401-IOV-2.4103.106.2022.APW w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. s.r.o. z siedzibą w S. reprezentowanej przez P. s.r.o. Sp. z o.o. Oddział w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 738/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. s.r.o. z siedzibą w S. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 23 grudnia 2022 r. nr 1401-IOV-2.4103.106.2022.APW w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") z 9 maja 2021 r. nr 1471-SPV-2.4103.8.2020.45.AS.
2. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, lub o uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Spółki. Organ podatkowy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
2.1. Na podstawie art. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn zm. dalej: p.p.s.a,") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "O.p."), w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn.zm. - dalej: "ustawa o VAT") poprzez uchylenie obu decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska Organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wykazały, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego na szkodę systemu VAT krajowego i unijnego, podczas gdy z akt sprawy wynika w sposób niewątpliwy, że Spółka P. s.r.o. Oddział w Polsce (dalej: "Oddział w Polsce") świadomie zorganizowała i zaplanowała "odwrócony łańcuch dystrybucji leków" oraz świadomie dokonała wywozu poza terytorium Polski produktów leczniczych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium RP, bez zgody Głównego Inspektora Farmaceutycznego, a zasadniczym celem działania Spółki było niezgodne z prawem pozyskanie produktów leczniczych dla celów wywozu ich poza granice Polski, a przy tym sporne transakcje zostały przeprowadzone pomiędzy innymi podmiotami, aniżeli wynika to z wystawionych faktur;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez niepełną analizę akt sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wyrażoną w uzasadnieniu wyroku poprzez przyjęcie, że organ nie wykazał, co znamionowało oszustwo podatkowe, przez kogo zostało popełnione, i jaki był stan świadomości Spółki, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób niewątpliwy wynika, że bez świadomego uczestnictwa wszystkich zaangażowanych podmiotów, w tym Spółki, nie byłoby możliwe realizowanie dostaw w sposób opisany w uchylonych decyzjach, a dokonane ustalenia w zakresie powiązań osobowych i kapitałowych wykazały, że miały one decydujący wpływ na sposób ukształtowania łańcucha transakcji, a przy tym Oddział w Polsce zarejestrowany jako podmiot leczniczy, nie mógł nabytych leków sprzedać do polskich aptek i hurtowni, gdyż nie posiadał żadnych uprawnień do zbywania produktów leczniczych, jak również brak było warunków, odpowiedniego zaplecza technicznego (pomieszczeń chłodniczych) i personelu przebywającego faktycznie na miejscu, umożliwiających przyjęcie i magazynowanie tych leków, co świadczy o świadomym uczestnictwie w "odwróconym łańcuchu dystrybucji leków".
2.2. Na podstawie art. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 i ust. 5, art. 7 ust. 1 w zw. art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe powinny przyjąć, że działalność Spółki, tak na terytorium Polski, jak i Słowacji, nosiła znamiona działalności gospodarczej i posiadała status podatnika VAT, podczas gdy Organ podatkowy w uchylonej decyzji wykazał, że otoczenie, warunki, sposób przeprowadzenia transakcji oraz specyficzny dobór podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wyklucza prowadzenie działalności mieszczącej się w ramach art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a jedynym jej celem było wykreowanie relacji pomiędzy z góry określonymi podmiotami, które pomimo zachowania formalnych przesłanek wynikających z przepisów ustawy o VAT skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tejże ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że błędna ocena Organu podatkowego co do wykładni i braku zastosowania, tj. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT miała wpływ na wynik sprawy przejawiający się w odmowie Spółce uznania prowadzonej działalności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupów towarów i usług, podczas gdy w sytuacji, gdy Skarżąca symulowała swoją działalność na terytorium kraju, dostawcą towarów do Skarżącej nie był utworzony Oddział w Polsce, ani faktycznym dostawcą towarów do Oddziału w Polsce nie była także D. gdyż nie posiadała ekonomicznego władztwa nad rzeczą, to prawidłowe było zastosowanie przez organ w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z uwagi na to, że sporne transakcje zostały przeprowadzone pomiędzy innymi podmiotami, aniżeli wynika to z wystawionych faktur.
3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. oraz o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a.
4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
4.3. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
Jakkolwiek Organ podatkowy sformułował w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa postępowania, to z ich treści, jak również z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w istocie DIAS dąży do podważenia interpretacji przepisów prawa materialnego, dokonanego przez Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny traktuje zbiorczo, sformułowane przez Organ podatkowy zarzuty skargi kasacyjnej i w pierwszej kolejności odnosi się do kwestii prawidłowości interpretacji i zastosowania przepisów ustawy o VAT przez Sąd pierwszej instancji.
4.4. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia tego, czy działalność w obrocie lekami (ewentualnie, lecz prawdopodobnie) prowadzona z naruszeniem ustawy z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U, z 2016 r. poz. 2142 ze zm., dalej: "Prawo farmaceutyczne") podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy w związku z tym można uznać, że Skarżąca prowadziła w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którą to Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela, decyzja wydana przez DIAS w przedmiotowej sprawie, nie odpowiadała prawu. Co do zasady zgodzić się należy, z Organem podatkowym, że w działalności Skarżącej najprawdopodobniej dochodziło do naruszenia regulacji Prawa farmaceutycznego w zakresie hurtowego obrotu lekami. Skupowanie leków z aptek pod pozorem wykorzystywania ich w działalności zakładu leczniczego i wprowadzanie ich z powrotem do obrotu hurtowego poprzez sprzedaż za granicę mogła naruszać normy Prawa farmaceutycznego. Jednakże nawet świadome naruszanie przepisów branżowych co do obrotu towarem (lekami), które najprawdopodobniej miało miejsce w działalności Skarżącej oraz wystawcy spornych faktur nie powoduje pozbawienia Skarżącej statusu podatnika VAT oraz - samo w sobie - nie dyskwalifikuje opodatkowania transakcji, w tym rozpoznawania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz kwalifikacji jako WDT. Organ nie wykazał bowiem, że Skarżąca popełniała oszustwo w podatku od towarów i usług i uzyskała z tego tytułu nienależne korzyści podatkowe.
4.5. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/090). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Na tle wspomnianego wcześniej przepisu, został wypracowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, wypracowany na, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy – sama zaś faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 583/17). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.
W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał, "TSUE") z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. m.in. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08)
Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm.), a obecnie Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa 112") podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).
Jeśli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia podatku było wykonywane w sposób oszukańczy to jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
Z orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 185/20).
W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.
Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55). Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.
4.6. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że nie jest sporne istnienie towaru (leków). Nie było również wątpliwości, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły cały łańcuch obrotu towarem. W okresie objętym skarżoną decyzją jedynym dostawcą produktów farmaceutycznych do Skarżącej była spółka D. w likwidacji. Według wyjaśnień Spółki, leki te były nabywane i "miały być zużyte na potrzeby Zakładu Leczniczego "C.M.S.". Natomiast nadwyżki produktów leczniczych, niezużyte przez "C.M.S.", miały być przesuwane w ramach jednego przedsiębiorstwa do magazynu Spółki. mieszczącego się na terytorium Słowacji. Organy podatkowe udowodniły, że deklarowana przez Spółkę działalność lecznicza w Polsce nie została w kontrolowanym okresie podjęta. Całość zakupionych przez Spółkę leków została przesunięta do magazynu na Słowacji i rozliczona w deklaracji VAT-7 jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na Słowację. Następnie leki zostały przez Spółkę odsprzedane na rzecz ośmiu kontrahentów zagranicznych z państw UE. Transportu leków dokonywała firma transportowa T. Sp. z o.o.
Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela argumentację Sądu pierwszej instancji, że ustalenia dokonane na gruncie regulacji branżowych - farmaceutycznych, Organ podatkowy próbuje przełożyć na treść systemu VAT, wnioskując przy tym, że skoro Spółka świadomie uczestniczyła w "odwróconym łańcuchu dystrybucji leków" oraz świadomie dokonała wywozu poza terytorium Polski produktów leczniczych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium RP bez zgody Głównego Inspektora Farmaceutycznego, to wykazane w ewidencjach VAT i rozliczone w deklaracjach VAT za okresy objęte decyzją transakcje obrotu produktami leczniczymi nie są zgodne z rzeczywistością i nie noszą znamion zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy wykazał, że naruszano normy Prawa farmaceutycznego wyprowadzając, w dalszej kolejności, leki z obrotu handlowego w Polsce.
Oceniając ustalenia i argumentację organów podatkowych nie można mieć wątpliwości, że towar, którym Skarżąca obracała faktycznie nie pochodził bezpośrednio od producenta lub innego hurtownika, ale został wyprowadzony z obrotu detalicznego, z aptek. Ewentualne naruszenia prawa farmaceutycznego w aspekcie zakupowym polegały na kamuflowaniu nielegalnego sposobu nabywania towaru, a więc ewentualne oszustwo odbywało się na poziomie sposobu zaopatrywania hurtowni poprzez rynek detaliczny, zaś zaopatrywania od innych hurtowników lub producentów. Co jednak najistotniejsze Organy podatkowe nie kwestionowały tego, że Skarżąca nabyła leki i produkty lecznicze w ilości wynikającej ze spornych faktur. Organy nie kwestionowały, także tego, że dokonano faktycznej dostawy towaru. Tym samym w sprawie nie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli z samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszą transakcje w nich wskazane. Co równie istotne, organy podatkowe nie kwestionowały również, że towar nabyty przez Skarżącą został następnie przez nią odsprzedany kontrahentom Spółki, co potwierdziły zagraniczne administracje skarbowe i kolejni kontrahenci Strony.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organy podatkowe dokonały zatem błędnej oceny zebranych dowodów, kierując się przede wszystkim brakiem zgodności czynności D. w likwidacji oraz Spółki z przepisami farmaceutycznymi. Przyjmując taką perspektywę w ocenie materiału dowodowego organy zatraciły perspektywę właściwą dla rozstrzygania niniejszej sprawy opartą na regulacjach ustawy o VAT i Dyrektywy 112.
Wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług podlega zasadom wynikającym z ustaw podatkowych i nie służy penalizacji praktyk, które mogą naruszać szczegółowe regulacje w innej dziedzinie prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 2216/19) Samo tylko stwierdzenie, że działalnie dostawcy Skarżącej oraz Spółki naruszało Prawo farmaceutyczne nie jest wystarczające do zanegowania rzeczywistego charaktery dostaw towaru. Handel towarami, którymi obrót jest regulowany szczególnymi przepisami (nawet z ewentualnym naruszeniem tych przepisów) co do zasady nie musi niweczyć skutku w postaci zrealizowania obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT. Przypadki wykluczające taką możliwość wymienione zostały w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT i dotyczą czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ale organ w skarżonej decyzji nie powoływał się na taką podstawę prawną – zatem sam fakt ewentualnych naruszeń Prawa farmaceutycznego, w tym w szczególności naruszeń dokonanych na wcześniejszym etapie obrotu niż u Skarżącej, nie stanowi automatycznie o braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego i nie może stanowić podstawy do dyskwalifikacji transakcji sprzedażowych jako WDT.
Wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy Spółka oraz D. w likwidacji faktycznie/fizycznie istnieli oraz prowadzili działalność gospodarczą w tym:
– figurowali we właściwych rejestrach urzędowych (w tym rejestrze podatników VAT prowadzonym przez organy podatkowe),
– posiadali wymagane prawem zezwolenia na prowadzenie działalności danego typu (w przypadku D. - na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej) oraz prowadzenia zakładu leczniczego (P.),
– dysponowali niezbędnym zapleczem (osobowym, lokalowym, knowhow),
– nabywali/zbywali produkty lecznicze w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, której celem było osiąganie zysku (zarobek), będąc w tym zakresie podatnikami VAT - powyższe ewidentnie przeczy tezie Strony Skarżącej, że były to podmioty pozorujące działalność gospodarczą czy też ogólnie takie, które nie mogły zbywać/nabywać przedmiotowych towarów w toku działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT,
– fizycznie istniał towar (produkty lecznicze) będące przedmiotem sprzedaży przez D. w likwidacji do Spółki,
– należności wynikające z faktur zakupu zostały faktycznie zapłacone przez Spółkę umówioną cenę, obejmującą VAT, ponosząc ekonomiczny ciężar ich nabycia,
– wspomniane zakupy posłużyły następnie Spółce do osiągania korzyści z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym - co istotne/kluczowe - zarówno D. w likwidacji sp. z o.o. oraz pozostali dostawcy, jak i Spółka rozliczyli podatek należny z tytułu zrealizowanych transakcji (tj. sprzedaży zrealizowanej na rzecz Spółki oraz wewnątrz wspólnotowych dostaw z tytułu dokonanych przemieszczeń towarów na terytorium Słowacji a następnie, już na terytorium tego państwa, ich dalszej sprzedaży,
– na żadnym etapie obrotu nie doszło do przerwania łańcucha rozliczeń VAT, a tym samym ani Spółka ani jej dostawcy nie odnieśli żadnej nieuprawnionej korzyści podatkowej
Konkludując, Organy podatkowe niezasadnie, dla potrzeb przeprowadzanego przez siebie postępowania zakwestionowały status Spółki jako podatnika VAT, a co za tym idzie ogólnie podmiotu gospodarczego, pomimo szeregu okoliczności wskazujących i potwierdzających, że Spółka faktycznie prowadziła w sposób zorganizowany i ciągły działalność gospodarczą w Polsce, jak i na Słowacji, gdzie od lat mieści się jej siedziba. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że Towar istniał i mógł być przedmiotem legalnego obrotu. Należy zauważyć, że obrót lekami w konfiguracji opisanej w zaskarżonej decyzji mógłby okazać się zgodnym z Prawem farmaceutycznym, w szczególności gdyby Spółka nabywała leki w realnej hurtowni farmaceutycznej oraz (jako Oddział) miała zgodę (brak sprzeciwu) GIF na wywóz leków za granicę. Nie jest więc tak, że towary opisane w spornych fakturach nie mogą być przedmiotem legalnego obrotu.
Wskazać należy, że towary z ograniczoną dostępności na terenie kraju, na gruncie ustawy o VAT., nie są objęte żadną szczególną procedurą rozliczenia podatku VAT w przypadku dokonywania ich dostaw. Ustawa o VAT oraz dyrektywa 112 nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących konstruowania łańcucha dystrybucji leków. Na gruncie podatkowym nie ma bowiem znaczenia jak przebiega droga dostaw towaru, o ile jest ona zgodna z realiami gospodarczymi oraz nie dochodzi do popełnienia oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa. Bez znaczenia jest też to, czy i w jaki sposób podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw są ze sobą powiązane, znają się osoby zarządzające nimi, dopóki zachowane są warunki określone w ustawie o VAT. Pozorowanie prowadzenia przez Spółkę działalności leczniczej, a więc brak zamiaru spożytkowania nabywanych leków w działalności leczniczej w Polsce, nie przekłada się więc na ocenę skuteczności transakcji nabycia i odsprzedaży leków, w tym za granicę - rozpoznawane na płaszczyźnie podatkowej w ramach systemu VAT. Nieprowadzenie przez Spółkę działalności deklarowanej jako podmiot leczniczy, a zamiast tego faktyczne prowadzenie działalności w zakresie hurtowego obrotu lekami i ich wywóz za granicę Polski nie powoduje wyłączenia działalności Spółki z zakresu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nadal jest to bowiem działalność samodzielna, zorganizowana, ciągła i prowadzona dla zysku.
W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że działalność Spółki, prowadzona tak na terytorium Polski, jak i na Słowacji, nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT., a tym samym Spółka posiadała w tym zakresie status podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W kontekście powyższego organy podatkowe dopuściły się zatem naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Błędna ocena co do wykładni i braku zastosowania art.15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, miała wpływ na wynik sprawy przejawiający się w odmowie Spółce uznania prowadzonej działalności w okresie, za który prowadzone było postępowanie podatkowe, jako samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. To z kolei doprowadziło organy podatkowe do błędnego wniosku, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupów towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz do zakwestionowania skuteczności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów..
Tym samym przyjąć należy, że Organ podatkowy w istocie nie wykazał, że sporne faktury spełniały warunki do odmowy prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego, na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz błędnie ocenił wpływ na taką kwalifikację naruszeń Prawa farmaceutycznego.
Mając na uwadze powyższą argumentację zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej są pozbawione podstaw prawnych, a przy wydaniu przez Sąd pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2023 r. w prawidłowy sposób zastosował przepisy ustawy o VAT, w tym zasadnicze dla tej sprawy regulacje prawa materialnego (tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) przedstawiając w szczegółowy sposób swoją argumentację oraz zaistniały w sprawie stan faktyczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie wskazał także na naruszenia, których dopuściły się w trakcie postępowania organy podatkowe, co skutkowało uchyleniem decyzji DIAS i Organu pierwszej instancji.
5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki (spr.) Z. Łoboda E. Olechniewicz
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA