I FSK 1879/21

I FSK 1879/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 658/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-09-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 658/20 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2020 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.42.2020.2.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 658/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi Gminy B. (dalej: Skarżąca/Gmina), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 11 maja 2020 r. w zaskarżonej części w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił naruszenie:
I. Przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z:
a) art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm. dalej: P.u.s.a.) przez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;
b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach i niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, WSA w sposób nieuprawniony uznał, że wskazany zakres wykorzystania cmentarza oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej przez określenie udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku obligował Organ do zaakceptowania sposobu rozliczenia przedstawionego przez Gminę, a nieuwzględnienie jako prawidłowej, wskazanej przez stronę metody rozliczenia, stanowić ma jakoby pominięcie elementu stanu faktycznego, podczas gdy okoliczności stanu faktycznego sprawy zostały uwzględnione przez Organ w całości; Sąd bezpodstawnie przyjął, że zaproponowana przez Skarżącą metoda określania proporcji jest najbardziej reprezentatywna; ponadto sugestia jakoby Organ odmówił prawa do zastosowania innego określenia proporcji od wskazanego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. 2015 poz. 2193 ze zm. dalej: Rozporządzenie) odbiega od faktycznego stanowiska Organu, który taką ewentualność uznaje pod wskazanymi warunkami;
c) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez przyjęcie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera braki w zakresie uzasadnienia, co powodować miałoby w konsekwencji naruszenie zasad naczelnych postępowania, tj. legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, podczas gdy w rzeczywistości interpretacja posiada wszystkie niezbędne elementy i jest prawidłowa zarówno w zakresie prawa materialnego jak i proceduralnego;
II. Prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej u.p.t.u.) oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie) przez:
- błędną wykładnię a w konsekwencji przyjęcie na tle stanu sprawy, że metoda określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego przedstawiona przez Gminę jest prawidłowa i powinna znaleźć w sprawie zastosowanie, podczas gdy brak jest podstaw do takiego twierdzenia, a co tym idzie, zastosowanie powinna znaleźć metoda określona w Rozporządzeniu;
- niewłaściwą ocenę mimo, że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę nie jest reprezentatywna i nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu i odejście od art. 86 ust. 2h u.p.t.u.
3. W związku z tak postawionymi zarzutami Organ wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich z urzędu nie odnotowano, jak również nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
6. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją wypowiedź wyłącznie do rozważań odnoszących się do oceny podstaw kasacyjnych.
7. Rozpoznany środek zaskarżenia oparty został na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając zarzuty sformułowane w ramach ostatniej z wymienionych podstaw kasacyjnych (naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. i art. 14b § 1 i § 3 O.p.) zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie był on pozbawiony uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji błędnie bowiem uznał, że w wydanej interpretacji indywidualnej zaniechano przedstawienia prawidłowego - według Organu - stanowiska i jego uzasadnienia prawnego.
8. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W świetle zaś art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
9. Brak podzielenia przez WSA (zasadnie, co wyjaśnione będzie w dalszej części uzasadnienia) stanowiska Organu co do wykładni i oceny zastosowania materialnych przepisów podatkowych będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, nie oznaczało, że interpretacja była pozbawiona wymaganych elementów konstrukcyjnych. Rozważania tak co do tego, jakie zdaniem Organu powinno być prawidłowe stanowisko w sprawie, a także jego uzasadnienie zostało zaprezentowane na str. 35-47 interpretacji indywidualnej. Trafnie zatem autor skargi kasacyjnej wywodził, że w tej mierze stanowisko Sądu pierwszej instancji naruszało przywołane, jako naruszone, przepisy postępowania.
10. Jednakże nie można było uznać, aby naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, co jest warunkiem uwzględniania podstawy kasacyjnej zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wynik sprawy był bowiem determinowany przede wszystkim oceną sądową o wadliwości wykładni i zastosowaniu materialnego prawa podatkowego przez Organ, która to ocena w obu obszarach wyrokowania okazała się zasadna.
11. Z tego względu należało stwierdzić, że choć zaskarżony wyrok okazał się w płaszczyźnie proceduralnej błędnie uzasadniony to finalnie odpowiadał prawu (zasadnie bowiem została nim uchylona zaskarżona interpretacja indywidualna). Zasadniczym elementem spornym w sprawie interpretacyjnej pozostawała metoda (ustawowo nazywana "sposobem określenia proporcji") ustalenia/obliczenia proporcji, czyli tzw. prewspółczynnika, odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej. Działalność ta w przedstawionych okolicznościach miała bowiem charakter mieszany (obejmowała czynności opodatkowane VAT w zakresie odpłatnych usług oraz czynności spoza systemu podatku VAT, nieobjęte tym podatkiem). Opisany stan wpływał na zakres możliwego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków cmentarnych (bieżących i inwestycyjnych) związanych z ową działalnością i niemożliwych do przypisania wyłącznie jednej z grup wspomnianych czynności. Wówczas bowiem nie może to być odliczenie pełne, lecz częściowe. Gmina - jak podała we wniosku - świadczy/będzie świadczyć poprzez (B. Sp. z o.o. dalej: B.) odpłatne czynności na terenie cmentarza stanowiące usługi cmentarne opodatkowane podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), działając w charakterze podatnika tego podatku (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Jedynie w nieznacznym zakresie Gmina dokonuje na prowadzonym przez nią cmentarzu nieodpłatnych pochówków osób bezdomnych niepochowanych przez osoby bliskie, których zgon nastąpił na terenie Gminy. W tym zakresie realizowane są zadania własne Gminy, które stanowią czynności w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
12. Odnotować należało, że chociaż z samego sformułowania zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego odczytać można, że organ podatkowy nie zgadzał się wyłącznie ze sposobem ustalenia/obliczenia prewspółczynnika odliczeń z uwagi na zbyt wąsko ujęte dane, które chciała w nim uwzględnić Gmina (odwołując się do liczby pochówków odpłatnych i nieodpłatnych w danym roku), to jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że Organ kwestionował również - aczkolwiek niezupełnie konsekwentnie - samą możliwość ustalenia odrębnego prewspółczynnika dla danego obszaru działalności Gminy i oddzielnego rozliczania tej działalności (w tym przypadku prowadzonej na terenie cmentarza). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 22) odwołano się bowiem do poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 939/16 (wszystkie powołane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) że "ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez gminy oddzielnie". Pogląd ten został przez autora skargi kasacyjnej poparty także innymi przykładami z orzecznictwa prezentującego poprzednią linię orzeczniczą.
13. Rozważając przywołane zagadnienie sporne należało zwrócić uwagę na obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacje doprecyzowujące metody kalkulacji prewspółczynnika z art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u., będące reakcją ustawodawcy krajowego na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-511/10 i C-437/06, ale nade wszystko - na art. 173, art. 174 i art. 175 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 2006 r., s. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112).
14. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
15. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Przykładowe sposoby określenia proporcji wraz z zasadami ogólnymi obliczania prewspółczynnika zostały uregulowane w kolejnych ustępach (2c-2f) art. 86 u.p.t.u.
16. Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono fakultatywną delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia, aby uregulować w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Korzystając z powyższego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w Rozporządzeniu określił stosowne wzory, pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. Do sposobu określenia proporcji w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, jej jednostki budżetowej czy zakładu budżetowego odnosi się § 3 tego Rozporządzenia. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. zastrzegł przy tym, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni powyższych przepisów w zakresie przesłanki stosowania przez Gminę prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki cmentarne. Sąd ten słusznie uznał w zaskarżonym wyroku, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji najbardziej opowiada specyfice wykonywanej działalności cmentarnej, co uprawniało w świetle art. 86 ust. 2h u.p.t.u. - do odstąpienia od zastosowania w analizowanym przypadku regulacji przewidzianej dla jednostek samorządu terytorialnego z § 3 Rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono zresztą, że organ podatkowy nie kwestionował jako takiej możliwości skorzystania przez Gminę z regulacji art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ale nie zgadzał się ze sposobem obliczenia prewspółczynnika, podnosząc, że nie był on "bardziej reprezentatywny". Wyjaśnić też należy, że - wbrew twierdzeniom Organu - wymóg, aby wszelka prowadzona przez B. działalność była rozliczana według jednego prewspółczynnika (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia w celu mających tu zastosowanie przepisów.
17. W skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie obejmującej zaskarżenie interpretacji indywidualnej wątpliwości Gminy co do przyporządkowania wydatków cmentarnych do prowadzonej działalności dotyczyły B., którego działalność była wszakże szersza niż tylko cmentarna, ale ta prowadzona na terenie cmentarza dawała się wyodrębnić, zarówno pod względem podatku należnego (znakomita większość usług cmentarnych), jak i pod względem podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i rozbudową cmentarza. Owo wyodrębnienie miało bowiem miejsce w strukturze organizacyjnej B., gdyż cmentarz stanowi wyodrębniony organizacyjnie i finansowo dział w tej strukturze, B. jest/będzie w stanie przyporządkować przychody i wydatki wyłącznie do rzeczonej działalności cmentarnej, dokonując właściwego rozdzielenia tych przychodów/wydatków w ramach tego rodzaju działalności przy zastosowaniu zasad rachunkowości budżetowej. Samo pytanie Gminy zawarte we wniosku też się generalnie do tego typu sytuacji odnosiło.
18. W najnowszym zaś orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wskazywano, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie dopuścił możliwość ustalenia konkretnego wzoru w Rozporządzeniu, podatnikowi będącemu Gminą pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Tylko bowiem takie podejście uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną w danym obszarze działań.
19. Konsekwentnie do tego przyjąć należało, że analizowane przepisy dopuszczają i sytuację, że również w ramach czynności wykonywanych przy wykorzystaniu danej jednostki budżetowej (czy zakładu budżetowego) będzie możliwe na tle całej działalności takiej jednostki/zakładu stosowanie kliku prewspółczynników ustalonych do poszczególnych, dających się wyodrębnić obszarów/sektorów tej działalności, oczywiście finalnie przypisywanych Gminie i przez nią zbiorczo rozliczanych.
20. Powyższe podejście wpisuje się również w rozwiązania wynikające z postanowień Dyrektywy 112, które dotyczą "proporcji podlegającej odliczeniu". Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112 w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. W art. 174 ust. 1 tego aktu unormowano zaś, że proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. Z kolei art. 175 Dyrektywy 112 reguluje zasadę rocznego ustalenia proporcji wyrażonej w procentach zaokrąglonych w górę do liczb całkowitych.
21. Na podstawie literalnego brzmienia art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, który odnosi się do "całkowitej wysokości obrotu", można byłoby pozornie uznać za prawidłowe stanowisko Organu, który nie zgodził się z możliwością wyodrębnienia konkretnego rodzaju działalności w strukturze podatnika VAT na użytek ustalania proporcji odliczenia. Jednakże z uwagi na zasady szczególne wynikające z art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 - a na gruncie tej sprawy zwłaszcza jego lit. a - pogląd Organu nie zasługiwał na akceptację.
22. Według art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość; b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów; c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług; d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa; e) postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.
23. Jak zatem wprost wynika z powołanych przepisów unijnych, wyodrębnienie konkretnego obszaru działalności gospodarczej danego podatnika VAT ("sektora jego działalności") przy kalkulacji współczynnika odliczeń jest prawnie dopuszczalne. Szczególnego zaś znaczenia możliwość ta nabiera przy takim podatniku krajowego podatku VAT, jakim jest jednostka samorządu terytorialnego, np. gmina, która prowadzi działalność w wielu sektorach swojego funkcjonowania.
24. Wcześniej zaś Naczelny Sąd Administracyjny odnotował już w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okoliczność organizacyjnego i finansowo-rachunkowego wyodrębnienia działalności cmentarnej Gminy w ramach oddzielnego działu B. (o statusie gminnej jednostki budżetowej), który zarządza i administruje cmentarzem w imieniu i na rzecz Gminy.
25. W istocie żaden sposób określenia proporcji nie będzie idealny, art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. oraz przepisy Rozporządzenia wskazują bowiem możliwość szacunkowego - a zatem z natury rzeczy nieidealnego - ustalenia proporcji, w jakiej dochodzi do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane do celów wykonywanej przez podatnika VAT działalności gospodarczej, a w jakiej nie. Wspomniane regulacje prawne nie statuują przy tym jednego obowiązującego i jednoznacznie określonego sposobu określania owej proporcji. Jak zaś przesądza treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., to podatnik uznając, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia takiej proporcji. Nie można w tej sytuacji tracić z pola widzenia celu ustalenia proporcji, jakim finalnie jest optymalne skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalnego prawa podatnika wynikającego z samej konstrukcji VAT. Metoda określenia proporcji powinna zatem prowadzić do jak najrzetelniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób wydatki służą czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT, a w jaki sposób czynnościom spoza tego obszaru (tj. niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT).
26. Zauważyć należy, iż Organ podniósł, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji wymieniła wiele odpłatnych usług związanych z działalnością cmentarną, a nie tylko stricte z danym pochówkiem, natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika odliczeń wydatków cmentarnych (bieżących i inwestycyjnych) zamierzała uwzględnić jedynie liczbę pochówków z rozróżnieniem na odpłatne i nieodpłatne. Przy takim ujęciu akurat przyjąć można, że Organ - czyniąc uwagę tego rodzaju - poniekąd dopuszczał wyodrębnienie działalności cmentarnej jako podstawy do obliczenia zindywidualizowanego w tej mierze prewspółczynnika, ale w szerszym znaczeniu niż widziała to Gmina, bo z uwzględnieniem również pozostałych cmentarnych czynności odpłatnych.
27. W tym kontekście nieistotna była argumentacja skargi kasacyjnej, że nie wszystkie opłaty pobierane za opodatkowane usługi cmentarne (jak np. opłata rezerwacyjna i odnowieniowa) dają się w danym roku powiązać z konkretnymi pochówkami. Stan taki, czyli generowanie podatku należnego nie tylko z pochówków w danym roku, lecz również innych czynności cmentarnych nie zmieniał tego, że również te ostatnie pozostawały w związku z odpłatnymi pochówkami, a nie innymi czynnościami świadczonymi przez B.. Innymi słowy, odpłatne usługi cmentarne dotyczyły tej części pochówków, które są/będą usługami odpłatnymi, a nie nieobjętych podatkiem VAT pochówków osób bezdomnych. Jako takie winny więc skutkować prawem do odliczenia.
28. Zaproponowany zatem przez Gminę wybór konkretnych liczbowych danych (w liczniku ułamka - pochówków odpłatnych, a w mianowniku - sumy pochówków odpłatnych i nieodpłatnych) jako elementów kalkulacyjnych prewspółczynnika mającego obowiązywać za dany okres jawi się jako najbardziej reprezentatywny, bowiem wprost odpowiadał "idei" działalności cmentarnej i tylko do niej się odnosił.
29. Takiej oceny nie mogło podważyć twierdzenie skargi kasacyjnej, że opłaty za pochówek mogą mieć różną wysokość. Istotą jest wszak sama odpłatność pochówków, która tworząc w ten sposób usługę opodatkowaną kreuje podatek należny, co jest akurat efektem niezależnym od wysokości kwoty uiszczanej za poszczególne pochówki. W art. 86 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u. nie ma odwołania się do kryterium kwotowego "odpłatności"; przy prawie do odliczenia liczy się bowiem zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej podatnika VAT. Zasadniczo należałoby zresztą uznać, że uwzględnienie różnic w wysokości opłat w metodzie obliczania współczynnika odliczeń prowadziłoby do jeszcze większej dysproporcji między współczynnikami na podstawie Rozporządzenia oraz metody zaproponowanej przez Gminę, co tym bardziej "ekonomicznie" przemawiałoby za stanowiskiem Gminy.
30. Z tych względów niezasadna okazała się argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie kwestionowania przyjętej przez Sąd pierwszej instancji dopuszczalności stosowania odrębnego prewspółczynnika dla wydzielonego rodzaju działalności Gminy. Organ nie przedstawił innego sposobu, jeszcze bardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Gminę (z wykorzystaniem B.) działalności cmentarnej i dokonywanych nabyć. O tej właśnie "specyfice" mówi się w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a jej określenie należeć ma zgodnie z wolą ustawodawcy do samego podatnika, który najlepiej ją rozeznaje. Zaproponowana przez Gminę metoda, choć nieidealnie, to jednak najlepiej odzwierciedlała - na bazie specyfiki działalności cmentarnej - w jakiej określonej procentowo wysokości będzie mogła odliczyć podatek naliczony. Posłużyło do tego konkretne (liczbowo mierzalne) kryterium, któremu organ podatkowy nie przeciwstawił innego "doskonalszego".
31. Zgodzić się w rezultacie należało ze stanowiskiem Sądu, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji w sposób przekonujący i logiczny Skarżąca wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach wynikających z Rozporządzenia nie przystawał do specyfiki jej działalności w dającym się wyodrębnić sektorze jej działań. Rozwiązanie wynikające z przywołanego Rozporządzenia, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, rażąco odbiegało od proporcji rzeczywistych wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. Dysproporcja między wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikająca z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez organ (8%) i proporcji ułożonej przez Gminę (95-99%) wynosiła kilkadziesiąt procent, w sytuacji, gdy cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest/będzie w działalności gospodarczej generującej podatek należny.
32. Pobocznie wspomnieć tylko wypadało, że gdyby wszystkie pochówki na cmentarzu Gminy odbywały się odpłatnie, to w razie czynienia wydatków związanych z tym cmentarzem nie byłoby raczej wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro rzeczone wydatki służyłyby w całości opodatkowanym czynnościom. Jednostkowe więc pochówki winny więc skutkować zmniejszeniem część podatku naliczonego z tytułu wydatków cmentarnych również w takiej proporcji, która nie będzie podlegała odliczeniu.
33. Podsumowując, powierzenie wyboru wskazanej metody Gminie należało uznać za racjonalne i w największym stopniu zmierzające do realizacji zasady neutralności podatku VAT. Przyjęte zaś kryterium rozróżniające to, czy w danym przypadku Gmina prowadzi działalność gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie własne, zależy wyłącznie od tego, czy dany pochówek odbywał się odpłatnie, czy "na koszt Gminy, co da się ustalić w sposób szybki, łatwy i nie pozostawiający wątpliwości. Tymczasem sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sprawie odliczeń był w odniesieniu do analizowanego przypadku zupełnie nieadekwatny, gdyż w założeniu dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych wymagał wzięcia pod uwagę całości działalności Skarżącej, a takie podejście nie odpowiadało specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej.
34. Wobec powyższego zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h w związku z art. 15 u.p.t.u. oraz § 3 Rozporządzenia należało uznać za niezasadny. Za stanowiskiem Gminy, słusznie zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, przemawiała - co wcześniej już wyjaśniono - zarówno wykładnia językowa, systemowa, jak i funkcjonalna (celowościowa) analizowanych norm.
35. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzuty naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., gdyż przepisy te mają charakter ustrojowy i brak aprobaty dla trafności merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji znajduje oparcie w art. 146 § 1 P.p.s.a. a nie w podniesionych przepisach.
36. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz.265).
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)
S. Golec H. Sęk I. Najda-Ossowska